Об утверждении ФСБУ 27/2021 "Документы и документооборот в бухгалтерском учете"

Информируем о принятии нового федерального стандарта бухгалтерского учета – ФСБУ 27/2021 "Документы и документооборот в бухгалтерском учете".

Новый стандарт утвержден приказом Минфина РФ от 16.04.2021 № 62н, который был зарегистрирован в Минюсте РФ 07.06.2021 и на следующий день, 08.06.2021, опубликован на портале правовой информации http://pravo.gov.ru.

Утвердивший ФСБУ 27/2021 приказ Минфина РФ № 62н определяет, что новый стандарт применяется с 01.01.2022.

При этом также установлено, что организация может принять решение о применении ФСБУ 27/2021 "до указанного срока". Учитывая дату принятия приказа МФ РФ №62н, это, видимо, означает, что организация может начать применять новый стандарт прямо с середины 2021 года, что для нас кажется довольно странным.

Однако следует признать, что, например, по сравнению с так же вступающими для обязательного применения с 2022 года новыми ФСБУ 6/2020, 25/2018, 26/2020, новый ФСБУ 27/2021 не содержит столь же значимых и революционных норм, как выше перечисленные новые стандарты, чтобы переход на его применение в середине года оказало сколь-либо серьезное влияние на формирование показателей бухгалтерской отчетности и порядок ведения бухгалтерского учета (хотя отдельные изменения, конечно, могут иметь место и важное значение для конкретного хозяйствующего субъекта).

В целом это связано с тем, что нормы нового стандарта определяют скорее техническую сторону вопроса ведения бухгалтерского учета, что напрямую на показатели бухгалтерской отчетности и на её содержание влияние оказывать не должно.

Рассмотрим новый стандарт подробнее.

ФСБУ 27/2021 должен применяться всеми экономическими субъектами (кроме организаций бюджетной сферы, для которых аналогичный стандарт уже был утвержден ранее). Никаких исключений или послаблений в его применении для организаций, у которых есть право на ведение бухгалтерского учета по упрощенной форме, или в целом для субъектов малого и среднего предпринимательства, в тексте стандарта не предусмотрено. Отдельные исключения указаны лишь для кредитных и некредитных финансовых организаций, регулирование деятельности которых осуществляет Центральный банк Российской Федерации (в настоящем сообщении нами не рассматриваются).

Под "документами бухгалтерского учета" в новом ФСБУ 27/2021 понимаются первичные учетные документы и регистры бухгалтерского учета. А под "документооборотом в бухгалтерском учете" – движение документов бухгалтерского учета в экономическом субъекте с момента их составления до завершения исполнения (в частности, использования для составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, помещения в архив). Нормативно и то, и другое понятие устанавливается впервые (хотя ничего принципиально нового в этой связи, на наш взгляд, произойти не должно).

Всего в новом ФСБУ 5 разделов. Кроме общих положений это разделы:

- "Требования к документам бухгалтерского учета";

- "Исправления документов бухгалтерского учета";

- "Хранение документов бухгалтерского учета";

- и последний раздел – "Документооборот в бухгалтерском учете".

При рассмотрении указанных разделов в части выявлении тех существенных изменений, которые они могут содержать, на наш взгляд, на сегодня следует принимать во внимание 2 основных документа:

1) непосредственно Федеральный закон "О бухгалтерском учете" (нормам которого ФСБУ 27/2021, безусловно, не может противоречить, а который он может лишь дополнять и расшифровывать);

2) Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утверждено приказом МФ РФ от 29.07.1998 № 34н), которое в настоящее время может применяться только в части, не противоречащей Закону о бухгалтерском учете и которое до сих пор было основным документом Минфина РФ, в котором определялись правила исправлений, вносимых в документы и регистры бухучета, правила хранения документов бухгалтерского учета и общие требования к их ведению.

Именно исходя из выше названных двух документов далее мы приведем те положения ФСБУ 27/2021, которые, на наш взгляд, в некоторой степени (или даже существенно) могут поменять применявшуюся до сих пор практику:

1. Дата составления первичного документа и дата совершения хозяйственной операции, которую он подтверждает.

ФСБУ 27/2021 в пункте 8 закрепляет, что в первичном учетном документе:

а) в качестве даты составления первичного учетного документа указывается дата его подписания лицом (лицами), совершившим (совершившими) сделку, операцию и ответственным (ответственными) за ее оформление, либо лицом (лицами), ответственным (ответственными) за оформление совершившегося события;

б) в случае отличия даты составления первичного учетного документа от даты совершения факта хозяйственной жизни, оформляемого этим первичным учетным документом, указывается также информация о дате совершения факта хозяйственной жизни.

По нашему мнению, в приведенных выше положениях нет ничего принципиально нового. Однако нам представляется важным о них упомянуть, так как соответствующие правила впервые закреплены на нормативном уровне. Соответственно, с началом применения ФСБУ 27/2021 ни у кого более не должно быть сомнений в том, что дата составления первичного документа (обычно указываемая в его шапке) является датой его подписания и датой совершения хозяйственной операции, которую он подтверждает. Иное должно прямо следовать из содержания соответствующего документа. В том числе, мы полагаем, что если фактическая дата подписания документа отличается от даты его составления (что может иметь место в силу объективных обстоятельств, например, когда речь идет о двусторонних документах, подтверждающих прием-передачу результатов выполненных работ, оказанных услуг), то указанный факт должен быть прямо указан непосредственно в самом документе (например, в виде специального указания на дату его подписания, если она отличается даты составления документа).

2. Возможность составления сводных первичных учетных документов, охватывающих сразу целый ряд хозяйственных операций, совершаемых в течение какого-то периода времени.

На наш взгляд, это, пожалуй, самое существенное нововведение, предусмотренное ФСБУ 27/2021. Точнее будет сказать, что на практике сводные первичные учетные документы использовались и ранее (например, единая накладная по ряду отгрузок в течение периода), но формально их составление не соответствовало прямым требованиям ранее действовавших нормативных актов по бухгалтерскому учету, а Минфин РФ в своих разъяснениях допускал возможность составления таких сводных документов только в строго ограниченных случаях (например, в ситуации непрерывной отгрузки чего-либо в течение периода (самый яркий пример – поставка коммунальных ресурсов)).

Пункт 9 нового ФСБУ 27/2021 устанавливает, что при составлении экономическим субъектом первичных учетных документов допускается (особое внимание обращаем на подпункт "б"):

а) оформлять несколько связанных фактов хозяйственной жизни одним первичным учетным документом (без какой-либо конкретики и ограничений, что именно следует считать связанными фактами хозяйственной жизни);

б) оформлять длящиеся факты хозяйственной жизни (в частности, начисление процентов, амортизация активов, изменение стоимости активов и обязательств), а также повторяющиеся факты хозяйственной жизни (в частности, поставка товара, продукции партиями в разные даты по одному долгосрочному договору) первичными учетными документами, составляемыми с периодичностью, определяемой экономическим субъектом исходя из существа факта хозяйственной жизни и требования рациональности, предусмотренного ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (в частности, сутки, неделя, месяц, квартал), при условии их составления на отчетную дату;

в) оформлять ряд сделок, заключенных участником биржевых торгов, по договорам с разными контрагентами одним первичным учетным документом;

г) использовать в качестве первичных учетных документов документы, составленные или полученные в процессе деятельности экономического субъекта, в частности, для оформления его гражданско-правовых отношений с контрагентами, работниками, государственными органами, для управления экономическим субъектом (в частности, договор, кассовый чек, квитанция об оплате, авансовый отчет, судебный акт, торговый товарный счет) при условии, что указанные документы содержат все установленные частью 2 статьи 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" обязательные реквизиты первичного учетного документа;

3. Требования к документам бухгалтерского учета, составляемым на бумажном носителе и в электронном виде.

Среди норм ФСБУ 27/2021 об особенностях составления документов бухгалтерского учета на бумажном носителе или в электронном виде выделим следующие, которые, как нам кажется, до сих пор прямо не были зафиксированы (и, соответственно, могли формировать вопросы и неопределенности на практике):

1) Записи в документах бухгалтерского учета, составляемых на бумажном носителе, должны производиться средствами, обеспечивающими сохранность этих записей в течение срока хранения документов бухгалтерского учета не меньшего, чем установленный статьей 29 Федерального закона "О бухгалтерском учете" (в частности, краской, чернилами, шариковой ручкой). При создании документов бухгалтерского учета на бумажном носителе запрещается производить записи средствами, не обеспечивающими сохранность этих записей (в частности, простым карандашом) (пункт 13 ФСБУ 27/2021).

2) Виды электронной подписи документов бухгалтерского учета, составляемых в виде электронного документа, устанавливаются экономическим субъектом из числа предусмотренных Федеральным законом от 06.04.2011 № 63-ФЗ "Об электронной подписи", если требование об использовании конкретного вида электронной подписи в соответствии с целями ее использования не предусмотрено федеральными законами или принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами.

Виды электронной подписи первичных учетных документов, составляемых в виде электронного документа экономическим субъектом совместно с другими участниками электронного взаимодействия, определяются соглашением экономического субъекта с данными участниками электронного взаимодействия.

Отсутствие однозначного требования на необходимость подписания составляемых в электронной форме документов бухгалтерского учета именно усиленной цифровой электронной подписью и то, что при отсутствии для каких-то отдельных документов (как, например, есть для платежных банковских документов) требований об использовании определенного вида цифровой подписи организация сама определяет вид используемой подписи, на наш взгляд, в будущем позволит разрешать споры об этом с контролирующими органами.

На всякий случай обращаем внимание, что в данном случае нормы ФСБУ 27/2021 касаются исключительно документов бухгалтерского учета, и на порядок подписания формируемых в электронной форме налоговых документов и регистров (в том числе, счетов-фактур) распространены быть не могут.

4. Вопросы внесения исправлений в документы бухгалтерского учета.

На наш взгляд, в целом ФСБУ 27/2021 более подробно, чем какой-либо иной нормативный акт до него, описывает порядок внесения исправлений в документы бухгалтерского учета. При этом, как нам кажется, в результате такого подробного описания ничего принципиально нового в применяемом порядке действий появиться не должно.

В отличие от правил внесения исправлений в бухгалтерские документы, установленные в Положении по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ №34н, в ФСБУ 27/2021 нет прямого указания на недопустимость внесения исправлений в кассовые и банковские документы. Впрочем, такого указания нет и в Законе о бухгалтерском учете. Однако это не означает появления возможности исправлять такие документы – в этой части продолжают действовать правила ЦБ РФ. Например, из Указания ЦБ РФ от 11.03.2014 № 3210-У "О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства" (пункт 4.7) прямо вытекает невозможность внесения исправлений в кассовые документы и составленные в электронной форме банковские документы.

Новым, на наш взгляд, можно назвать появление правил внесения исправлений в документы бухгалтерского учета составленные в электронной форме. Пункт 20 нового ФСБУ 27/2021 допускает исправление документа бухгалтерского учета, составленного в виде электронного документа, путем составления нового (исправленного) электронного документа. При этом новый (исправленный) документ должен содержать указание на то, что он составлен взамен первоначального электронного документа, дату исправления, а также электронные подписи лиц, составивших первичный учетный документ (при исправлении первичного учетного документа) или ответственных за ведение регистра бухгалтерского учета (при исправлении регистра бухгалтерского учета), с указанием их должностей, фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц. Средства воспроизведения нового (исправленного) электронного документа должны обеспечить невозможность использования его отдельно от первоначального электронного документа.

5. Хранение документов бухгалтерского учета.

Из предусмотренных ФСБУ 27/2021 правил хранения документов бухгалтерского учета (речь идет сугубо о правилах хранения, вопросов сроков такого хранения стандарт не касается, они определяются статьей 29 Закона о бухгалтерском учете) выделим следующие положения, в отношении которых, как нам кажется, до сих пор отсутствовало соответствующее прямое правовое регулирование:

- Документы бухгалтерского учета должны храниться в том виде, в котором они были составлены. Перевод документов бухгалтерского учета, составленных на бумажном носителе, в электронный вид с целью последующего хранения не допускается (пункт 24 ФСБУ 27/2021);

- Экономический субъект должен хранить документы бухгалтерского учета, а также данные, содержащиеся в таких документах, и размещать базы указанных данных на территории РФ (пункт 25 ФСБУ 27/2021). Даже для ситуации, когда законодательство или правила страны – места ведения деятельности за пределами РФ требуют хранения документов бухгалтерского учета на территории данной страны, ФСБУ 27/2021 говорит лишь о том, что "такое хранение должно быть обеспечено", но не устанавливает прямо, что это обеспечение означает возможность несоблюдения общего принципа хранения бухгалтерских документов и данных – на территории РФ. Возможно, в этой части в будущем появятся какие-то комментарии и разъяснения со стороны Минфина РФ, но в настоящее время мы видим, что если осуществление деятельности за пределами РФ приводит к необходимости хранения бухгалтерских документов и информации за пределами РФ, то на территории РФ такие документы и информация также должны храниться (что, видимо, возможно, только при увеличении числа обязательных экземпляров используемых документов);

- Доступ к первичным учетным документам, принятым к бухгалтерскому учету, а также к регистрам бухгалтерского учета предоставляется в порядке, установленном экономическим субъектом, с обязательным информированием главного бухгалтера или иного должностного лица экономического субъекта, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, либо лица, с которым заключен договор оказания услуг по ведению бухгалтерского учета (пункт 26 ФСБУ 27/2021). Вопросы порядка доступа к бухгалтерским документам и регистрам бухучета до сих пор нормативными актами напрямую не регулировались;

- В случае утраты документов бухгалтерского учета (в частности, гибели, пропажи), а также их порчи, приводящей к невозможности использования, экономический субъект должен принять все возможные меры по их восстановлению (пункт 27 ФСБУ 27/2021). С одной стороны, полагаем, что в данном правиле нет ничего нового, но интересно именно то, что обязанность восстановления документов бухгалтерского учета в случае их утраты или порчи нормативно закрепляется впервые.

6. Документооборот в бухгалтерском учете.

ФСБУ 27/2021 содержит отдельный раздел, целиком посвященный документообороту в бухучете. Но при этом по существу в данном разделе мало что сказано помимо того, что можно было бы отнести к общим положениям. В этой части выделим лишь то, что из пунктов 28 – 30 нового стандарта можно сделать вывод, что обязанность организации документооборота в бухгалтерском учете лежит на руководителе экономического субъекта. А за своевременное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных отвечают лица, составившие и подписавшие указанные документы.

Главный бухгалтер (иное лицо, ответственное за ведение бухгалтерского учета) в этом плане в стандарте напрямую не упоминаются.

В заключение еще раз подчеркнем, что выше мы выделили и рассмотрели лишь те положения ФСБУ 27/2021, которые, на наш взгляд, можно назвать новыми для отечественной практики ведения бухгалтерского учета. Однако мы в любом случае считаем необходимым ознакомиться с полным текстом ФСБУ 27/2021 "Документы и документооборот в бухгалтерском учете".

Среди нового, предусмотренного указанным стандартом и того, что теоретически должно повлиять на содержание учетной политики организации (как минимум, на 2022 год, когда применение стандарта станет для всех обязательным), выделим:

- необходимость решения вопроса о виде электронной цифровой подписи, используемой при подписании документов бухгалтерского учета, составленных в электронной форме;

- возможность использования "сводных" первичных учетных документов, подтверждающих совершение ряда хозяйственных операций за какой-то определенный период времени (с установлением правил использования таких документов, периодичности их составления и применяемых форм, а также с решением вопроса последствий, касающихся оформления счетов-фактур по таким сводным первичным документам, если речь идет о документах, подтверждающих операции по реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав[1]);

- необходимость определения порядка доступа к документам бухгалтерского учета и регистрам бухгалтерского учета в организации.

Указанный перечень не является исчерпывающим. Возможно, в отношении конкретного хозяйствующего субъекта ФСБУ 27/2021 потребует еще каких-то обязательных решений, которые будет необходимо закрепить на уровне своей учетной политики.

Исп. Леонов А.

 

---

[1] В настоящем сообщении мы не рассматриваем подробно вопросы последствий для налогообложения применения ФСБУ 27/2021. Тем не менее, должны отметить, что, например, в части возможности применения "сводных" отгрузочных документов могут возникнуть некоторые проблемы в части аналогичной возможности оформления счетов-фактур, так как для счетов-фактур напрямую в НК РФ ничего аналогичного пока не предусмотрено, в разъяснениях контролирующих органов встречаются указания на возможность их использования, но только в ограниченных случаях (например, при непрерывных, но не при периодических поставках в рамках одного договора), а в самом НК РФ имеется жесткое правило о сроке, в течение которого должен быть оформлен счет-фактура с момента отгрузки товаров, работ, услуг (хотя при этом нет и какой-либо ответственности за его несоблюдение).