Новый пароль отправлен на почту
После авторизации вы сможете изменить его в профиле на любой другой
Обзор правовых позиций ВС РФ и КС РФ по вопросам налогообложения, размещенных на сайте ФНС
Настоящим информируем о размещении на сайте ФНС РФ (https://www.nalog.ru) подготовленного для использования в работе, прежде всего, налоговыми органами, но также и налогоплательщиками "Обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в 1-м квартале 2018 года по вопросам налогообложения".
Мы посчитали необходимым обратить внимание на данный Обзор, так как он в некоторой степени опровергает распространенное мнение о том, что в настоящее время при рассмотрении налоговых споров (особенно - по вопросам, в которых налоговое законодательство РФ не дает однозначных ответов или которые предполагают необходимость некой субъективной оценки) суды занимают "проналоговую" позицию, принимая решения "в пользу бюджета".
Налоговые органы включили в Обзор 17 разных дел, которые рассматривались арбитражными судами, а затем дошли до Верховного Суда РФ или даже до Конституционного Суда РФ, и более чем в половине случаев высшие судебные инстанции принимали решения в пользу налогоплательщиков. Причем, на наш взгляд, в ряде случаев такие решения носят весьма "неоднозначный" характер - мы полагаем, что в рассмотренных судами ситуациях у ВС РФ и КС РФ было достаточно оснований, чтобы отказать налогоплательщикам. Однако судами были приняты решения, поддержавшие именно сторону налогоплательщика, а не налогового органа. И, принимая во внимание то, что речь идет о решениях высших судебных инстанций, тем более включенных в Обзор, опубликованный на сайте ФНС РФ для применения налоговыми органами, теперь эти дела будут формировать правоприменительную практику и учитываться при рассмотрении аналогичных споров.
При этом мы сами выделили следующие включенные в Обзор дела:
1. Привлечение налогового агента к ответственности (взимание штрафа) в зависимости от характера допущенного им правонарушения, выразившегося в несвоевременном перечислении в бюджет сумм удержанных налогов.
На основании выводов, сделанных в постановлении Конституционного Суда РФ от 06.02.2018 № 6-П, вопрос о том, допустимо ли привлекать налогового агента к ответственности за несвоевременное перечисление удержанных налогов (штраф по статье 123 НК РФ - 20% от суммы не уплаченных в срок налогов), должен решаться в зависимости от характера совершенного налоговым агентом правонарушения:
- если речь идет о преднамеренном неперечислении удержанных налоговым агентом налогов в бюджет (что выражается в наличии фактов, свидетельствующих о том, что налоговый агент рассчитал сумму подлежащего удержанию налога, удержал ее при выплате дохода налогоплательщику, но не перечислил в бюджет), штраф подлежит применению;
- если несвоевременное перечисление (неперчисление) налога связано с допущением налоговым агентом в представленных им в налоговый орган расчетов "технических ошибок" (какие именно ошибки в данном случае можно считать "техническими", КС РФ не уточнил, но с учетом складывающейся правоприменительной практики можно сказать, что речь идет о непреднамеренных ошибках при исчислении налогов), оснований для привлечения налогового агента к ответственности нет.
В данном случае открытым остался вопрос о привлечении налогового агента к ответственности, если он вообще не исполнил свои обязанности в связи с неверной квалификацией операции. Полагаем, что связано это с тем, что КС РФ рассматривал дело о несвоевременной уплате в бюджет налоговым агентом НДФЛ, а по данному налогу вопросы о возникновении или невозникновении при выплате дохода обязанностей налогового агента не являются самыми спорными. Гораздо более актуальны эти вопросы для исполнения обязанностей налоговых агентов по налогу на прибыль и НДС.
Соответственно, включенное в рассматриваемый Обзор постановление КС РФ не позволяет ответить на вопрос, можно ли будет штрафовать налогового агента, не исполнившего свои обязанности по причине неверной квалификации хозяйственной операции, как операции, не приводящей к возникновению необходимости удерживать и перечислять в бюджет РФ налоги в качестве налогового агента. Мы полагаем, что в данном случае неправильно было бы применять принцип "штраф взимается при доказывании преднамеренности совершенного правонарушения", так как в этом случае такой принцип нужно было бы применять ко всем видам налоговой ответственности по НК РФ, в то время, как это в корне не соответствует всей практике его применения.
С другой стороны, получается, что в неравном положении оказываются налоговый агент, который по ошибке (непреднамеренно) вообще не исполнил свои обязанности, не удержал и не перечислил в бюджет налог, и налоговый агент, который исполнил свои обязанности, но ошибочно рассчитал сумму подлежащего уплате налога в размере меньшем положенного. Это, на наш взгляд, не совсем справедливо.
В любом случае само постановление КС РФ №6-П безусловно является примером решения "в пользу налогоплательщиков" (в данном случае - в пользу налоговых агентов), и по крайней мере непосредственно в отношении аналогичных рассмотренных в нем ситуаций установленный в нем подход отныне будет подлежать применению (и включение этого дела в рассматриваемый Обзор подтверждает это).
2. Отличие примененной налогоплательщиком цены от "рыночного" уровня не является самостоятельным основанием для вывода о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. О получении необоснованной налоговой выгоды, в частности, должен свидетельствовать размер указанного отличия в уровнях цен.
Речь идет о выводе, сделанном ВС РФ в Определении от 29.03.2018 № 303-КГ17-19327 по делу № А04-9989/2016. В этом Определении Верховный Суд обратил внимание налоговых органов на то, что одним из признаков получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды является многократное отклонение примененной цены по сделке с взаимозависимым лицом от рыночного уровня. Причем упор ВС РФ сделал именно на многократность отклонения. Поэтому обнаруженное налоговым органом в конкретном деле отклонение в размере 52%, по мнению ВС РФ, не является свидетельством получения налогоплательщиком в сделке с взаимозависимым лицом необоснованной налоговой выгоды. А каких-то иных подтверждений наличия такой выгоды налоговым органом в этом конкретном деле представлено не было.
В данном случае мы обращаем внимание именно на оценку важности фактора "многократности" отклонения цены от рыночного уровня и на то, что даже такое кажущееся значительным отклонение, как отклонение в размере более 50%, многократным, по мнению суда, не является и само по себе влечь какие-то негативные налоговые последствия не может.
3. При обосновании причины списания в налоговом учете безнадежной дебиторской задолженности позднее периода, в котором такая задолженность стала обладать признаками безнадежной, налогоплательщик может ссылаться на статью 54 НК РФ о возможности исправления ошибок, приведших к излишней уплате налога, в периодах их обнаружения без подачи уточненных деклараций за периоды, к которым они относятся.
Это еще одно дело, которое, как нам кажется, можно назвать принятым в пользу налогоплательщиков. Причем в данном случае речь идет о деле, которое в какой-то части изменяет ранее сформированную арбитражными судами позицию.
Так, до недавнего времени арбитражные суды, рассматривая налоговые споры об определении правомерности отнесения на налоговые расходы убытков от списания безнадежной дебиторской задолженности позднее периодов, в которых такая задолженность стала безнадежной, занимали позицию о том, что такое "позднее" списание нельзя квалифицировать в качестве исправления ошибок, и к такой операции нельзя применить нормы статьи 54 НК РФ о порядке отражения последствий исправления ошибок (искажений), которые привели к излишней уплате налога.
Однако ВС РФ в Определении от 19.01.2018 № 305-КГ17-14988 по делу № А41-17865/2016 подтвердил возможность квалификации такого "позднего" списания в качестве исправления ошибки, что безусловно должно существенно "облегчить" жизнь налогоплательщикам, выявляющим факты наличия безнадежных долгов позднее периодов, в которых эти долги в действительности стали безнадежными.
Единственное на что в данном случае следует обращать внимание, это следующее:
1) ВС РФ указал, что в любом случае при применении последствий исправления ошибки по правилам статьи 54 НК РФ предполагается, что к моменту исправления ошибки (подачи налоговой декларации) не истек установленный статьей 78 НК РФ 3-хлетний срок возврата (зачета) переплаты, учитывая, что лишь в течение указанного срока налогоплательщик вправе распоряжаться соответствующей суммой излишне уплаченного в бюджет налога. А значит, даже при исправлении ошибки, ранее приведшей к излишней уплате налога, в текущем периоде право на уменьшение налоговой базы имеется только в отношении ошибок, относящихся к периодам, с даты уплаты налогов по итогам которых не прошло более 3-х лет;
2) Право на исправление выявленных ошибок (искажений) в периоде их обнаружения, как прямо следует из п.1 ст.54 НК РФ, имеется в случае, если допущение этой ошибки (искажения) привело в соответствующем периоде к излишней уплате налога в бюджет. Получение в том периоде налогового убытка не приводит к излишней уплате налога в бюджет, и ошибку, относящуюся к периоду, в котором получен налоговый убыток, можно исправить только путем подачи уточненной декларации за соответствующий период.
4. Налоговое администрирование должно осуществляться с учетом принципа добросовестности, предполагающего учет законных интересов плательщиков налогов и недопустимость создания условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону.
Соответствующий вывод сделан в Определении Верховного Суда РФ от 16.02.2018 № 302-КГ17-16602 по делу № А33-17038/2015. За использованными в нём "красивыми" выводами, приведенными выше в подзаголовке, стоит следующая ситуация, рассмотренная судом: плательщик НДС уплатил в бюджет налог по факту отгрузки товаров покупателю. Соответствующий договор впоследствии был признан недействительным, и к нему были применены последствия недействительной сделки - двусторонняя реституция (возврат сторонами денег и товара). По этому факту налогоплательщик - продавец сформировал уточненную налоговую декларацию за период отгрузки, в которой исключил ранее отраженную там операцию, что привело к формированию за этот период суммы излишне уплаченного в бюджет НДС. Налогоплательщик подал заявление в налоговый орган о возврате этой суммы излишне уплаченного налога, и налоговый орган такую переплату ему вернул.
Однако позднее в рамках выездной налоговой проверки налоговый орган указал, что по правилам главы 21 НК РФ возврат товаров по любым основаниям (т.е. в том числе и в рамках реституции) влечет возникновение права на заявление суммы ранее исчисленного с отгрузки НДС к вычету в периоде возврата. Налогоплательщик же вычет не заявлял, а исправил декларацию периода отгрузки, уточнив выручку от реализации и сформировав для себя сумму излишне уплаченного налога. По этой причине налоговый орган потребовал вернуть в бюджет ту сумму налога, которую ранее налогоплательщик получил, как излишне уплаченную, так как она была сформирована налогоплательщиком, по мнению налогового органа, неправомерно.
На наш взгляд, сложно спорить с тем фактом, что в данном случае налогоплательщик действительно применил не те правила, которые установлены главой 21 НК РФ для последствий возврата товаров по любым основаниям.
Однако ВС РФ защитил налогоплательщика, указав, что фактически бюджет от его действий не пострадал, а истребование налоговым органом ранее возвращенного налога означало бы, что фактически налогоплательщик опять должен был бы заплатить в бюджет налог с той операции, по которой ранее он уже отчитывался и которая позднее была признана недействительной.
В итоге самым "сильным" аргументом для ВС РФ послужило именно то, что фактически от действий налогоплательщика бюджет никак не пострадал. На наш взгляд, применение этого аргумента в налоговых спорах, особенно по НДС, может в будущем помочь налогоплательщикам в самых разных ситуациях. Но предположить, в каких именно конкретных случаях (кроме прямого аналога выше рассмотренного) налоговые органы будут соглашаться это учитывать, пока, к сожалению, невозможно.
5. Целый ряд включенных в Обзор дел касается налогообложения физических лиц по НДФЛ. В основном, все такие включенные в Обзор дела относятся к делам, принятым "в пользу налогоплательщика".
Например, в Обзор включены дела со следующими выводами:
1) физическое лицо, в отношении которого налоговый орган устанавливает наличие признаков осуществления им предпринимательской деятельности без регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, и рассчитывает причитающиеся к уплате таким физическим лицом к уплате в бюджет налоги с доходов, как с доходов от предпринимательской деятельности, имеет право подать заявление на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС в проверяемых (то есть уже завершившихся) периодах, если величина полученных им доходов соответствует критериям, указанным в статье 145 НК РФ (за каждые 3 месяца подряд полученная физическим лицом выручка от реализации товаров, работ, услуг, относящаяся к предпринимательской деятельности, не превышала 2 млн. руб.). Налоговый орган при расчете в рамках проверки такого физического лица налогов, как индивидуальному предпринимателю, должен учесть это заявление, как поданное своевременно (хотя по статье 145 НК РФ оно должно подаваться до начала налогового периода, с которого освобождение будет действовать, и с приложением документов, которые в состоянии представить только физическое лицо, уже обладающее на момент подачи заявления статусом индивидуального предпринимателя).
Данные выводы даны в Определении Верховного Суда РФ от 31.01.2018 № 306-КГ17-15420 по делу № А57-25507/2016;
2) Хотя состав доходов индивидуального предпринимателя для целей налогообложения определяется по правилам главы 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций", ВС РФ указал, что получаемые предпринимателем суммы возмещения убытков не должны облагаться у него налогом (суд рассматривал налогообложение по НДФЛ), так как не являются доходом в смысле статьи 41 НК РФ.
Данные выводы сделаны в Определении Верховного Суда РФ от 29.01.2018 № 309-КГ17-13845 по делу № А76-26431/2016. И в этой части не очень ясно, почему рассмотренные судом суммы должны облагаться налогом для налогоплательщиков - организаций, если понятие дохода в статье 41 НК РФ дано общим для всех категорий налогоплательщиков - и для организаций, и для физических лиц;
3) Физическое лицо может заявить имущественный вычет по НДФЛ по расходам на приобретение жилья независимо от срока, когда это жилье было приобретено. ВС РФ сделал вывод, что НК РФ не устанавливает срок, в течение которого после приобретения жилья физическое лицо может обратиться за вычетом.
Данный вывод может представлять большой интерес, как нам кажется. Он сделан в Определении Верховного Суда РФ от 27.12.2017 по делу № 81-КГ17-24. Однако непосредственно в этом деле рассмотрена более частная ситуация, чем та, которую можно представить только на основании сделанного судом итогового "общего" вывода. В деле рассмотрена ситуация, когда гражданин оплатил по заключенному договору купли-продажи жилье в 2006 году, но зарегистрировал права на него только в 2014 году и подал по итогам 2014-го года в налоговый орган декларацию по НДФЛ с заявлением имущественного налогового вычета по расходам на приобретение жилья. Налоговый орган отказал ему в таком вычете со ссылкой на сроки давности, но ВС РФ в итоге право на вычет поддержал (что, как нам кажется, абсолютно логично в ситуации, когда физическое лицо объективно стало собственником жилья только в 2014 году и только после этого и получило возможность обращаться за вычетом). В этом плане до конца не ясно, как было бы рассмотрено дело, если бы и право собственности на приобретенное жилье было бы также получено физическим лицом за пределами 3-х летного срока на момент подачи им заявления. Но с другой стороны, вывод ВС РФ справедлив - в главе 23 НК РФ действительно нет никаких сроков, в течение которых с момента покупки жилья физическое лицо может заявить имущественный вычет;
4) Налогоплательщик вправе предполагать, что если налоговый орган не обращается к нему за объяснениями или документами, подтверждающими декларируемые налоги, то у налогового органа нет сомнений в правильности уплаты налогов, иное означало бы нарушение принципа правовой определенности.
Данный вывод, безусловно, очень хотели бы использовать налогоплательщики - организации, особенно в случае, когда в рамках выездной налоговой проверки к ним предъявляются претензии, которые отсутствовали при проведении камеральных проверок тех же периодов, что входят в выездную налоговую проверку. Но это, к сожалению, невозможно. В данном случае ВС РФ сделал вывод для физических лиц и вот в какой ситуации: физическое лицо отчитывалось о своих доходах, представляя декларации как "обычное" физическое лицо. Налоговый орган камерально проверял эти декларации и не высказывал к ним претензий. Однако позднее переквалифицировал деятельность физического лица в предпринимательскую деятельность. Физическое лицо заявило протест, указывая, что ранее налоговый орган принимал его расчеты и соглашался с ними. И ВС РФ с этим аргументом (на наш взгляд, более чем спорным) согласился.
Речь идет об Определении Верховного Суда РФ от 06.03.2018 № 308-КГ17-14457 по делу № А53-18839/2016.
В заключение приведем еще одно интересное, на наш взгляд, дело, которое включено в Обзор, но которое при этом прямо не касается вопросов исчисления налогов и сборов (налоговый орган в нем фигурирует лишь как орган валютного контроля в связи с применением штрафных санкций по статье 15.25 КоАП РФ).
В Определении Верховного Суда РФ от 28.03.2018 № 305-АД17-18495 по делу № А40-60953/2017 сделан вывод о том, что, поскольку размер штрафа, установленного в частях 6.1 - 6.3 статьи 15.25 КоАП РФ [1], возрастает в зависимости от времени просрочки, исчисляемого в днях, такой период просрочки должен включать дни, в которые обязанность по представлению подтверждающих документов (форм учета, отчетности, информации) по валютным операциям является исполнимой, то есть в данном случае - только рабочие дни.
Нам кажется, что такой же подход отныне может быть применен к определению всех видов штрафных санкций (именно штрафов, но не пени), размер которых зависит от количества дней, в течение которых допущено то или иное нарушение, особенно если можно доказать, что во время выходных или каких-то иных дней у "нарушителя" не имелось законной возможности "исправить" допущенное правонарушение.
Исп. Леонов А.
_____________________
[1] речь идет об административной ответственности за нарушение установленных сроков представления в налоговый орган или банк форм учета и отчетности по валютным операциям, подтверждающих документов и информации при осуществлении валютных операций или сроков представления отчетов о движении средств по счетам (вкладам) в банках за пределами РФ и (или) подтверждающих банковских документов.
Комментарии
Оставить комментарий