Новый пароль отправлен на почту
После авторизации вы сможете изменить его в профиле на любой другой
Изменения НК РФ в части определения понятия контролируемой задолженности
15.02.2015 Президентом РФ был подписан и в тот же день официально опубликован Федеральный закон от 15.02.2016 №25-ФЗ "О внесении изменений в статью 269 части второй НК РФ в части определения понятия контролируемой задолженности" (далее – Закон №25-ФЗ).
Закон №25-ФЗ с 01.01.2017 вносит изменения в правила определения контролируемой задолженности для целей налогообложения прибыли (задолженности, при которой части процентов по долговым обязательствам для целей налогообложения прибыли признается дивидендами, а не процентными выплатами), а также вводит специальные правила, которые будут действовать уже в период с 01.01.2016 по 31.12.2016, т.е. в текущем 2016 году.
Для того чтобы оценить суть и основную направленность принятых правок предлагаем рассмотреть Вам приведенную ниже таблицу, составленную нами на основе анализа положений Закона №25-ФЗ и действующей до его принятия редакции статьи 269 НК РФ.
Сравнительный анализ правил п. 2 ст. 269 НК РФ о контролируемой задолженности и определении величины процентов по долговым обязательствам, которая для целей налогообложения прибыли признается дивидендами и не уменьшает налогооблагаемую прибыль.
|
Характеристика |
Действующая редакция п. 2 ст. 269 НК РФ |
п. 2 ст. 269 НК РФ в редакции Закона №25-ФЗ (вступает в силу с 01.01.17) |
Комментарий |
|
Когда долговое обязательство признается "контролируемой задолженностью". |
Кредитор – иностранная организация, прямо или косвенно владеющая более 20% уставного капитала. |
Кредитор – иностранное лицо, признаваемой взаимозависимым по признаку "доля участия в уставном капитале превышает 25%" либо "доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50%". |
С одной стороны, доля участия в капитале для признания задолженности контролируемой выросла на 5%, с другой стороны, ранее в силу буквального прочтения текста п.2 статьи 269 НК РФ под кредитором понималось только юридическое лицо, теперь все те же правила будут применяться и в случае, если кредитором будет выступать взаимозависимое физическое лицо. Новое условие ("доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50%) скорее носит технический характер, так как описывает вариант не прямого, а косвенного участия свыше всё тех же 25%, что и достигается в указанном в НК РФ варианте. Также очень важно, что новая формулировка позволяет отнести к контролируемой задолженности не только долги перед иностранной материнской компанией, но и перед иностранной дочерней компанией, если доля участия в ней российского заемщика превышает 25%. При этом в чистом виде до сих пор правила "тонкой капитализации" работали в целях предотвращения выплаты процентов дивидендов иностранным акционерам под видом процентов по долговым обязательствам. И в этом смысле ситуация, когда кредитор – иностранная компания являлась не материнской, а дочерней для российского налогоплательщика – заемщика, под эти правила не подпадала, так как такая иностранная дочерняя компания не имеет права на получение дивидендов из РФ (наоборот, она должна платить дивиденды). Но из-за новой формулировки в статье 269 НК РФ с 2017 года под контролируемую задолженность будут подпадать также займы от иностранных дочерних компаний. При этом даже для этих ситуаций из НК РФ будет следовать, что превышающая предельный размер сумма процентов, выплачиваемых в пользу дочерней компании по долговому обязательству, будет переквалифицироваться в налоговом учете заемщика в дивиденды, при том, что в данных отношениях юридически дивиденды в принципе не могут иметь место. |
|
|
Кредитор – российская организация, признаваемая в соответствии с законодательством РФ аффилированным лицом указанной выше иностранной организации. |
Кредитор – лицо, признаваемое по принципу доли участия в капитале (доля участия превышает 25% уставного капитала) взаимозависимым лицом указанного выше иностранного лица. Предусмотрены исключения (рассмотрены ниже). |
Вместо общего понятия "аффилированность" по отношению к взаимозависимому нерезиденту, новая редакция использует более конкретное условие – размер доли участия в уставном капитале. Кроме того, также как и в отношении нерезидента, к кредиторам, долговые обязательства перед которым могут быть признаны контролируемой задолженностью, отнесены не только юридические, но и физические лица. При этом исключено прямое указание на то, что такие лица должны быть "российскими". Тем самым, в группу кредиторов будут попадать нерезиденты, которые напрямую в уставном капитале российского заемщика не владеют долей свыше 25%, но которые через доли владения в уставном капитале "связаны" с нерезидентом, который этим условиям соответствует (например, компания – нерезидент, которую условно можно назвать "сестрой" российской организации – заемщика). |
|
|
Любое из перечисленных выше лиц выступает поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации, не являясь её прямым кредитором. |
Любое из перечисленных выше лиц выступает поручителем, гарантом или иным образом обязуется обеспечить исполнение долгового обязательства налогоплательщика – российской организации, не являясь её прямым кредитором. Предусмотрены исключения (рассмотрены ниже). |
Ситуация, при которой полученный абсолютно на рыночных условиях у невзаимозависимого лица кредит мог стать для целей главы 25 НК РФ контролируемой задолженностью только по причине того, что поручителем по нему выступает аффилированное иностранное лицо или связанное с ним российское лицо, безусловно, являлась не вполне справедливой (на это даже обращал в свое время внимание глава ВАС РФ). Таким образом, основной смысл измененной редакции НК РФ заключается именно в введении в текст НК РФ исключений, когда это правило действовать не будет. Сами исключения рассмотрены нами ниже. |
|
|
– |
Суд может признать контролируемой задолженностью непогашенную задолженность налогоплательщика - российской организации по любым иным долговым обязательствам, если будет установлено, что конечной целью выплат по таким долговым обязательствам являются выплаты указанным выше аффилированным организациям (новый пункт 13 ст.269 НК РФ). |
На наш взгляд, данное дополнение может внести существенную неопределенность в порядок определения того, является или не является то или иное долговое обязательство контролируемой задолженностью. Указание на право суда по своему усмотрению фактически любое долговое обязательство признавать контролируемой задолженностью не позволяет однозначно определить, чем именно при этом будет руководствоваться суд, и как будет устанавливаться факт того, кто является конечным бенефициаром выплачиваемых по долговому обязательству процентов. Фактически до появления хоть какой-то судебной практики по данному вопросу комментировать что-либо очень сложно. |
|
Размер контролируемой задолженности. |
Задолженность более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, – более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (далее – собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода. |
Задолженность более чем в 3 раза (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, – более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств этого налогоплательщика (далее – собственный капитал). При этом учитываются суммы контролируемой задолженности, возникшей по всем обязательствам этого налогоплательщика. Организацией, занимающейся лизинговой деятельностью, признается организация, у которой в отчетном (налоговом) периоде, на последнее число которого определяется предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов, доходы от осуществления лизинговой деятельности, учитываемые при определении налоговой базы, составляют не менее 90% всех доходов, учитываемых при определении налоговой базы. |
Безусловно самым важным изменением в отношении порядка определения предельного размера контролируемой задолженности является указание в новой редакции на то, что превышение величины задолженностью над собственным капиталом считается не по каждому отдельному обязательству, а по их совокупности. Единственное, что, на наш взгляд, из смысла нововведений не до конца ясно, это вопрос о том, идет ли речь только о нескольких обязательствах перед одним и тем же лицом или вообще обо всех обязательствах, которые являются контролируемыми? Буквальное прочтение новой нормы позволяют предположить второй (более жесткий) вариант. В этом случае получается, что с 2017 года нормироваться будут проценты не только по контролируемой задолженности, размер которой перед каким-то аффилированным иностранным лицом превышает 3 величины собственного капитала, но и по контролируемым задолженностям перед иными лицами, размер которой не превышает 3 величины собственного капитала, только по тому основанию, что хотя бы один вид контролируемой задолженности перед каким-то одним кредитором превышает собственный капитал более чем в 3 раза. Помимо этого, безусловно также важным является появление в тексте прямого указания, кто в данном случае признается лизинговой компанией, имеющей право на применение повышенного норматива превышения суммы долга на собственным капиталом (не 3, а 12,5 раза). |
|
Предельный размер процентов по контролируемой задолженности для учета в расходах. |
Предельная величина признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять путем деления суммы процентов, начисленных в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.
|
Предельный размер процентов исчисляется на последнее число каждого отчетного (налогового) периода путем деления суммы процентов, начисленных в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода. При этом в случае изменения коэффициента капитализации в последующем отчетном периоде или по итогам налогового периода по сравнению с предыдущими отчетными периодами предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов, по контролируемой задолженности за предыдущий отчетный период изменению не подлежит. |
В данном случае представляется важным появившееся в новой редакции указание на "непересчет" предельного размера процентов в случае изменения коэффициента капитализации в течение налогового периода. Этот подход серьезно отличается от основного принципа исчисления налога – нарастающим итогом по итогам налогового периода, т.е. календарного года. Это также не соответствует практике применения всех иных предельных величин при налогообложении прибыли (например, при нормировании расходов на рекламу в зависимости от размера выручки), для которых такого ограничения нет, и которые пересчитываются по итогам каждого следующего отчетного периода и года. |
|
Коэффициент капитализации. |
Определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле участия взаимозависимого лица – кредитора капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на 3 (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, – на 12,5). При определении величины собственного капитала не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита. |
Определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующего доле участия взаимозависимого лица – кредитора или поручителя в российской организации, и деления полученного результата на 3 (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, – на 12,5). При определении величины собственного капитала не учитываются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита. |
В данной части в текстах старой и новой редакции есть лишь отдельные технические изменения (которые мы даже не привели в настоящей таблице при цитировании соответствующих формулировок). |
|
Исключения, когда проценты по контролируемой задолженности не нормируются. |
Отсутствуют. |
Долговое обязательство представляет собой обращающиеся облигации, по которым доходы выплачиваются в пользу нерезидентов и когда на основании пп.8 п.2 ст.310 НК РФ у источника выплаты дохода не возникают обязанности налогового агента. |
Правила, при которых российская организация при выплате нерезиденту дохода по обращающимся облигациям, не признается налоговым агентом по налогу на прибыль с сумм выплачиваемого дохода, были введены в действие с 01.01.16 Федеральным законом от 28.11.15 №327-ФЗ (в этом смысле, полагаем, несколько странно, что уточнение, что в этом случае задолженность в принципе не признается контролируемой, вводятся только с 01.01.17). |
|
|
|
Непогашенная задолженность перед российским лицом, аффилированным с иностранным лицом, прямо или косвенно владеющим более 25% уставного капитала заемщика, не признается контролируемой задолженностью при одновременном выполнении следующих условий: 1) долговое обязательство возникло перед российской организацией или физическом лицом – налоговым резидентом РФ (физическое лицо должно быть резидентом РФ в течение всего отчетного (налогового) периода); 2) эта российская организация – кредитор или это физическое лицо – кредитор в свою очередь не имеет непогашенной задолженности по "сопоставимым" долговым обязательствам перед иностранным лицом, прямо или косвенно владеющим более 25% уставного капитала своего заемщика. Должно иметься письменное подтверждение выполнения указанных выше условий, предоставленное кредитором по долговому обязательству налогоплательщика – российской организации. В какой форме и в какие сроки такое подтверждение должно представляться в тексте НК РФ не определено. |
Исключение затрагивает долговые обязательства перед российскими "сестринскими" компаниями или физическими лицами – резидентами РФ, взаимозависимыми с иностранной материнской компанией заемщика. Основное условие – такие российские лица не перечисляют собранные с российского заемщика проценты в пользу "общей" для них материнской компании за рубежом и не имеют перед такой компанией задолженности в виде сопоставимых долговых обязательств в принципе. Если такая задолженность все-таки будет иметь место, то именно в размере её и будет возникать контролируемая задолженность у российской организации – заемщика. Понятие "сопоставимых" долговых обязательств установлено в новом пункте 11 ст.269 НК РФ. По нему сопоставимость определяется по сумме и срокам. Различие валюты обязательства препятствием считать долги сопоставимыми не является, как и цель их привлечения, наличие обеспечения и "тип" кредитора (банковская или небанковская структура, российское или иностранное лицо). |
|
|
|
Непогашенная задолженность, по которой взаимозависимое иностранное лицо или взаимозависмое с таким иностранным лицом российское лицо выступили поручителями, гарантами при одновременном выполнении следующих условий: 1) кредитор является невзаимозависимым ни с заемщиком, ни с поручителями банком (в том числе иностранным); 2) с момента возникновения долгового обязательства ни по телу, ни по процентам не происходило прекращения (исполнения) вышеназванными поручителями или гарантами. Должно иметься письменное подтверждение выполнения указанных выше условий, предоставленное кредитором по долговому обязательству налогоплательщика – российской организации. В какой форме и в какие сроки такое подтверждение должно представляться в тексте НК РФ не определено. |
Именно данный вид "исключения" позволит избежать ситуации, когда абсолютно обычные кредиты, полученные у невзаимозависмых банков, признаются контролируемой задолженностью только из-за того, что поручителем по ним выступает иностранная материнская (а с 2017 года также иностранная дочерняя) компания или иное лицо, аффилированное с ними. Для применения этого условия необходимо только то, чтобы кредитор был именно банком, и чтобы поручители не исполняли обязательства должника по кредиту. Если последнее будет нарушено, то контролируемой будет признана вся сумма задолженности по кредиту (а не только та часть, которая была фактически погашена иностранным аффилированным с заемщиком поручителем). Также обращаем Ваше внимание на необходимость наличия подтверждения от банка о соблюдении соответствующих условий. Т.е. в документе кредитор должен подтвердить, что он является банком, и что поручителем не было фактов исполнения обязательств за заемщика. В данной формулировке статья 269 НК РФ согласно Закону №25-ФЗ начинает действовать с 01.01.2017. Однако на период 2016 года статья 2 Закона №25-ФЗ предусматривает применение тех же самых правил условий, за исключением только необходимости наличия письменного подтверждения от банка (о необходимости наличия такого документа для налогового периода 2016 год Законом №25-ФЗ ничего не установлено). |
Исп. Леонов. А.
Комментарии
Оставить комментарий