Новый пароль отправлен на почту
После авторизации вы сможете изменить его в профиле на любой другой
ФНС РФ о налоговом контроле за сделками между взаимозависимыми лицами (письмо ФНС России от 29.01.2024 № ШЮ-4-13/796@)
Информируем о появлении в правовых базах текста Письма ФНС России от 29.01.2024 № ШЮ-4-13/796@ "О работе территориальных налоговых органов по вопросам осуществления налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами" (информация о публикации документа на сайте ФНС России на данный момент отсутствует, далее также - Письмо).
Письмо, как указано в нём самом, подготовлено "в связи с поступающими обращениями налогоплательщиков и в целях обеспечения корректного разграничения полномочий территориальных налоговых органов в рамках осуществления налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами".
Мы предлагаем ознакомиться с текстом Письма (приведен ниже в приложении) и обращаем внимание на следующее:
1. В целом, Письмо посвящено не просто налоговому контролю за сделками между взаимозависимыми лицами, а налоговому контролю за такими сделками в соответствии с правилами, предусмотренными в первой части НК РФ для контролируемых сделок и контролю за трансфертным ценообразованием (раздел V.I части первой НК РФ). Напомним, что далеко не все сделки между взаимозависимыми лицами признаются контролируемыми. Например, пункт 2 статьи 105.14 НК РФ устанавливает закрытый перечень сделок между взаимозависимыми лицами - резидентами РФ, которые признаются контролируемыми. Сделки, не перечисленные в этом пункте, контролируемыми не являются и налоговому контролю за трансфертным ценообразованием не подлежат;
2. Налоговый контроль за трансфертным ценообразованием (применение для целей налогообложения цен по сделкам, признаваемым контролируемыми), в том числе в форме проведения специальных налоговых проверок соблюдения соответствующих правил НК РФ, осуществляет непосредственно ФНС РФ. Территориальные налоговые органы такой контроль проводить не могут. В частности, в Письме указано: "...территориальные налоговые органы не наделены полномочиями по определению рыночных цен в контролируемых сделках для целей налогообложения и не вправе самостоятельно (без поручения ФНС России) проводить контрольные мероприятия по вопросам соответствия цен в контролируемых сделках рыночным ценам".
При этом истребование для указанного выше контроля у налогоплательщиков документов и информации ФНС РФ осуществляет через соответствующие поручения, направляемые территориальным налоговым инспекциям, в которых ведется налоговый учет проверяемого налогоплательщика. К требованию, направленному налогоплательщику территориальным налоговым органом в рамках мероприятий налогового контроля цен, проводимых ФНС РФ, в обязательном порядке должно быть приложено указанное поручение, подписанное заместителем руководителя ФНС РФ. В Письме указано, что "отсутствие такого поручения к требованию территориального налогового органа в отношении документов (информации) по вопросам соответствия цен в контролируемых сделках рыночным ценам указывает на самостоятельное истребование документов (информации) территориальным налоговым органом", а такое требование не может быть признано для налогоплательщика обязательным для исполнения (в Письме говорится о "праве" налогоплательщика исполнить такое требование, но не обязанности);
3. Приведенное выше не означает, что территориальные налоговые органы в принципе не осуществляют налоговый контроль за применяемыми налогоплательщиками по сделкам между взаимозависимыми лицами ценами для целей налогообложения:
- во-первых, в Письме указано, что территориальные налоговые органы осуществляют анализ и сбор информации, которая может свидетельствовать о нарушениях в области правил налогообложения при трансфертном ценообразовании, для передачи выявленных результатов в ФНС РФ;
- что, как нам кажется, более важно: в Письме подтверждено право территориальных налоговых органов проводить проверку обоснованности примененных налогоплательщиком для целей налогообложения цен в рамках тех мероприятий налогового контроля, которые находятся в его компетенции. В частности, в Письме указано, что "в случае получения достоверных доказательств наличия в действиях налогоплательщика в рамках контролируемой сделки обстоятельств, предусмотренных статьей 54.1 НК РФ[1], территориальный налоговый орган вправе пересмотреть налоговые обязательства по указанной сделке". Аналогичное указано и для проведения проверки расходов по контролируемой сделке на предмет их соответствия требованиям статьи 252 НК РФ (т.е. требованиям экономической обоснованности учитываемых при налогообложении прибыли затрат).
Как нам представляется, указанное выше в равной степени применимо в принципе ко всем сделкам налогоплательщика, не только к тем, которые признаются контролируемыми.
Напомним, что согласно положениям первой части НК РФ цена сделки для целей налогообложения признается "рыночной", иное установлено исключительно для контролируемых сделок, контроль за которыми, как указано выше, осуществляет ФНС РФ.
В данном случае Письмо подтверждает, что налоговый контроль на предмет соответствия примененного налогоплательщиком для целей исчисления налогов цен тому, что упрощенно можно назвать "рыночному уровню", может быть реализован не только для контролируемых сделок и по правилам, установленным для таких сделок, но и для всех иных, если речь идет о проверке на предмет использования налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды (статья 54.1 НК РФ), а также с точки зрения контроля за соблюдением требований об экономической обоснованности расходов, учитываемых при налогообложении прибыли (статья 252 НК РФ).
Ранее аналогичные выводы можно было встретить в отдельных судебных решениях по спорам, в которых осуществленные налоговым органом налоговые доначисления основывались на перепроверке примененных налогоплательщиком цен. Рассматриваемое Письмо нам показалось интересным именно тем, что оно впервые на нашей памяти фиксирует соответствующую позицию на уровне документа, направляемого ФНС РФ для широкого круга налогоплательщиков. И хотя само Письмо прямо затрагивает исключительно контролируемые сделки, повторим мнение о том, что мы не видим никаких оснований для того, чтобы изложенный в данной части Письма подход не мог применяться и для всех прочих сделок.
Вывод с учетом рассмотренного выше Письма и возможности распространения его положений на все сделки, в том числе не являющиеся контролируемыми, может быть следующим:
1. Если сделка не является контролируемой (еще раз напомним, что такой, в том числе, может являться сделка между взаимозависимыми лицами), установленная сторонами сделки цена по ней для целей налогообложения рассматривается в качестве "рыночной";
2. На неконтролируемую сделку не распространяются требования о проверке соответствия её условий тому, что действительно можно назвать "рыночным" уровнем, а у ФНС РФ нет полномочий проверять правильность примененных для целей налогообложения цен по такой сделке по правилам о налоговом контроле за трансфертным ценообразованием;
3. Тем не менее, налоговый орган может провести такую проверку, если посчитает, что примененный сторонами уровень цен по сделке может быть направлен на получение необоснованной налоговой выгоды, или если в результате его применения расходы налогоплательщика перестают соответствовать критерию экономической обоснованности. В этом плане взаимозависимость участников сделки рассматривается как "отягчающее обстоятельство", так как её наличие может позволить участникам сделки договориться "об особых условиях ценообразования", не имеющих под собой реальных экономических обоснований.
Приложение: текст Письма ФНС РФ от 29.01.2024 № ШЮ-4-13/796@ "О работе территориальных налоговых органов по вопросам осуществления налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами".
Исп. Леонов А.МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА
ПИСЬМО
от 29 января 2024 г. № ШЮ-4-13/796@
О РАБОТЕ
ТЕРРИТОРИАЛЬНЫХ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ ПО ВОПРОСАМ ОСУЩЕСТВЛЕНИЯ
НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ В СВЯЗИ С СОВЕРШЕНИЕМ СДЕЛОК
МЕЖДУ ВЗАИМОЗАВИСИМЫМИ ЛИЦАМИ
Федеральная налоговая служба (далее - ФНС России) в связи с поступающими обращениями налогоплательщиков и в целях обеспечения корректного разграничения полномочий территориальных налоговых органов в рамках осуществления налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (далее - налоговый контроль цен) сообщает следующее.
1. Полномочия
В статье 105.3 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) закреплен общепринятый принцип "вытянутой руки", в соответствии с которым цены в сделках между взаимозависимыми лицами должны соответствовать ценам в сопоставимых сделках между независимыми лицами, которые в силу абзаца 3 пункта 1 статьи 105.3 Кодекса признаются рыночными для целей налогообложения.
При этом пунктом 2 статьи 105.3 Кодекса полномочия по определению рыночных цен для целей налогообложения в сделках между взаимозависимыми лицами (сделках, приравненных к таковым) отнесены к компетенции ФНС России.
В статье 105.14 Кодекса отражены виды сделок, подпадающие под налоговый контроль цен со стороны ФНС России, такие сделки в целях Кодекса признаются контролируемыми.
Согласно положениям статьи 105.16 Кодекса контролируемые сделки отражаются налогоплательщиками в уведомлениях о контролируемых сделках (далее - уведомления), представляемых в налоговые органы по месту их нахождения (месту жительства). Информация о контролируемых сделках, выявленных налоговыми органами и не указанных налогоплательщиками в уведомлениях, направляется в ФНС России в форме извещения о контролируемых сделках (далее - извещения).
ФНС России подчеркивает, что сделка признается контролируемой в силу положений Кодекса, неотражение сделки в уведомлении, равно как и ее отсутствие в извещении не влияет на признание ее контролируемой.
Ответственность за неправомерное непредставление уведомления, представление недостоверных сведений в уведомлении установлена статьей 129.4 Кодекса.
На основании уведомления или извещения ФНС России вправе назначить и провести проверку полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами.
ФНС России обращает внимание, что абзацем 4 пункта 1 статьи 105.17 Кодекса прямо установлено, что контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных налоговых проверок.
Таким образом, из совокупного толкования положений статей 105.3, 105.14, 105.16, 105.17 и 129.4 Кодекса следует, что полномочия территориальных налоговых органов в области налогового контроля цен законодательно ограничены приемом уведомлений, контролем корректности и полноты их заполнения, привлечением налогоплательщиков к ответственности в случае выявления нарушений при заполнении уведомлений, формированием извещений при выявлении неотраженных в уведомлениях сделок, а также сопутствующими полномочиями технического характера (сбор данных для статистической налоговой отчетности, истребование документов (информации) по поручениям ФНС России в порядке статьи 93.1 Кодекса и т.д.).
С учетом вышеизложенного, территориальные налоговые органы не наделены полномочиями по определению рыночных цен в контролируемых сделках для целей налогообложения и не вправе самостоятельно (без поручения ФНС России) проводить контрольные мероприятия по вопросам соответствия цен в контролируемых сделках рыночным ценам.
Одновременно, указанное ограничение не оказывает влияния на иные полномочия территориальных налоговых органов.
В частности, в случае получения достоверных доказательств наличия в действиях налогоплательщика в рамках контролируемой сделки обстоятельств, предусмотренных статьей 54.1 Кодекса, территориальный налоговый орган вправе пересмотреть налоговые обязательства по указанной сделке с учетом подходов, изложенных в Письме ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@.
Аналогично, признание сделки контролируемой не лишает территориальный налоговый орган возможности проверки расходов по данной сделке на предмет их соответствия требованиям статьи 252 Кодекса. В части оценки расходов в результате совершения внутригрупповых операций сохраняют актуальность Письма ФНС России от 06.08.2020 № ШЮ-4-13/12599@ и от 12.02.2021 № ШЮ-4-13/1749@.
2. Контролируемые сделки
Как указывалось выше, к полномочиям территориальных налоговых органов в том числе относится выявление неотраженных в уведомлениях контролируемых сделок, составление и направление извещений в ФНС России, привлечение к налоговой ответственности.
При этом налоговому органу необходимо убедиться, что полученных материалов достаточно для признания сделки контролируемой, составить и направить в ФНС России извещение в установленном порядке, при наличии оснований - привлечь налогоплательщика к ответственности по статье 129.4 Кодекса. На этом полномочия территориального налогового органа исчерпаны.
Возможны ситуации, когда в рамках сбора доказательной базы для признания неотраженной в уведомлении сделки контролируемой или в рамках иных мероприятий налогового контроля, прямо не связанных с данной сделкой, получена информация, которая, по мнению территориального налогового органа, может свидетельствовать об отклонении цены в контролируемой сделке от рыночной.
Описание данных предположений со всеми подтверждающими документами направляются в Межрегиональную инспекцию ФНС России по ценообразованию для целей налогообложения (далее - МИ по ценам). В этой связи Письмо Управления трансфертного ценообразования ФНС России от 09.11.2022 № 13-1-01/0019дсп утрачивает силу.
При этом территориальный налоговый орган не вправе самостоятельно (без поручения ФНС России) проводить какие-либо последующие мероприятия налогового контроля в части оценки выявленных обстоятельств, связанных с предполагаемым отклонением цены.
При необходимости МИ по ценам может запрашивать дополнительную информацию (документы), находящуюся в распоряжении территориального налогового органа. Такие запросы МИ по ценам подлежат обязательному исполнению в срок, не превышающий 10 календарных дней с даты поступления.
В случае необходимости получения МИ по ценам дополнительных документов (информации) в отношении анализируемой сделки, отсутствующих в распоряжении территориального налогового органа, они истребуются МИ по ценам в порядке статьи 93.1 Кодекса. Налоговые органы обязаны исполнять поручения МИ по ценам об истребовании документов (информации) в установленном порядке.
3. Самостоятельные корректировки
В соответствии с пунктом 6 статьи 105.3 Кодекса в случае применения налогоплательщиком в сделке между взаимозависимыми лицами цен товаров (работ, услуг), не соответствующих рыночным ценам, если указанное несоответствие повлекло занижение сумм одного или нескольких налогов (авансовых платежей), указанных в пункте 4 статьи 105.3 Кодекса, или завышение суммы убытка, определяемого в соответствии с главой 25 Кодекса, налогоплательщик вправе самостоятельно произвести корректировку налоговой базы и сумм соответствующих налогов (убытков) по истечении календарного года, включающего налоговый период (налоговые периоды) по налогам, суммы которых подлежат корректировке.
Сведения, позволяющие идентифицировать сделку, в отношении которой налогоплательщик самостоятельно произвел корректировку налоговой базы и суммы налога, указываются в пояснениях, прилагаемых к уточненной налоговой декларации.
Такими сведениями являются номер и дата договора, предмет сделки, стоимость предмета сделки, указанная в договоре, метод, используемый при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки), сведения об участниках сделки и иная значимая, по мнению налогоплательщика, информация.
В случае непредставления указанных сведений одновременно с уточенной налоговой декларацией по налогу на прибыль в части изменения показателей по Листу 08, налоговый орган вправе на основании пункта 3 статьи 88 Кодекса направить налогоплательщику требование о представлении соответствующих пояснений.
При этом такое требование ограничено необходимыми сведениями, указанными выше. Истребование иной дополнительной информации не допускается.
Если уточненная налоговая декларация с отражением самостоятельной корректировки налоговой базы и сумм налога (убытка) представлена налогоплательщиком по результатам контрольно-аналитической работы ФНС России, то МИ по ценам информирует об этом соответствующий территориальный налоговый орган после представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, не позднее 10 календарных дней с даты ее представления.
При поступлении от МИ по ценам информации о самостоятельной корректировке налоговой базы по результатам контрольно-аналитической работы требование о представлении пояснений соответствующему налогоплательщику не направляется.
4. Истребование документов
Как было отмечено выше, полномочия территориальных налоговых органов в области налогового контроля цен существенно ограничены, что также справедливо и для полномочий по истребованию документов в отношении контролируемых сделок.
Согласно положениям статей 105.15, 105.16-3 - 105.16-5 и 105.17 Кодекса документация относительно конкретной сделки (группы однородных сделок), национальная документация и глобальная документация представляются исключительно по требованию ФНС России.
Таким образом, территориальные налоговые органы не вправе истребовать документацию относительно конкретной сделки (группы однородных сделок), глобальную документацию и национальную документацию, предусмотренную статьями 105.15, 105.16-4 и 105.16-5 Кодекса, соответственно.
Вместе с тем, при исследовании налоговым органом методологии формирования стоимости внутригрупповых услуг, как указано в пункте 6 Письма ФНС России от 06.08.2020 № ШЮ-4-13/12599@, налогоплательщик вправе предоставить территориальному налоговому органу документацию по трансфертному ценообразованию или ее отдельные элементы.
При осуществлении налогового контроля цен ФНС России в порядке статьи 93.1 Кодекса направляет в территориальные налоговые органы поручения об истребовании документов (информации). При исполнении поручений ФНС России территориальным налоговым органам необходимо принимать во внимание Письмо ФНС России от 20.12.2023 № ШЮ-5-13/2071ДСП@.
В силу пункта 4 статьи 93.1 Кодекса в течение 5 дней со дня получения поручения налоговый орган по месту учета лица, у которого истребуются документы (информация), направляет этому лицу требование о представлении документов (информации). К данному требованию прилагается копия поручения об истребовании документов (информации).
Соответственно, к требованию, направленному территориальным налоговым органом в рамках мероприятий налогового контроля цен, проводимых ФНС России, в обязательном порядке будет приложено поручение, подписанное заместителем руководителя ФНС России.
Отсутствие такого поручения к требованию территориального налогового органа в отношении документов (информации) по вопросам соответствия цен в контролируемых сделках рыночным ценам указывает на самостоятельное истребование документов (информации) территориальным налоговым органом.
На основании вышеизложенного ФНС России поручает осуществлять должный контроль за корректным осуществлением полномочий территориальных налоговых органов в области налогового контроля цен.
Настоящее письмо необходимо довести до нижестоящих налоговых органов.
Действительный
государственный советник
Российской Федерации
2 класса
Ю.В.ШЕПЕЛЕВА
___________________________________
[1] Статья 54.1 НК РФ определяет общие условия, при соблюдении которых у налогоплательщика имеется право на учет для целей налогообложения налоговых расходов и на применение им налоговых вычетов, в том числе условий о реальности сделки, по которой возникли соответствующие расходы (вычеты), её исполнении именно тем лицом, которое указано в документах налогоплательщика, а также условия о том, что такая сделка не должна своей основной целью иметь получение налоговой выгоды.
Комментарии
Оставить комментарий