Новый пароль отправлен на почту
После авторизации вы сможете изменить его в профиле на любой другой
Изменения НК РФ, предусмотренные законами №49-ФЗ и 32-ФЗ
Информируем о первых в 2015 году изменениях Налогового кодекса РФ. Данные изменения обусловлены подписанием Президентом РФ в Международный женский день сразу 2-х федеральных законов:
- Федеральный закон от 08.03.2015 №49-ФЗ "О внесении изменений в часть первую НК РФ" (далее - Закон №49-ФЗ);
- Федеральный закон от 08.03.2015 №32-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ (далее - Закон №32-ФЗ)".
Оба закона были официально опубликованы на портале правовой информации www.pravo.gov.ru на следующий день после своего подписания - 09.03.2015 (которое, напомним, было в этом году выходным днем). При этом порядок вступления в силу у законов отличается (подробнее об этом см. ниже).
Закон №49-ФЗ вносит изменения в первую часть НК РФ (что прямо следует из его названия) и затрагивает исключительно статьи глава 9 "Изменение срока уплаты налога и сбора, а также пени и штрафа".
Напомним, что указанная глава устанавливает порядок, в котором налогоплательщику может быть предоставлена отсрочка (рассрочка) по уплате налогов, а также инвестиционный налоговый кредит.
Внесенные Законом №49-ФЗ изменения касаются вопросов предоставления отсрочки (рассрочки) по уплате налогов, решения по которым на срок от 1 до 3 лет ранее частично принимались ФНС РФ, а частично Правительством РФ. С учетом внесенных изменений такие решения будут приниматься исключительно ФНС РФ.
Кроме того, из текста главы 9 НК РФ Закон №49-ФЗ исключил положения, касающиеся специального порядка предоставления отсрочки (рассрочки) по уплате налогов по личному решению министра финансов РФ.
Закон №49-ФЗ и предусмотренные им изменения вступают в силу по истечении 1-го месяца со дня его официального опубликования, т.е. с 09.04.2015.
Гораздо более актуальными, на наш взгляд, являются изменения предусмотренные Законом №32-ФЗ и затрагивающие положения второй части НК РФ, особенно в части, касающейся правил учета для целей налогообложения прибыли процентов по заемным средствам, определенные в статье 269 НК РФ.
Закон вступил в силу сразу же с момента своего официального опубликования, но что более важно - он распространил свое действие на отношения, возникшие с 01.01.2015.
При этом, как нам кажется, такой порядок вступления закона в силу представляется не в полной мере законным, так как, на наш взгляд, самое главное положение - возвращение необходимости нормирования для целей налогообложения прибыли процентов по долговым обязательствам по всем сделкам, включая те, которые не признаются контролируемыми, ухудшает положение налогоплательщиков по сравнению с редакцией НК РФ (в частности, статьи 269 НК РФ), которая ранее вступила в силу с 01.01.2015 (т.е. без учета положений Закона №32-ФЗ).
По идее, с учетом этого, по крайней мере, в данной части (возвращение обязанности нормирования абсолютно всех процентов по заемным средствам для целей налогообложения прибыли) Закон №32-ФЗ не мог бы вступать в силу ранее 01.01.2016 (ранее начала нового налогового периода по налогу на прибыль - статья 5 НК РФ).
Однако, к сожалению, пока этот факт не будет кем-либо доказан в суде, очевидно, что налоговые органы будут настаивать на необходимости применения положений Закона №32-ФЗ именно в том порядке, который он предусматривает, т.е. непосредственно с 01.01.2015.
Рассмотрим предусмотренные Законом №32-ФЗ изменения более подробно.
В целом все правки, вносимые в НК РФ данным Законом, касаются исключительно положений главы 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций".
Первая группа изменений, касается включения в текст статьи 251 НК РФ "Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы" нового вида дохода, не учитываемого для целей налогообложения прибыли, а именно - доходов, полученных организацией, осуществляющей функции по обязательному страхованию вкладов физических лиц в банках РФ, при осуществлении мер по поддержанию стабильности банковской системы и защиты законных интересов вкладчиков и кредиторов банков. Причем речь идет не вообще обо всех подобных доходах, а только о прямо перечисленных в новом подпункте 52 пункта 1 статьи 251 НК РФ их видах при условии перечисления таких доходов организацией в полном объеме в федеральный бюджет. При этом такой факт перечисления в федеральный бюджет указанных выше доходов не будет признаваться расходом для целей налогообложения, о чем вводится новый пункт в статью 270 НК РФ "Расходы, не учитываемые в целях налогообложения".
Вторая группа изменений касается исключительно применения положений статьи 269 НК РФ "Особенности учета процентов по долговым обязательствам в целях налогообложения", а именно:
1) в части правил нормирования процентов по заемным средствам для целей налогообложения прибыли.
Напомним, что с 01.01.2015 вступили в силу новые правила нормирования процентов по заемным средствам для целей налогообложения прибыли. Закон №32-ФЗ эти правила изменил. Кроме того, он уточнил правила нормирования процентов по заемным средствам, которые должны применяться по процентам, начисленным за декабрь 2014 года.
Для сопоставления правил нормирования процентов, применявшихся до 01.01.15, с 01.01.15 и с учетом положений Закона №32-ФЗ, рассмотрим следующую таблицу.
|
Правила нормирования по статье 269 НК РФ до 01.01.15 |
Правила нормирования по статье 269 НК РФ в редакции, вступившей с силу с 01.01.15 (до принятия Закона №32-ФЗ) |
Правила нормирования по статье 269 НК РФ с 01.01.2015 в редакции с учетом положений Закона №32-ФЗ |
|
Нормированию подлежат любые проценты по заемным средствам одним из 2-х способов: 1) по уровню процентов по заемным средствам, выданных на сопоставимых условиях; 2) при их отсутствии или по желанию налогоплательщика: - по рублевым заемным средствам в пределах ставки рефинансирования ЦБ РФ * 1,8; по обязательствам в валюте - в пределах ставки рефинансирования ЦБ * 0,8.
В части этих правил Закон №32-ФЗ внес уточнение, касающееся периода - "декабрь 2014 года" и процентов по долговым обязательствам в рублях за этот период: Предельная величина процентов, подлежащих включению в состав расходов по налогу на прибыль в период с 01.12.14 по 31.12.14, при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика, принимается равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 3,5 раза. Тем самым при расчете налога на прибыль за 2014 год налогоплательщики могут применять предельную величину процентов по обязательствам в рублях в размере 28,875% годовых. |
Нормированию подлежат только проценты по заемным обязательствам, которые по правилам раздела V.I НК РФ признаются контролируемыми сделками. При этом порядок нормирования зависит от того, кто является стороной договора (кредитором): 1) если стороной контролируемой сделки является банк - нормирование осуществляется по выбору налогоплательщика одним из 2-х способов: - по уровню процентов по сделке, подтвержденному методом определения рыночной цены, применяемым в соответствии с положениями раздела V.I НК РФ о налоговом контроле за трансфертным ценообразованием; - в пределах, прямо установленных в пункте 1.2 статьи 269 НК РФ в зависимости от валюты и вида заемного обязательства. При этом в данном пункте определен не только верхний, но и нижний предельный уровень процентов по заемным средствам, принимаемый для целей налогообложения (что позволяет предложить возможность формирования для целей налогообложения прибыли внереализационного дохода - аналога с доходом от экономии на процентах по заемным средствам в рамках НДФЛ). Так, по рублевым обязательствам предел определен в пределах от 75 до 180% ставки рефинансирования ЦБ РФ[1]; 2) если стороной (кредитором) не является банк - только по уровню процентов по сделке, подтвержденному методом определения рыночной цены, применяемым в соответствии с положениями раздела V.I НК РФ о налоговом контроле за трансфертным ценообразованием. |
Нормированию подлежат любые проценты по заемным средствам, как по контролируемым, так и не по контролируемым сделкам. При этом способы нормирования не зависят от того, кто является стороной договора (кредитором) - банк или небанковская структура: 1) по контролируемым сделкам: возможно применение одного из 2-х способов: - по уровню процентов по сделке, подтвержденному методом определения рыночной цены, применяемым в соответствии с положениями раздела V.I НК РФ о налоговом контроле за трансфертным ценообразованием; - в пределах, прямо установленных в пункте 1.2 статьи 269 НК РФ в зависимости от валюты и вида заемного обязательства. При этом в данном пункте определен не только верхний, но и нижний предельный уровень процентов по заемным средствам, принимаемый для целей налогообложения (что позволяет предложить возможность формирования для целей налогообложения прибыли внереализационного дохода - аналога с доходом от экономии на процентах по заемным средствам в рамках НДФЛ). При этом, указанные выше пределы процентов по долговым обязательствам в рублях определены абсолютно по новому: а) с 01.01.15 по 31.12.15: от 0% до 180% ключевой ставки ЦБ РФ[2]. Таким образом, в 2015 году нижний предел размера процентов применяться не будет, а верхний предел увеличен практически вдвое, так как 180% будут применяться не к ставке рефинансирования, а к ключевой ставке ЦБ РФ[3]; б) с 01.01.2016: от 75% до 125% ключевой ставки ЦБ РФ. 2) по всем прочим долговым обязательствам (т.е. не относящимся к контролируемым сделкам): исключительно в пределах, прямо установленных в пункте 1.2 статьи 269 НК РФ в зависимости от валюты и вида заемного обязательства. При этом сами пределы для обязательств, выраженных в рублях, Законом №32-ФЗ изложены в новой редакции: а) с 01.01.15 по 31.12.15: от 75% ставки рефинансирования до 180% ключевой ставки ЦБ РФ[4]. Таким образом, в 2015 году нижний предел размера процентов применяться не будет, а верхний предел увеличен практически вдвое, так как 180% будут применяться не к ставке рефинансирования, а к ключевой ставке ЦБ РФ[5]; б) с 01.01.2016: от 75% до 125% ключевой ставки ЦБ РФ. |
Таким образом, кроме увеличения предельного размера процентов, принимаемых в расходы для целей налогообложения прибыли за декабрь 2014 года по обязательствам в рублях, Закон №32-ФЗ для всех "обычных" долговых обязательств (не относящихся к контролируемым сделкам):
- возвращает обязанность нормирования процентов для целей налогообложения прибыли;
- отменяет действовавшее до 01.01.15 право учета процентов по сопоставимому уровню;
- предусматривает только один способ нормирования процентов - в пределах прямо установленных в НК РФ норм. Второй способ можно применять только по контролируемым сделкам;
- в отличие от долговых обязательств в рублях по контролируемым сделкам для всех прочих долговых обязательств в рублях уже с 01.01.2015 вводится нижняя граница процентов - 75% ставки рефинансирования ЦБ РФ[6] (а с 01.01.16 - 75% ключевой ставки ЦБ РФ), что гипотетически означает, что уже с 2015 года может возникнуть вопрос об аналоге дохода "в виде экономии на процентах" для целей налога на прибыль. При этом, однако, также следует признать, что никаких правил исчисления и включения в налоговую базу этого дохода глава 25 НК РФ и НК РФ не содержат.
В качестве "плюса" можно отметить замену нормирования процентов по рублевым долговым обязательствам в зависимости от ставки рефинансирования на зависимость от ключевой ставки ЦБ РФ (которая на момент подготовки настоящего письма практически в 2 раза выше). Вместе с тем это является "плюсом" только с точки зрения оценки величины верхнего предела величины процентов, учитываемых в расходах для целей налогообложения прибыли. С точки зрения оценки нижнего предела, который, как указано выше, гипотетически может поставить вопрос о возникновении дохода в виде экономии на процентах по заемным средствам, данная замена явно ухудшает положение налогоплательщиков, так как на дату подготовки настоящего письма риск формирования такого дохода может возникнуть уже в случае привлечения заемных средств на условиях уплаты процента ниже 6,1875% годовых (за исключением процентов по сделкам, относящимся к контролируемым). Единственное, что в данном случае может "защищать" налогоплательщиков, это то, что, как уже указывалось выше, порядка, в котором нужно было бы платить налог на прибыль по такой "экономии на процентах по заемным средствам", глава 25 НК РФ не содержит.
2) в части специальных правил учета процентов по заемным средствам, которые согласно пункту 2 статьи 269 НК РФ классифицируются как "контролируемая задолженность".
Напомним, что в рамках статьи 269 НК РФ "контролируемой задолженностью" (не путать с "контролируемыми сделками" по разделу V.I части первой НК РФ) признается задолженность по кредитам и займам, удовлетворяющая следующим условиям (любое из):
1) российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации,
2) российская организация имеет задолженность по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой аффилированным лицом указанной выше иностранной организации;
3) российская организация имеет задолженность по долговому обязательству, в отношении которого указанное выше аффилированное лицо и (или) указанная выше иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.
Общее условие: размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств российской организации - должника (без учета задолженности по налогам) на последнее число отчетного (налогового) периода. Названная разница для целей статьи 269 НК РФ называется собственный капитал.
Проценты, начисленные по указанной выше контролируемой задолженности, для целей налогообложения прибыли расходы, принимаемые в затраты именно как проценты по долговым обязательствам, и суммы, принимаемые для целей налогообложения в качестве дивидендов, выплачиваемых иностранному участнику (с невозможностью включения этой суммы в расходы для целей налога на прибыль и необходимостью удержания из выплачиваемых средств налога на прибыль именно как с доходов в виде дивидендов).
Доля, в которой начисленные проценты распределяются между названными выше составляющими, определяется по коэффициенту капитализации который исчисляется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на 3 (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на 12,5).
Что нового установил в отношении данного порядка Закон №32-ФЗ?
1) Закон определил, что величина контролируемой задолженности, выраженная в иностранной валюте, определяется по курсу ЦБ РФ на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода, но не превышающему курсы, установленные ЦБ РФ по состоянию на 01.07.14 (т.е. если говорить о задолженности в долларах США - то не выше курса 33,8434 рубля за 1 доллар, в евро - не выше курса 46,1827 рублей за 1 евро);
2) величина собственного капитала на последнее число каждого отчетного (налогового) периода определяется без учета соответствующих положительных (отрицательных) курсовых разниц, возникших вследствие переоценки требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте, в связи с изменением официальных курсов иностранных валют ЦБ РФ к рублю.
Данное правило, как и все положения Закона №32-ФЗ в целом вводятся в действие с момента официального опубликования Закона с распространением их на отношения, возникшие с 01.01.2015.
При этом дополнительно указано, что соответствующие положения (которые, на наш взгляд, помогут уменьшить возросшие в связи с текущей экономической ситуацией риски признания валютных обязательств перед аффилированными нерезидентами контролируемой задолженностью для целей налога на прибыль) можно будет применить при определении предельной величины процентов, подлежащих включению в состав расходов по налогу на прибыль организаций в период с 01.07.2014 по 31.12.2015 (т.е. можно будет это учесть в том числе при расчете налога на прибыль за 2014 год), но только в отношении долговых обязательств, возникших до 01.10.2014.
Исп. Леонов А.
[1] на дату подготовки настоящего письма - 8,25% годовых.
[2] с 16.03.2015 - 14,0% годовых.
[3] на дату подготовки настоящего письма предельный размер процентов по долговым обязательствам в рублях для целей налогообложения прибыли в соответствии с данным критерием составит 27% годовых.
[4] с 16.03.2015 - 14,0% годовых.
[5] с 01.01.15 по 15.03.15 предельный размер процентов по долговым обязательствам в рублях для целей налогообложения прибыли в соответствии с данным критерием составит 27% годовых, с 16.03.15 (в связи со снижением ЦБ РФ ключевой ставки до уровня 14% годовых) - 25,2% годовых.
[6] исходя из размера ставки рефинансирования ЦБ РФ, установленной на момент подготовки письма, - 6,1875% годовых.
Комментарии
Оставить комментарий