Новый пароль отправлен на почту
После авторизации вы сможете изменить его в профиле на любой другой
Минфин РФ и ФНС РФ об учете обесценения основных средств для целей исчисления налога на имущество организаций
Тексты писем ФНС РФ и Минфина РФ, в которых контролирующие органы осветили свою позицию относительно последствий обесценения основных средств для целей исчисления налога на имущество организаций.
Сразу отметим, что контролирующие органы рассмотрели в указанных письмах вопрос обесценения в отношении основных средств, представляющих собой недвижимость, предназначенную для предоставления за плату во временное пользование и (или) получения дохода от прироста ее стоимости (то есть для инвестиционной недвижимости). Однако, на наш взгляд, выводы, сделанные в письмах, применимы к любым объектам основных средств, подвергающимся по правилам бухгалтерского учета обесценению и признаваемых объектами налогообложения по налогу на имущество организаций.
Речь идет о письме ФНС России от 17.11.2023 № БС-4-21/14532@ "О применении федеральных стандартов бухгалтерского учета в целях определения налоговой базы по налогу на имущество организаций (в части обоснованности обесценения)", которым было направлено для применения налоговыми органами письмо Минфина России от 13.11.2023 № 03-05-04-01/108053 (оба документа были опубликованы на сайте налогового ведомства https://www.nalog.gov.ru по состоянию на 20.11.2023).
Рассмотренный в этих письмах вопрос стал особенно актуальным с началом обязательного применения ФСБУ 6/2020, предусматривающего обязательность проверки основных средств организации на обесценение в соответствии с правилами, установленными соответствующим международным стандартом финансовой отчетности и допускающими, в том числе, что в результате такого обесценения остаточная стоимость объектов в бухгалтерском учете может быть уменьшена, в том числе, до 0.
При этом если речь не идет об объектах, по которым налог на имущество организаций исчисляется исходя из их кадастровой стоимости, для определения налоговой базы по облагаемой налогом на имущество недвижимости учитываются данные об её остаточной стоимости, "сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации" (пункт 3 статьи 375 НК РФ). Каких-то особенностей или исключений для учета результатов проводимого в бухгалтерском учете обесценения объектов при этом не сделано.
Изложенная в названных выше письмах позиция контролирующих органов, на наш взгляд, свидетельствует о 2-х основных выводах:
1) результаты обесценения в общем случае учитываются для определения налоговой базы по налогу на имущество организаций (на наш взгляд, при неизменности действующей редакции пункта 3 статьи 375 НК РФ иного вывода в данной части и не могло быть сделано);
2) налоговым органам подлежит проверять обоснованность проведенного налогоплательщиком обесценения (в том числе в ситуации, когда в результате такого обесценения стоимость объекта становится равной 0), с точки зрения вопроса наличия признаков того, что указанное обесценение является результатом действий, которые могут быть квалифицированы в качестве необоснованного использования налоговой выгоды, а также с точки зрения объективности примененной методики самого обесценения.
В отношении необоснованного использования налоговой выгоды в письме приводится пример с заключением налогоплательщиком заведомо убыточных договоров аренды, в результате которых предмет аренды подвергается обесценению (в том числе до 0).
В отношении объективности примененной методики обесценения Минфин РФ рассмотрел организации, осуществляющие регулируемые виды деятельности, для которых определяющим признаком обесценения активов, используемых при осуществлении таких видов деятельности, является отклонение фактических финансовых и нефинансовых показателей использования активов от плановых показателей. И для которых предусмотрены меры поддержки (компенсации) со стороны государства (например, в виде получения субсидий). Минфин РФ в своем письме указывает, что указанные меры поддержки должны учитываться при определении экономической эффективности использования таких активов в рамках проверки наличия признаков их обесценения. И что исходя из цели использования таких активов, плановые операционные убытки и чистое выбытие денежных средств могут не свидетельствовать об обесценении данных активов в отчетном периоде и, следовательно, не рассматриваться в качестве признаков обесценения. В результате в письме сделан вывод о том, что "установление правильности проведенного организацией обесценения возможно по итогам анализа не только проведенного теста на обесценение, но и достоверности ведения бухгалтерского учета и составления отчетности по указанной группе основных средств".
На наш взгляд, этим выводом контролирующие органы фактически призывают проверяющих осуществлять пересмотр примененных налогоплательщиком в бухгалтерском учете методик и принципов обесценения основных средств. И в условиях, когда на самом деле никаких однозначно подлежащих применению указанных методик не существует, а осуществляемые организацией в бухгалтерском учете оценки во многом основываются на её профессиональном суждении, на наш взгляд, указанное выше указание Минфина грозит стать причиной возникновения споров относительно обязательной необходимости использования в бухгалтерском учете тех методов и тех оценок, результаты которых были бы "более выгодны" бюджету. Надеемся, что указанное будет иметь применение на практике только одновременно с доказыванием наличия в действиях организации признаков недобросовестного налогоплательщика, т.е. лица, чьи действия (решения) связаны исключительно (или в основном) с достижением цели получения налоговой экономии, без наличия при этом реального экономического смысла (обоснования).
Полные тексты письма ФНС России от 17.11.2023 № БС-4-21/14532@ "О применении федеральных стандартов бухгалтерского учета в целях определения налоговой базы по налогу на имущество организаций (в части обоснованности обесценения)" и направляемого им для применения письма Минфина России от 13.11.2023 № 03-05-04-01/108053 приведены ниже.
Исп. Леонов А.
ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА
ПИСЬМО
от 17 ноября 2023 г. N БС-4-21/14532@
О ПРИМЕНЕНИИ
ФЕДЕРАЛЬНЫХ СТАНДАРТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В ЦЕЛЯХ
ОПРЕДЕЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПО НАЛОГУ НА ИМУЩЕСТВО
ОРГАНИЗАЦИЙ (В ЧАСТИ ОБОСНОВАННОСТИ ОБЕСЦЕНЕНИЯ)
В связи с поступающими в Федеральную налоговую службу обращениями (в т.ч. письмо УФНС России по Краснодарскому краю от 21.08.2023 N 22-32/22981@, письмо УФНС России по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 25.09.2023 N 16-13/1/8350дсп@) о применении федеральных стандартов бухгалтерского учета в целях определения налоговой базы по налогу на имущество организаций, направляем для руководства в работе разъяснения Минфина России (письмо от 13.11.2023 N 03-05-04-01/108053 прилагается).
Доведите информацию до сотрудников налоговых органов, обеспечивающих исчисление налога на имущество организаций, в том числе проведение мероприятий налогового контроля.
Действительный
государственный советник
Российской Федерации
2 класса
С.Л.БОНДАРЧУК
Приложение
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 13 ноября 2023 г. N 03-05-04-01/108053
Департамент налоговой политики с участием Департамента регулирования бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудиторской деятельности рассмотрел письмо ФНС России о применении федеральных стандартов бухгалтерского учета в целях определения налоговой базы по налогу на имущество организаций и сообщает следующее.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом обложения налогом на имущество организаций признается недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, в случае, если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с пунктом 1 статьи 375 Кодекса (как среднегодовая стоимость), если иное не предусмотрено статьями 378 и 378.1 Кодекса.
Согласно статье 375 Кодекса налоговая база по налогу на имущество организаций определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, если иное не предусмотрено данной статьей. При определении налоговой базы как среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, такое имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.
Пунктом 11 Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 "Основные средства", утвержденного приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н (далее - ФСБУ 6/2020), предусмотрено, что основные средства, представляющие собой недвижимость, предназначенную для предоставления за плату во временное пользование и (или) получения дохода от прироста ее стоимости, образуют отдельную группу основных средств (далее - инвестиционная недвижимость).
Исходя из пункта 13 ФСБУ 6/2020, после признания объект основных средств оценивается в бухгалтерском учете по переоцененной стоимости или по первоначальной стоимости.
Согласно пункту 21 ФСБУ 6/2020 в случае, если организация приняла решение оценивать инвестиционную недвижимость по переоцененной стоимости, она должна применять этот способ оценки для всех объектов инвестиционной недвижимости. Первоначальная стоимость объекта инвестиционной недвижимости (в том числе переоцененная) пересчитывается таким образом, чтобы она стала равной его справедливой стоимости. Инвестиционная недвижимость, оцениваемая по переоцененной стоимости, не подлежит амортизации (пункт 28 ФСБУ 6/2020) и обесценению.
В случае, если организация оценивает инвестиционную недвижимость по первоначальной стоимости, в бухгалтерском балансе основные средства отражаются по балансовой стоимости, которая представляет собой их первоначальную стоимость, уменьшенную на суммы накопленной амортизации и обесценения (пункт 25 ФСБУ 6/2020).
В соответствии с пунктом 38 ФСБУ 6/2020 организация проверяет основные средства на обесценение и учитывает изменение их балансовой стоимости вследствие обесценения в порядке, предусмотренном Международным стандартом финансовой отчетности (IAS) 36 "Обесценение активов", введенным в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н (далее - МСФО 36).
Исходя из взаимосвязанных норм законодательства Российской Федерации и МСФО 36, в отдельных организациях, осуществляющих, в частности, регулируемые виды деятельности, определяющим признаком обесценения активов, используемых при осуществлении таких видов деятельности, является отклонение фактических финансовых и нефинансовых показателей использования активов от плановых показателей. При этом в отношении таких активов возможны плановые операционные убытки и чистый отток денежных средств, которые могут полностью или частично компенсироваться государством. Соответственно показатели прибыли (уровня рентабельности) могут не являться определяющими показателями экономической эффективности в отношении таких активов.
В этой связи, исходя из цели использования таких активов, плановые операционные убытки и чистое выбытие денежных средств могут не свидетельствовать об обесценении данных активов в отчетном периоде и, следовательно, не рассматриваться в качестве признаков обесценения.
Учитывая это, полагаем, что установление правильности проведенного организацией обесценения возможно по итогам анализа не только проведенного теста на обесценение, но и достоверности ведения бухгалтерского учета и составления отчетности по указанной группе основных средств. Одновременно необходимо учитывать факты и обстоятельства, прежде всего свидетельствующие о том, что полное обесценение объектов основных средств, подлежащих налогообложению, может быть достигнуто недобросовестными налогоплательщиками в результате совершения сделок, основной целью которых является неуплата (неполная уплата) суммы налога. В связи с этим требуют особого внимания такие факты, как, например, заключение налогоплательщиком заведомо убыточных договоров аренды.
Таким образом, полное обесценение инвестиционной недвижимости, по мнению Департамента, требует оценки с точки зрения получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды путем применения схем незаконной оптимизации по налогу на имущество организаций.
Директор Департамента
Д.В.ВОЛКОВ
Комментарии
Оставить комментарий