Новый пароль отправлен на почту
После авторизации вы сможете изменить его в профиле на любой другой
Рекомендации Минфина РФ по аудиту годовой бухгалтерской отчетности за 2014 год
Информируем о том, что на официальном сайте Министерства финансов РФ опубликованы Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2014 год (приложение к письму МФ РФ от 06.02.2015 №07-04-06/5027).
Министерство финансов РФ каждый год выпускает аналогичные Рекомендации по аудиту бухгалтерской отчетности за соответствующий год, при этом положения этих Рекомендаций представляют интерес не только для аудиторов, но и для самих хозяйствующих субъектов, формирующих годовую бухгалтерскую отчетность, поскольку в этих документах Минфин РФ обращает внимание аудиторов на отдельные вопросы формирования отчетности, которые напрямую не урегулированы нормативными актами по бухгалтерскому учету. Причем, высказываемая Минфином РФ позиция зачастую не содержит каких-либо прямых нормативных обоснований, но и не предполагает какого-либо двоякого применения - фактически Минфин РФ однозначно указывает на те или иные вопросы, связанные с раскрытием информации в годовой отчетности, а аудиторы вынуждены учитывать эту позицию, как обязательную для применения, что естественно делает сам документ в целом важным, как указано выше, не столько для аудиторов, сколько для аудируемых лиц, да и вообще для всех тех, кто готовит годовую бухгалтерскую отчетность.
Интересно также и то, что за последние несколько лет в своих ежегодных Рекомендациях по аудиту годовой отчетности (особенно если взять во внимание раздел, непосредственно касающийся отдельных вопросов составления отчетности) Минфин РФ практически ни разу не повторился, каждый год "находя" какие-то новые вопросы и особенности для освещения.
В этом году Рекомендации представляют особый интерес еще и потому, что за прошедший 2014 год Минфином РФ не было принято практически ни одно нормативного документа, регулирующего вопросы техники бухгалтерского учета и формирования отчетности. Не было принято ни одного нового федерального стандарта взамен ранее принятым ПБУ (или в дополнение к ним), не было никаких корректировок уже применяющихся документов по этим вопросам.
Тем интереснее ознакомиться с тем, на что Минфин РФ обращает особое внимание при подготовке отчетности за 2014 год.
Сразу отметим, что МФ РФ в очередной раз высказал несколько "новых" правил, которые в действующих ПБУ прямо не зафиксированы и единственное на чем могут базироваться, так это на положениях МСФО, которые хоть и признаны в РФ, но не являются обязательными нормативными документами для целей составления бухгалтерской отчетности (в отличие от консолидированной отчетности). При формировании бухгалтерской отчетности хозяйствующие субъекты могут руководствоваться МСФО, но только по собственному желанию, закрепленному в учетной политике в отношении тех фактов и операций, по которым российские правила не устанавливают однозначный порядок. Однако в данном случае Минфин РФ излагает свою позицию как обязательную для всех.
Рассмотрим новые Рекомендации подробнее.
1. Общие разделы и разделы, посвященные непосредственно аудиту.
В данном случае хотелось бы выделить то, что затрагивает не только аудиторов в процессе проведения аудита отчетности за 2014 год, но и самих экономических субъектов, формирующих годовую бухгалтерскую отчетность.
Минфин РФ в самом начале Рекомендаций обращает внимание на сложившуюся в 2014 году "особую" экономическую ситуацию, в том числе на валютных и финансовых рынках. Это, по мнению МФ РФ, влечет значительный рост аудиторских рисков, что должно быть особо учтено, в первую очередь, при рассмотрении ошибок и недобросовестных действий, анализе состояния внутреннего контроля аудируемых лиц, в том числе при оценке полноты и обоснованности их учетной политики.
Однако, что именно должно быть учтено в связи с "особой" экономической ситуацией в учетной политике организации, при раскрытии ею показателей пояснений в составе годовой бухгалтерской отчетности, Минфин РФ не расшифровывает.
Сам по себе факт признания Минфином РФ нетипичности ситуации в экономике, полагаем, позволяет обосновывать возникающие в годовой отчетности негативные факторы и тенденции. Тем не менее, хотим отметить, что никакая "особая" экономическая ситуация не может быть основанием для выводов в ходе проверки аудитором (а значит, и самим экономическим субъектом) рисков непрерывности деятельности организации и раскрытия информации об этих рисках (если они существенны) в своей отчетности.
Среди прочих разъяснений Минфина РФ, которые касаются осуществления аудиторских процедур и в какой-то мере могут быть также связаны с текущей экономической ситуацией в стране, следует выделить особое обращение внимания со стороны МФ РФ на выявление и оценку событий, возникших после отчетной даты (как благоприятных, так и неблагоприятных) до даты подписания аудиторского заключения, а также, пожалуй, единственное повторяющиеся из года в год указания - указания на проверку соблюдения законодательства РФ о противодействии легализации доходов, полученных преступным путем (включая оценку добросовестности действий аудируемого лица со стороны аудиторов), и законодательства о противодействии коррупции.
2. Отдельные вопросы составления бухгалтерской отчетности.
2.1. Признание скидок при формировании выручки и при отражении расходов.
Со ссылкой на общие нормы ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации" Минфин РФ указывает, что если договором предусмотрено предоставление покупателю (заказчику) скидки при соблюдении им определенных договором условий, продавец признает выручку, а покупатель (заказчик) расходы по такому договору с учетом скидки, независимо от формы её предоставления (возврат денежных средств, бесплатное предоставление товаров, т.д.). Исключением МФ РФ назвал признание покупателем (заказчиком) расходов в случаях, когда он не способен (или не намерен) соблюдать условия получения скидки.
Таким образом, в целом Минфин РФ требует, чтобы в годовой отчетности величина выручки и расходов была отражена сразу с учетом всех предусмотренных по договору скидок (даже если сама скидка еще фактически не предоставлена, но по договору уже наступили условия её получения).
Обращаем Ваше внимание, что подобный порядок отражения выручки и расходов в бухгалтерском учете будет отличаться от правил формирования выручки и расходов для целей налогообложения прибыли, согласно которым скидки, предоставленные за выполнение определенных условий договора, формируют у продавца и покупателя внереализационные расходы и внереализационные доходы соответственно. Влияние скидок на величину признаваемых доходов от реализации и расходов на приобретение товаров, работ, услуг в налоговом учете (включая не только налог на прибыль, но и НДС) возможно только в случаях, когда предоставление такой скидки оформляется путем пересмотра стоимости каждой единицы ранее отгруженных товаров, работ, услуг.
Насколько мы понимаем, несмотря на общие нормы ПБУ 9/99 и 10/99, на которые теперь ссылается Минфин РФ, в большинстве случаев организации формировали выручку и расходы в части предоставляемых скидок аналогично правилам налогообложения.
Однако теперь Минфин РФ обратил особое внимание аудиторов на то, что это неверно, что означает, что в случае существенности влияния предоставленных скидок на величину выручки и расходов несоблюдение указанного Минфином РФ порядка может повлечь за собой оговорку в аудиторском заключении.
Причем еще раз обращаем Ваше внимание, что речь идет не только об уже фактически предоставленных скидках, а в том числе и о тех, которые предусмотрены договором, еще не были предоставлены, но право на которые на отчетную дату уже имеется.
2.2. Оценка задолженности по коммерческим кредитам.
Минфин РФ обратил особое внимание на приобретение активов на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде рассрочки платежа. Он указал, что в данном случае стоимость приобретаемого актива включает в себя:
- стоимость непосредственно самого актива;
- увеличение стоимости актива за оплату в рассрочку (отсрочку) платежа. При этом указанное увеличение по своей природе и в силу ПБУ 15/2008 является ни чем иным, как процентами за пользование заемными средствами, а значит, должно быть отражено в порядке отражения в бухгалтерском учете процентов, т.е.:
- 1) при приобретении инвестиционного (внеоборотного) актива: проценты подлежат равномерному в течение срока рассрочки (отсрочки) платежа включению в стоимость приобретаемого актива до момента окончания формирования его стоимости, с последующим включением в состав прочих расходов до конца указанного срока;
- 2) при приобретении текущих активов (МПЗ, работ, услуг): проценты подлежат равномерному включению в состав прочих расходов в течение срока действия рассрочки (отсрочки) платежа.
При этом отражаемая в отчетности задолженность перед поставщиками по договорам, предусматривающим рассрочку (отсрочку) платежа, не должна включать в себя указанное выше увеличение суммы оплаты, т.е. проценты по коммерческому кредиту. Задолженность по процентам должна отражаться обособленно.
Обращаем внимание, что данный подход полностью основан на принципах, применяемых в практике МСФО. Он также не противоречит положениям действующих ПБУ, хотя в них напрямую соответствующих положений в настоящее время нет.
От себя хотим указать следующее:
- с точки зрения экономики невозможно оспаривать позицию Минфина РФ, так как отсрочка (рассрочка) платежа действительно является коммерческим кредитом. На этом построена практика применения МСФО. Однако согласно российской арбитражной практике отсрочка (рассрочка) по оплате товаров (работ, услуг) представляет собой коммерческий кредит, только если подобные условия оплаты определены в договоре поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг) как предоставление коммерческого кредита (см., например, Определение ВАС РФ от 25.02.09 №1511/09 по делу №А56-10842/2008). На этом основании полагаем, организация имеет обоснованное право закрепить в своей учетной политике и указать (в случае существенности) в пояснениях к отчетности на то, что задолженность по поставленным в рассрочку товарам, работам, услугам отражена в полном объеме без выделения процентной составляющей в силу того, что в договорах, на основании которых она сформировалась, нет указания на применение сторонами положений о коммерческом кредите;
- также может быть принято во внимание, что любой коммерческий кредит, если иное не указано сторонами, предполагает наличие процентов. А значит, по умолчанию, если в договоре стороны не оговорили иное, предполагается, что стоимость товаров, работ, услуг, приобретаемых на условиях рассрочки платежа, предполагает, что в стоимость товара включены проценты. Таким образом, требования о порядке отражения в отчетности задолженности по таким договорам с выделением суммы процентов должны соблюдаться, если только сторонами прямо не указано, что предоставляемая рассрочка (отсрочка) платежа не предполагает включение в стоимость товаров (работ, услуг) каких-либо процентов;
- при оценке необходимости выделения из стоимости товаров, работ, услуг, по которым предоставлена отсрочка (рассрочка) платежа, процентной составляющей для целей формирования показателей годовой бухгалтерской отчетности, должен приниматься фактор существенности. Поскольку показатели существенности организация определяет для себя самостоятельно, она сама может определить для себя тот срок рассрочки (отсрочки) платежа и ту величину задолженности, по которым возникает необходимость выделения процентной составляющей;
- согласно сложившейся на сегодня практике применения норм ГК РФ, если сторонами договора займа прямо не установлена величина процента (и не указано на то, что он беспроцентный), то применению подлежит учтенная ставка ЦБ РФ, т.е. ставка рефинансирования, которая на сегодня составляет 8,25% годовых. Правда, надо признать, что вся указанная практика сложилась до того, как ЦБ РФ для регулирования кредитно-денежной политики стал использовать не ставку рефинансирования, а ключевую ставку ЦБ РФ, и, конечно, до того, как события в экономике привели к тому, что на сегодня размер ставки рефинансирования резко отличается от размера ключевой ставки ЦБ РФ (15% годовых). В этом смысле экономически, конечно, более обоснованно на сегодня применять именно ключевую ставку ЦБ РФ;
- Минфин РФ в своем комментарии рассмотрел вопросы признания величины задолженности и расходов по приобретаемым в рассрочку активам. Однако он никак не затронул "зеркальные" вопросы признания выручки от продажи активов в рассрочку у займодавца.
2.3. Раскрытие информации о предоставленных займах, как о денежных эквивалентах.
Минфин РФ напомнил понятие "денежных эквивалентов", данное в ПБУ 23/2011. Общий смысл - это финансовые вложение, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств. Учитывая это, МФ РФ указал, что в случае, когда предусмотренные условиями договора займа сроки и порядок возврата заемщиком полученной суммы займа (например, возврат по первому требованию) позволяют отнести данный заем к денежным эквивалентам, информация о нем должна быть раскрыта в составе статьи баланса "Денежные средства и денежные эквиваленты", а не статьи "Финансовые вложения". К сожалению, другого примера, кроме условия о возврате займа по первому требованию, для отнесения займа к денежным эквивалентам, мы привести не можем. К тому же даже с учетом этого условия в нынешней экономической ситуации дополнительно следует оценивать не только условия договора, но и платежеспособность заемщика, т.е. его реальную способность выполнить такое требование на отчетную дату.
2.4. Раскрытие информации о вкладах в уставные капиталы хозяйственных обществ.
Минфин РФ высказал мнение (которое в данном случае направлено аудиторам, а значит, и всем экономическим субъектам, формирующим отчетность) о том, что сумма средств, перечисленная в качестве вклада в уставный капитал, представляет собой финансовые вложения для перечислившей стороны уже до регистрации соответствующих изменений учредительных документов, а у получателя до момента такой регистрации показывается по отдельной статье в разделе "Капитал и резервы".
2.5. Раскрытие в отчете о финансовых результатах информации о величине налога на прибыль.
Минфин РФ указал на отсутствие необходимости обособленного отражения в Отчете о финансовых результатах величины налога на прибыль, исчисляемого по разным ставкам, но на необходимость приведения соответствующей информации (естественно, с учетом ее существенности) в пояснениях к отчетности (включая влияние на величины ОНА и ОНО, отражаемых в отчетности в зависимости от применяемых ставок налога на прибыль по разным видам деятельности и разным видам доходов).
Для лиц, применяющих специальные налоговые режимы (например, УСН, ЕНВД) Минфин РФ указал, что по строке "налог на прибыль" вышеназванного отчета может отражаться величина соответствующих налогов, уплачиваемых в связи с применением специальных налоговых режимов. А если налогоплательщик совмещает несколько налоговых режимов - их совокупная величина (в том числе, с учетом налога на прибыль, плательщиком которого может быть наряду с уплатой, например, ЕНВД).
В заключение еще раз обращаем внимание, что выше мы привели лишь наиболее важные, на наш взгляд, положения Рекомендаций, с полным текстом которых мы в любом случае рекомендуем ознакомиться.
Исп. Леонов А.
Комментарии
Оставить комментарий