Новый пароль отправлен на почту
После авторизации вы сможете изменить его в профиле на любой другой
Верховный суд РФ о практике рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ
Информируем об Обзоре практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса РФ, утвержденном Президиумом Верховного Суда РФ 21.10.2015 и размещенном на сайте ВС РФ в этот же день.
Интересным является тот факт, что с момента реализации в сентябре 2014 года судебной реформы, в рамках которой ВАС РФ прекратил свое существование, а его полномочия были переданы объединенному Верховному Суду РФ (далее - ВС РФ), указанный выше Обзор является первым документом, принятым ВС РФ и обобщающим налоговую практику (в данном конкретном случае - практику по НДФЛ). Таким образом, речь идет практически о первом подобном документе, принятым высшей судебной инстанцией более чем за год.
Напоминаем, что позиция, отраженная в Обзоре ВС РФ, является обязательной для применения арбитражными судами, а значит, на нее следует ориентироваться в будущем при решении налоговых вопросов.
Ниже приведены наиболее интересные, на наш взгляд, выводы, сделанные ВС РФ.
1. Поскольку субъектный состав лиц, при вступлении в отношения с которыми у физического лица может возникнуть облагаемая налогом материальная выгода в виде экономии на процентах по заемным средствам, прямо определен специальной нормой главы 23 НК РФ, расширение круга таких лиц не может быть обосновано общими положениями НК РФ о доходах (пункт 2 Обзора).
Это означает, что материальная выгода в виде экономии на процентах по заемным средствам может образовываться у заемщика - физического лица только в том случае, если указанные заемные средства были получены от организаций или индивидуальных предпринимателей (с учетом исключений, указанных в пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ). При получении займа от физического лица (не ИП) у заемщика независимо от уровня процента по договору (и вообще - его наличия) облагаемая НДФЛ материальная выгода не возникает.
2. Получение физическим лицом благ в виде оплаченных за него товаров (работ, услуг) и имущественных прав не облагается НДФЛ, если предоставление таких благ обусловлено, прежде всего, интересом передающего (оплачивающего) их лица, а не целью преимущественного удовлетворения личных нужд гражданина (пункт 3 Обзора).
Это один из самых интересных для налоговых агентов, на наш взгляд, выводов, сделанных ВС РФ в своем Обзоре. Фактически он позволяет не облагать НДФЛ любые ранее рассматриваемые в качестве дохода в натуральной форме товары, работы, услуги, имущественные права, оплаченные работодателем за своего работника (физического лица - исполнителя по договору гражданско-правового характера), только по факту доказывания, что необходимость в соответствующих расходах в пользу физического лица возникла не ради удовлетворения личных нужд этого лица, а в связи с потребностями, возникшими у налогового агента - работодателя.
В качестве примера, в Обзоре ВС РФ приводит оплату найма жилья иногородним работникам, приглашенным организацией к себе. До сих пор контролирующие органы такую оплату рассматривали в качестве дохода работников, облагаемую НДФЛ. Однако из Обзора ВС РФ следует, что поскольку это организация проявила интерес к работникам и пригласила их к себе, а переезд работников был возможен только при условии наличия у них возможности проживать в месте нахождения организации, то это означает, что оплата такого проживания произведена не в интересах работников, а в интересах организации. А значит, облагаемого НДФЛ дохода у работников не возникает.
На наш взгляд, данный вывод является весьма неоднозначным, ведь заключение трудового договора (как и договора гражданско-правового характера) означает согласие обеих сторон - и работника, и работодателя. Это свидетельствует о том, что точно так же, как работодатель заинтересован в работнике, работник заинтересован в этом конкретном работодателе, и именно факт появления у него возможности проживания мог стать тем, что в итоге позволило ему реализовать это желание.
Таким образом, считаем, что оценка, чьи именно интересы удовлетворяются в большей степени при оплате товаров, работ, услуг, имущественных прав работодателем за работников, является очень и очень субъективной.
Например, в том же пункте 3 Обзора ВС РФ приводит такой пример относительно квартир, снятых для иногородних работников: "Предоставленные работникам квартиры обеспечивали комфортное проживание, соответствовали статусу работников, но при этом не относились к категории элитного жилья с элементами роскоши, что могло бы свидетельствовать о том, что при выборе помещений организация преследовала цель удовлетворения индивидуальных потребностей граждан-работников, обусловленных преимущественно избранным ими образом жизни".
В данном случае возникает вопрос: как именно и на основании каких нормативных документов суд оценивал "статус работников" и "соответствие этого статуса предоставленному жилью", что суд подразумевает под "элитным жильем с категорией роскоши" (нормативного определения такого понятия не существует) и какая категория лиц может претендовать на него, а какая нет? Фактически ВС РФ пытается подтолкнуть налоговые органы и налоговых агентов к проведению той оценки, которая будет противоречить основному принципу налогообложения - всеобщему равенству.
Мы полагаем, что из-за подобных высказываний ВС РФ существует реальный риск того, что налоговые органы в отношении любых платежей работодателей в адрес работников будут пытаться делать оценку соответствия потребляемого работником в результате такой оплаты результата его статусу. Т.е. например, теперь для целей НДФЛ может возникнуть вопрос соответствия статусу работника оплаченной ему в рамках служебной необходимости гостиницы, транспорта и прочих услуг. Причем, ВС РФ не указал на то, чем должно измеряться соответствующее "соответствие", что влечет риск субъективного подхода к данной проблематике со стороны контролирующих органов.
Но даже безотносительно этого, по нашему мнению, вывод ВС РФ имеет существенный дефект: фактически он ставит в неравное положение работников, самостоятельно переехавших из другого региона ради интересующей их работы, и работников, переехавших по приглашению работодателя. И в тех, и в других работниках (раз они в итоге были наняты) работодатель одинаково заинтересован. Но для первых (принявших самостоятельное решение) выводы ВС РФ будут говорить о том, что оплата для них работодателем жилья будет формировать облагаемый НДФЛ доход, так как переезд был их инициативой, а само жилье является удовлетворением их нужд. А для вторых выводы ВС РФ позволят говорить об отсутствии базы по НДФЛ, так как оплата проживания произведена не в интересах работников, а в интересах организации, пригласивших их к себе из другого региона.
Подобный субъективизм и неравенство в решении вопроса возникновения налоговой базы по НДФЛ, по нашему мнению, не должен был бы иметь место. Но с учетом позиции, изложенной в рассматриваемом Обзоре ВС РФ, очевидно, что и суды, и налоговые органы будут руководствоваться иным. Ну, а абсолютно безопасным на сегодня можно назвать лишь необложение НДФЛ оплаты жилья для приглашенных организацией к себе иногородних работников - пример, который прямо указан в пункте 3 Обзора. Причем, дополнительно требуется оценить наличие документов, подтверждающих, что инициатива переезда исходила именно от работодателя, и то, что предоставленное жилье соответствует статусу приглашенных (в данном случае единственное, что можно предложить, это издать по организации внутренний документ, который определит, какого уровня работы, услуги, товары, оплачиваемые организацией в пользу работников по инициативе работодателя, полагаются той или иной категории работников).
3. Не облагаются налогом выплаты компенсационного характера, которые предусмотрены нормами, регулирующими трудовые отношения, и осуществляемые из расчета предполагаемых или фактически произведенных затрат работника, связанных с выполнением трудовых обязанностей (пункт 4 Обзора).
Должны ли выплаты компенсационного характера, например, предусмотренное по различным основаниям Трудовым кодексом РФ возмещение работодателем работнику расходов, понесенных последним при выполнении своих служебных обязанностей, обосновываться подтверждающими конкретные расходы документами для целей их освобождения от НДФЛ на основании положений статьи 217 НК РФ? Или достаточно самого факта выплаты компенсации (возмещения)? Данный вопрос в последнее время является актуальным для налоговых органов и организаций. Дело даже дошло до предложений Минфина РФ отменить обязанность работодателя выплачивать работникам суточные при командировках (выплаты, которые не подлежат подтверждению фактически понесенными работниками расходами).
Непосредственно в пункте 4 Обзора ВС РФ рассмотрел такие виды компенсационных выплат, как доплата работникам за разъездной характер работы. Как указал Суд, спорная надбавка выплачивалась организацией в соответствии со статьей 168.1 ТК РФ, в силу которой работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, работодатель возмещает связанные со служебными поездками расходы.
Доплаты за разъездной характер работы рассчитывались в организации по нормативам, установленным в положении об оплате труда в зависимости от количества дней, проведенных работником в разъездах в течение месяца.
При таких обстоятельствах ВС РФ указал, что спорные выплаты по своему характеру являлись компенсационными и не подлежали налогообложению на основании пункта 3 статьи 217 НК РФ, несмотря на то, что именовались организацией надбавками к окладу и ошибочно классифицировались в положении об оплате труда в качестве составной части системы оплаты труда. Оплата проезда за работников осуществлялась в связи с исполнением ими трудовых обязанностей, а не в личных интересах налогоплательщиков. Необходимости в наличии первичных документов, подтверждающих фактические расходы работников на проезд, ВС РФ не установил.
Полагаем, что в аналогичном ключе с учетом указанного вывода можно рассматривать и иные выплаты. Главное - это обосновать, что выплата относится к компенсациям, предусмотренным Трудовым кодексом РФ, и что основания для ее выплаты действительно имели место.
4. Полученная в натуральной форме выгода подлежит обложению НДФЛ, если она не носит обезличенного характера и может быть определена в отношении каждого из граждан, являющихся плательщиками налога (пункт 5 Обзора).
Общий вывод, сделанный ВС РФ по данной проблематике, заключается в следующем:
1) если у налогового агента есть физическая и объективная возможность определить, кто из физических лиц получил какую величину дохода, то НДФЛ должен быть удержан (или при невозможности удержания должны быть поданы соответствующие сведения в налоговый орган). Например, ВС РФ рассмотрел вопрос предоставления работникам абонементов в спортивные залы, когда у работодателя есть возможность определить, кто конкретно какой доход получил на основании стоимости выданных конкретным лицам абонементов;
2) тот факт, что работодатель не организовал учет доходов по каждому конкретному лицу, при том, что обладал соответствующей возможностью, не снимает с него налоговой ответственности по статье 123 НК РФ за неисчисление налоговым агентом НДФЛ (штраф 20%). В этом случае налоговый орган будет действовать правомерно, исчислив штраф от общей суммы дохода в натуральной форме, выплаченной все работникам;
3) если объективная и физическая возможность определения налоговой базы по каждому конкретному физическому лицу отсутствует, налоговая база по НДФЛ и не возникает. В качестве примера ВС РФ рассмотрел вопрос корпоративных мероприятий, на которых работникам предоставляется возможность потребления еды, напитков, наблюдать выступления артистов и т.п., при которых фактической возможности определить, кто из участников мероприятия какой именно доход получил, не представляется возможным. Отсутствие указанной возможности и налоговой базы по НДФЛ не позволяет налоговому органу привлекать налогового агента к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ. В данном случае обращаем Ваше внимание, что мы не считаем, что приведенный ВС РФ пример с корпоративным мероприятием автоматически снимает все риски по НДФЛ для их участников. Полагаем, что многое может зависеть от способа оформления документов с организаторами мероприятия. И, например, если из них будет прямо следовать конкретная фиксированная стоимость мероприятия на 1-го участника, то для определения налоговой базы по НДФЛ налоговому агенту останется лишь осуществить учет того, какое количество его работников такое мероприятие посетили (или даже - могли посетить, так как имущественное право в виде возможности посетить мероприятие также является облагаемым НДФЛ доходом).
5. Налоговая база по НДФЛ при дарении недвижимости между физическими лицами должна определяться исходя из кадастровой стоимости полученного гражданином имущества, а при ее отсутствии - исходя из инвентаризационной (пункт 6 Обзора).
Напомним, что в общем случае дарение недвижимости приводит к образованию у получателя облагаемого НДФЛ дохода в виде рыночной стоимости полученного объекта (исключение составляют случаи дарения недвижимости между членами семьи (п. 18.1 ст. 217 НК РФ)). При этом вопросы определения размера такого дохода привели ВС РФ к выводам о том, что не отчеты независимых оценщиков, и не экспертная оценка каких-либо органов должна приниматься во внимание, а в первую очередь - кадастровая оценка недвижимости (а при ее отсутствии - инвентаризационная).
6. Разрешая вопрос о получении гражданином дохода при списании его задолженности как безнадежной, необходимо выяснять реальное существование и наличие документального подтверждения долга (пункт 8 Обзора).
В данном случае ВС РФ рассмотрел 2 примера. В одном из них должник - физическое лицо не оспаривал наличие долга перед организацией, и списание такого долга является основанием для формирования облагаемого НДФЛ дохода у должника. Во втором примере речь шла о начислениях, с которыми должник не был согласен (и по этой же причине он их не оплачивал). В этом случае ВС РФ указал, что списание такого долга не может привести к формированию у лица облагаемого НДФЛ дохода, так как само существование долга документально не подтверждено.
Исп. Леонов А.
Комментарии
Оставить комментарий