Новый пароль отправлен на почту
После авторизации вы сможете изменить его в профиле на любой другой
Изменения НК РФ (торговый сбор)
Направляем комментарий к основным положениям Федерального закона от 29.11.2014 №382-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ" (далее - Закон №382-ФЗ).
Закон был официально опубликован на портале правовой информации www.pravo.gov.ru 30.11.2014, то есть в последний день возможного официального опубликования для того, чтобы его положения начали действовать с 01.01.2015 (лишь отдельные части Закона вступают в силу в ином порядке, о чем подробнее указано ниже).
В процессе своего принятия проект, в итоге принятый как Закон №382-ФЗ, получил широкое обсуждение по причине того, что он вводит в РФ новый вид местных сборов, а именно - торговый сбор.
Несмотря на большое число негативных отзывов на последствия принятия нового вида налогового сбора, Закон №382-ФЗ был все-таки принят, подписан Президентом РФ и официально опубликован. Он вводит во вторую часть НК РФ в раздел "Местные налоги" новую главу 33 НК РФ "Торговый сбор".
Сразу следует отметить, что введение обязанности по уплате торгового сбора может возникнуть на соответствующей территории РФ только, если соответствующее решение о введение сбора будет принято местными (муниципальными) органами власти (органами власти Москвы, Санкт-Петербурга, Севастополя).
При этом, в Москве, Санкт-Петербурге и Севастополе закон о торговом сборе может быть введен с 01.07.2015 (и, как нам известно, в Москве текст такого Закона подготовлен, и его собираются принять в самое ближайшее время, аналогичной информации по Санкт-Петербургу и Севастополю пока нет). На остальной же территории РФ решение муниципальных властей о введении торгового сбора возможно будет принять только после того, как об этом будет принят отдельный федеральный закон (что это за закон, на сегодня не до конца понятно).
Таким образом, наиболее высока вероятность введения торгового сбора в настоящее время для Москвы, также довольно реально его введение в Санкт-Петербурге и Севастополе (для этого не нужно никаких дополнительных федеральных законов), но в любом случае не ранее 01.07.2015.
Принимая во внимание заявления Президента РФ в обращении Федеральному Собранию, сделанные уже после подписания Закона №382-ФЗ, о неповышении налогов в течение ближайших 4-х лет, вполне вероятно, никакого федерального закона, позволяющего на всей остальной территории РФ ввести торговый сбор, так и не будет принято, ведь введение нового обязательного налогового платежа является ничем иным, как увеличением налоговой нагрузки в целом на предпринимателей. Но возможно, что заявления Президента не будут касаться уже тех решений, которые до этого были оформлены путем принятия изменений в НК РФ, включая рассматриваемый Закон №382-ФЗ.
В целом положения главы 33 НК РФ "Торговый сбор" в редакции Закона №382-ФЗ, на наш взгляд, носят довольно спорный и неоднозначный характер. Возможно, это станет причиной того, что текст этой главы будет откорректирован еще до того, как сбор начнет с кого-либо собираться.
Плательщиками сбора в главе 32 НК РФ обозначены организации и ИП, кроме ИП, применяющих патентную систему налогообложения, и кроме организаций и ИП - сельскохозяйственных товаропроизводителей, перешедших на уплату ЕСХН.
Единственным видом деятельности, при осуществлении которого в итоге в тексте новой главы осталась обязанность по уплате сбора, является розничная, мелкооптовая и оптовая купля-продажа товаров, а именно:
- торговля через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов (за исключением автозаправочных станций);
- торговля через объекты нестационарной торговой сети;
- торговля через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы;
- торговля, осуществляемая путем отпуска товаров со склада.
В отличие от ЕНВД указаний на то, что к этим видам деятельности не относится торговля товарами собственного производства, в данном случае нет. Как нет и ограничений по категориям плательщиков (даже крупнейшие налогоплательщики могут являться плательщиками сбора), по видам торговли (не только розничная, но и оптовая) и площади используемых стационарных торговых площадей (в том числе, свыше 50 кв.м.).
Объектом обложения сбора, как указано в тексте новой главы 33 НК РФ, является использование объекта движимого или недвижимого имущества (объекта осуществления торговли) для осуществления плательщиком сбора вида предпринимательской деятельности, в отношении которого установлен сбор, хотя бы один раз в течение квартала.
На наш взгляд, абсолютно некорректное формулирование объекта налогообложения, как "использование... хотя бы один раз в квартал" неминуемо приведет к налоговым спорам.
Сбор будет взиматься ежеквартально. Его конкретный размер будет определен органом власти, вводящим его на соответствующей территории РФ. В тексте новой главы 33 НК РФ определено что в общем случае размер сбора должен быть определен по каждому объекту торговли исходя из стоимости патента по виду деятельности "розничная торговля" для ИП в соответствующем регионе. При этом ставка может быть понижена (вплоть до нуля), и могут предусматриваться налоговые льготы.
Причина, по которой авторы торгового сбора уверяли, что его введение не приведет к увеличению налоговой нагрузки, заключается в том, что в главу 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций", главу 23 НК РФ "НДФЛ" и главу 26 НК РФ "УСН" Закон №382-ФЗ вводит нормы, которые позволят плательщикам торгового сбора вычитать его сумму из величины налога на прибыль, НДФЛ по доходам от предпринимательской деятельности или единого налога в связи с применением УСН, уменьшая тем самым свои платежи по налогу на прибыль, НДФЛ или по единому налогу в связи с применением УСН вплоть до нуля (такое право дано только тем плательщикам сбора, кто самостоятельно заявит о своих объектах налогообложения в налоговый орган). Отрицательная разница (когда сумма торгового сбора превышает налог, который она уменьшает) на следующие периоды не переносится и в расчетах более не участвует.
Однако авторы не учли того, что величина торгового сбора взимаемая с каждого объекта торговли, использованного плательщиком хоть 1 раз в квартал, хоть каждый день, и является экономически никак не связанной с результатами его экономической деятельности (что напрямую противоречит позиции Конституционного суда РФ, которую он ранее высказывал относительно введения, например, оборотных налогов). Кроме того, если для лиц на УСН или обычном налоговом режиме Закон №382-ФЗ действительно предусмотрел хотя бы какое-то положение, позволяющее снизить потери от введения нового обязательного налогового платежа, то для лиц на ЕНВД всё обстоит иначе - введение на соответствующей территории торгового сбора автоматически лишит розничную торговлю права применять ЕНВД, что однозначно приведет к ухудшению их положения. Это не актуально для Москвы (где для розничной торговли ЕНВД никогда не вводился), но это может быть очень актуально для малого бизнеса в Санкт-Петербурге.
В целом, повторим, на сегодняшний день введение в текст НК РФ новой главы 33 НК РФ "Торговый сбор" выглядит некоторой спешкой законодателей предусмотреть возможность введения новых сборов - источников доходов местных бюджетов уже в 2015 году (для этого, повторим, текст Закона должен был быть официально опубликован не позднее 01.12.14). И с высокой степенью вероятности эта глава еще будет меняться (причем почти наверняка еще до наступления момента, когда сам сбор будет введен на какой-либо территории РФ).
При этом в настоящее время мы бы хотели не столько обратить Ваше внимание на изменения НК РФ в связи с введением Законом №382-ФЗ новой главы 33 НК РФ "Торговый сбор" и связанных с этим изменений первой части НК РФ (где потребовалось уточнить перечень существующих в РФ местных налогов и сборов, а также порядок принятия и установления на конкретных территориях местных налогов и сборов) и отдельных глав второй части НК РФ (как, например, уже упомянутые выше изменения, затронувшие особенности исчисления суммы налога на прибыль с учетом величины торгового сбора, и правки, внесенные в главы о специальных налоговых режимах).
В первую очередь, мы бы хотели обратить Ваше внимание, на изменения НК РФ, предусмотренные Законом №382-ФЗ и никак не связанные с введением торгового сбора, причем изменения, затрагивающие самый широкий круг налогоплательщиков, независимо от вида осуществляемой ими деятельности и даже статуса - юридическое или физическое лицо.
Речь идет об изменениях:
- главы 21 НК РФ "НДС";
- главы 23 НК РФ "НДФЛ";
- главы 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций".
1. Глава 21 НК РФ "НДС".
1.1. Статья 148 НК РФ "Место реализации работ (услуг).
Закон №382-ФЗ дополняет перечень услуг, местом реализации которых считается территория РФ (и значит, стоимость которых подлежит обложению НДС в бюджет РФ) новым видом услуг: услуги по перевозке товаров воздушными судами, которые оказываются российскими авиаперевозчиками - организациями или индивидуальными предпринимателями и их пункт отправления и пункт назначения находятся за пределами территории РФ в случае, если при перевозке на территории РФ совершается посадка эксплуатируемого указанными перевозчиками воздушного судна и место прибытия товаров на территорию РФ совпадает с местом убытия товаров с территории РФ.
До сих пор из текста статьи 148 НК РФ следовало, что услуги по транспортировке, оказываемые любыми лицами (и российскими, и нерезидентами), при которых и пункт отправления, и пункт назначения находятся за пределами РФ, считаются реализованными за пределами РФ, и их стоимость НДС не облагается.
С 01.01.2015 Закон №382-ФЗ уточняет эту норму для воздушных перевозчиков - российских организаций и предпринимателей, которые в процессе такой перевозки совершают промежуточную посадку на территории РФ: в этом случае вся стоимость услуг таких российских перевозчиков будет считаться реализованной на территории РФ и, следовательно, облагаться НДС.
Однако такие услуги будут облагаться не по общей ставке (18%), а по ставке НДС 0% - соответствующие изменения Закон №382-ФЗ внес в статью 164 НК РФ "Налоговые ставки", пункт 1 которой дополнил новым подпунктом 2.10.
Помимо этого, в связи с указанными правками Закон №382-ФЗ внес также изменения в статью 165 НК РФ "Порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0%", в которой определен перечень документов, сбор которых будет подтверждать для вышеназванных российских воздушных перевозчиков обоснованность применения ставки НДС 0%. К таким документам отнесен реестр перевозочных, товаросопроводительных или иных документов, содержащих:
- указание маршрута перевозки;
- подтверждение таможенных органов о том, что место прибытия товаров на территорию РФ и место убытия товаров с территории РФ совпадают.
Срок для сбора таких документов для подтверждения обоснованности применения ставки НДС 0% соответствует общему сроку - 180 дней, в данном случае - с даты отметки таможенного органа, подтверждающей убытие товаров с территории РФ. При этом дополнительно Закон №382-ФЗ установил, что налоговый орган может потребовать представить сами первичные документы, на основании которых заполнен указанный выше реестр. В этом случае копии таких первичных документов представляются в течение 30 календарных дней с даты получения соответствующего требования налогового органа.
1.2. Статья 172 НК РФ "Порядок применения налоговых вычетов".
Закон №382-ФЗ с 01.01.2015 дополняет текст статьи 172 НК РФ новым пунктом 1.1, последствия введения которого, на наш взгляд, будут иметь очень большое значение для большинства налогоплательщиков, хотя однозначно утверждать, как именно будет складываться практика применения этих изменений, пока нельзя.
Рассмотрим внесенные изменения.
Во-первых, новый пункт 1.1. статьи 172 НК РФ устанавливает, что налоговые вычеты НДС по приобретенным на территории РФ товарам, работам, услугам, имущественным правам (или уплаченные при ввозе товаров на территорию РФ) могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах 3-х лет после принятия на учет указанных товаров, работ, услуг, имущественных прав.
Данное нововведение не просто ограничивает срок, в течение которого могут быть заявлены налоговые вычеты по НДС. Оно фактически при буквальном прочтении фиксирует право налогоплательщиков заявить такие вычеты в любом налоговом периоде в течение 3-х лет после принятия на учет приобретенных (ввезенных) товаров, работ, услуг, прав.
Нам неизвестно, действительно ли законодатель планировал предоставить такую свободу выбора налогоплательщику (или он всего лишь собирался ограничить срок, в течение которого налогоплательщик может вернуться и дозаявить ранее неиспользованный налоговый вычет). Но мы бы хотели отметить, что подход о том, что период, в котором налогоплательщик имеет право заявить вычет, не ограничен периодом, в котором приобретенные (ввезенные) товары, работы, услуги, права были приняты к учету и по ним получен счет-фактура, а может быть произвольно выбран налогоплательщиком в последующих налоговых периодах в течение 3-х лет, был недавно поддержан ВАС РФ (см. Постановление Пленума ВАС РФ от 30.05.14 №33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием НДС", пункт 27). И если на момент опубликования ВАС РФ своей позиции она нам казалось достаточно голословной и напрямую не подтверждаемой нормами статей 171, 172 НК РФ, то с учетом вводимого с 01.01.2015 пункта 1.1 статьи 172 НК РФ она окончательно приобретает свое обоснование.
Кроме этого, новый пункт 1.1 статьи 172 НК РФ также устанавливает, что при получении счета-фактуры покупателем от продавца товаров (работ, услуг), имущественных прав после завершения налогового периода (квартала), в котором эти товары (работы, услуги), имущественные права приняты на учет, но до срока представления налоговой декларации за указанный квартал покупатель вправе принять к вычету сумму НДС в отношении таких товаров, работ, услуг, прав с того налогового периода, в котором указанные товары (работы, услуги), имущественные права были приняты на учет.
То есть, поскольку правила применения налоговых вычетов по НДС по-прежнему позволяют их осуществить только при наличии счетов-фактур, вводимые нововведения позволяют заявить вычеты в том квартале, когда имело место оприходование, но в котором не было получено счетов-фактур при условии, что счета-фактуры поступили в следующем квартале, но до даты подачи декларации за предыдущий.
В отношении данного изменения хотелось бы обратить внимание на следующее:
1) в любом случае счет-фактура должен быть выставлен в течение 5 дней с момента реализации. На практике счета-фактуры датируются тем же числом, что и первичные бухгалтерские документы, на основании которых осуществляется принятие товаров, работ, услуг на учет (накладные, акты и т.п.) или последним числом отчетного периода (при реализации, которая носит непрерывный характер, например, услуги связи, электро- и теплоснабжения и т.п.). Таким образом, скорее всего, в данном случае речь идет о позднем поступлении в бухгалтерию счетов-фактур. Однако факт позднего поступления счетов-фактур (после окончания квартала, в котором были получены сами товары, работы, услуги) может быть документально подтвержден только штампом с датой на почтовом конверте или ином документе почтовой доставки корреспонденции. При отсутствии таких документов формально имеющее место позднее поступление счетов-фактур для целей НДС фактически считается ничем не подтвержденным, то есть, по сути, счет-фактура считается поступившим вовремя, то есть до окончания квартала. А значит, никаких проблем с заявлением сумм вычетов НДС по такому счету-фактуре в том же квартале, в котором были приняты на учет приобретенные товары, работы, услуги не должно было возникать и ранее (без учета дополнительных изменений);
2) обращает на себя то, что во вводимой формулировке пункта 1.1 статьи 172 НК РФ используется указание на право заявить вычет по поступившему с опозданием счету-фактуре не "в том периоде", в котором были приняты на учет приобретенные товары, работы, услуги, а "с того периода", в котором это произошло. Таким образом, фактически в данном случае имеется еще одно прямое указание на то, что конкретный период заявления НДС к вычету становится с 2015 года произвольным, при этом ограничивается лишь ранняя дата (дата, на которую должен иметь место факт оприходования и получения счета-фактуры (уплаты "ввозного" НДС)) и наиболее поздний период - в течение 3-х лет после принятия на учет приобретенных (ввезенных) товаров, работ, услуг, прав.
1.3. Статья 174 НК РФ "Порядок и сроки уплаты налога в бюджет".
Закон №382-ФЗ в статье 174 НК РФ с 01.01.2015 переносит абсолютно все сроки, предусмотренные данной статьей, с 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом, на 25-е число этого же периода.
При этом Закон №382-ФЗ в части внесения изменений в сроки уплаты и представления декларации по НДС не предусматривает абсолютно никаких переходных положений, просто вводя указанные правки в действие с 01.01.2015.
В результате, возникает вопрос о сроке уплаты НДС и сроке представления налоговой декларации по НДС за 4-й квартал 2014 года, так как эти сроки в любом случае наступают после 01.01.2015.
Поскольку иное Закон №382-ФЗ не устанавливает, можно сделать вывод, что новые сроки должны быть применены уже с уплаты НДС и определения срока представления декларации по НДС за 4-й квартал 2014 года.
Вместе с тем, мы полагаем, что налоговые органы могут трактовать внесенные изменения, как подлежащие применению только с уплаты НДС и отчетности за 1-й квартал 2015 года.
Возникающая в этом плане неопределенность формирует значительные риски для налогоплательщиков. И пока мы воздержимся от каких-либо советов в этой части (при этом, конечно, понимая, что в любом случае более безопасным будет уплатить НДС и сдать декларацию за 4-й квартал 2014 года по старым правилам).
Какие именно сроки изменены в статье 174 НК РФ:
1) срок уплаты НДС будет определен, как не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом. В тех случаях, когда налогоплательщик уплачивает НДС тремя платежами по 1/3 общей суммы в течение следующего за отчетным квартала, сроки уплаты таких платежей также перенесены с 20-го на 25-е число каждого из трех месяцев, следующего за отчетным кварталом;
2) срок представления налоговой декларации по НДС (и иных документов, например, журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, который с 2015 года должны представлять в налоговые органы лица, не являющиеся плательщиками НДС, но занимающиеся видами деятельности, связанными с "перевыставлением" счетов-фактур) также передвинут с 20-го на 25-е число месяца, следующего за истекшим кварталом. Этот срок установлен как для отчетности по НДС налогоплательщиков, так и налоговых агентов.
В целом, в результате внесенных изменений такой срок, как "20-е число месяца, следующего за истекшим налоговым периодом", в статье 174 НК РФ с 01.01.2015 более упоминаться не будет.
2. Глава 23 НК РФ "НДФЛ".
2.1. Статья 213 НК РФ "Особенности определения налоговой базы по договорам страхования".
Закон №382-ФЗ с 01.01.2015 (то есть в отношении доходов, полученных после 01.01.2015) дополняет статью 213 НК РФ следующими положениями.
В случае расторжения договора добровольного страхования жизни (за исключением случаев расторжения договоров добровольного страхования по причинам, не зависящим от воли сторон) при определении налоговой базы учитываются уплаченные физическим лицом по этому договору суммы страховых взносов, в отношении которых ему был предоставлен социальный налоговый вычет.
При этом страховая организация при выплате физическому лицу денежных (выкупных) сумм по договору добровольного страхования жизни обязана удержать сумму НДФЛ с суммы дохода, равной сумме страховых взносов, уплаченных физическим лицом по этому договору, за каждый календарный год, в котором налогоплательщик имел право на получение социального налогового вычета.
В случае, если налогоплательщик предоставил справку налогового органа, подтверждающую неполучение налогоплательщиком социального налогового вычета либо подтверждающую факт получения налогоплательщиком суммы предоставленного социального налогового вычета, страховая организация соответственно не удерживает сумму налога либо исчисляет сумму налога, подлежащую удержанию.
Таким образом, смысл данных нововведений заключается в том, чтобы препятствовать ситуациям, при которых налогоплательщик внося взносы по договору добровольного страхования жизни на сумму взносов (с учетом пределов, определенных в статьей 219 НК РФ) сначала получал социальные налоговые вычеты, а затем досрочно расторгал договор, тем, самым частично забирая ранее внесенные взносы назад без восстановления ранее полученного вычета. Механизма восстановления вычетов по НДФЛ глава 23 НК РФ не содержит, поэтому законодатель решил пойти по пути формирования в случае расторжения договора у физического лица налоговой базы по НДФЛ в сумме ранее полученного социального налогового вычета. При этом обязанности налогового агента возложил на наиболее просто контролируемую для налоговых органов категорию лиц - страховые организации, признаваемые в данном случае налоговыми агентами.
При этом сама возможность заявить право на социальный налоговый вычет по расходам на добровольное страхование жизни вводится в статью 219 НК РФ тем же Законом №382-ФЗ (подробнее см. ниже).
2.2. Статья 217 НК РФ "Доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)".
Закон №382-ФЗ вносит две группы правок в статью 217 НК РФ.
Первая группа касается выделения с 01.01.2015 в самостоятельный вид не облагаемых НДФЛ доходов выплат, ранее включенных в пункт 8 статьи 217 НК РФ и связанных с оказанием помощи, осуществляемой в связи со стихийными бедствиями или другими чрезвычайными обстоятельствами, а также пострадавшим от террористических актов на территории РФ (и в обоих случаях также членам семьи погибших при указанных обстоятельствах лиц). В результате изменений эти же виды доходов, как не облагаемые НДФЛ, включены в новые пункты 8.3 и 8.4 статьи 217 НК РФ. Пожалуй, самым существенным изменением в результате этой правки станет то, что в пункте 8 статьи 217 НК РФ имеется указание на единовременный характер выплат (что может подразумевать их одноразовость), в то время как в новых пунктах 8.3 и 8.4 такого указания нет.
К этой же группе можно отнести уточнение формулировки пункта 26 статьи 217 НК РФ, в результате которой доходы в виде благотворительной помощи детей-сирот, детей без попечения родителей и детей - членов семьи, в которых доходы на одного члена не превышают прожиточного минимума по субъекту РФ, с 01.01.2015 не будут облагаться НДФЛ независимо от источника благотворительной помощи - некоммерческих организаций или иных лиц (ранее в редакции пункта 26 статьи 217 НК РФ было прямо указано на освобождение исключительно помощи, получаемой от некоммерческих организаций).
Безусловно, более значимой для абсолютного большинства налогоплательщиков является вторая группа правок статьи 217 НК РФ Законом №382-ФЗ - изменения пункта 17.1 статьи 217 НК РФ, касающиеся освобождения от НДФЛ доходов от реализации недвижимости и прочего имущества.
Сразу отметим, что вносимые изменения вступят в силу только с 01.01.2016 и будут касаться налогообложения доходов от продажи недвижимости после указанной даты.
Напомним, что в рамках действующей редакции статьи 217 НК РФ (которая в данной части продолжит применяться по 31.12.15) от НДФЛ освобождены доходы, получаемые физическими лицами - налоговыми резидентами РФ от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика 3 года и более, а также при продаже иного имущества (кроме ценных бумаг и иного имущества, используемого в предпринимательской деятельности), находившегося в собственности налогоплательщика 3 года и более.
При продаже имущества, находившего в собственности менее 3-х лет, у налогоплательщика возникает обязанность задекларировать полученный доход и возможность применить к нему имущественные налоговые вычету, предусмотренные статьей 220 НК РФ.
С 01.01.2016 пункт 17.1 статьи 217 НК РФ будет освобождать от НДФЛ доходы, получаемые физическими лицами - налоговыми резидентами РФ:
- от продажи объектов недвижимого имущества, а также долей в указанном имуществе с учетом особенностей, установленных статьей в новой статье 217.1 НК РФ;
- от продажи иного имущества (кроме ценных бумаг и имущества, используемого в предпринимательской деятельности), как и ранее, находившегося в собственности налогоплательщика 3 года и более.
Таким образом, Закон №382-ФЗ ввел новые правила налогообложения по НДФЛ доходов от продажи налоговыми резидентами РФ недвижимости. Эти новые правила определены в новой статье 217.1 НК РФ, которая нами подробнее рассмотрена далее.
При этом новая редакция пункта 17.1 статьи 217 НК РФ не только вступит в силу только с 01.01.2016, но и будет применяться исключительно в отношении объектов недвижимого имущества, приобретенных в собственность после 01.01.2016 (статья 4 Закона №382-ФЗ).
Таким образом, даже при продаже недвижимости после 01.01.2016 в случае, если она была приобретена до 01.01.2016, налогоплательщик будет применять старые правила, а именно - освобождать от НДФЛ доходы от продажи любой недвижимости в случае, если она была в собственности более 3-х лет.
2.3. Статья 217.1 НК РФ "Особенности освобождения от налогообложения доходов от продажи объектов недвижимого имущества".
Как уже указано выше, новый порядок обложения НДФЛ доходов налоговых резидентов РФ от продажи недвижимости, вступит в силу только с 01.01.2016.
Суть новых правил состоит в следующем:
1) если до сих пор единым сроком, владение объектом недвижимости в течение которого позволяло освободить от НДФЛ доходы от продажи такого объекта, являлись 3 года, то с 2016 года такие сроки станут дифференцированными;
2) статья вводит понятие "минимальный предельный срок владения объектом недвижимого имущества". Владение объектом в течение этого срока и более освобождает доходы от его продажи от НДФЛ;
3) минимальный предельный срок владения объектом недвижимого имущества составляет, как и прежде, 3 года для следующих случаев:
- право собственности на объект получено в порядке наследования или по договору дарения от физического лица, признаваемого членом семьи и (или) близким родственником налогоплательщика в соответствии с Семейным кодексом РФ;
- право собственности на объект получено в результате приватизации;
- право собственности на объект получено плательщиком ренты в результате передачи имущества по договору пожизненного содержания с иждивением.
Срок "3 года" является неизменяемым;
4) минимальный предельный срок владения объектом недвижимого имущества для всех остальных случаев, кроме перечисленных выше, составляет 5 лет. При этом субъект РФ на своей территории для всех налогоплательщиков или их отдельных групп, для всех видов продаваемых объектов недвижимости или только их части может изменить этот срок, снизив его, в том числе до 0 лет! Вышеобозначенный срок "3 года" никем не может быть снижен (только через изменения статьи 217.1 НК РФ), что представляется странным, учитывая, что он установлен для самой незащищенной группы налогоплательщиков и для сделок по продаже объектов, обычно не связанных с вкладыванием средств в недвижимость и получением прибыли;
5) в случае, если доходы от продажи объекта недвижимости меньше, чем кадастровая стоимость этого объекта по состоянию на 1 января года, в котором осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на продаваемый объект, умноженная на коэффициент 0,7, в целях НДФЛ доходы налогоплательщика от продажи указанного объекта принимаются равными кадастровой стоимости этого объекта по состоянию на 1 января года, в котором осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на соответствующий объект недвижимого имущества, умноженной на понижающий коэффициент 0,7. Другими словами доходы от продажи недвижимости для целей НДФЛ не могут быть меньше 70% от ее кадастровой стоимости, определенной на 1 января года, в котором осуществлена продажа. Если фактически сделка заключена на меньшую сумму, для целей НДФЛ доходом все равно будет считаться величина в размере 70% от кадастровой стоимости. При этом субъект РФ получает право снизить (опять-таки - вплоть до 0,0) указанный выше коэффициент 0,7. Ну и, естественно, предусмотрено, что это правило применяется только в том случае, если в отношении продаваемого объекта определена его кадастровая стоимость.
Еще раз повторим, что все перечисленные нововведения в части обложения НДФЛ доходов налоговых резидентов РФ от продажи недвижимости вступят в силу только с 01.01.2016 и применяются в отношении объектов недвижимого имущества, приобретенных в собственность после 01.01.2016.
2.4. Статья 219 НК РФ "Социальные налоговые вычеты".
Закон №382-ФЗ вводит в текст статьи 219 НК РФ с 01.01.2015 новый вид расходов, осуществление которых может дать физическому лицу - налоговому резиденту РФ возможность заявить социальный налоговый вычет.
Таким видом будут расходы в сумме уплаченных налогоплательщиком в налоговом периоде страховых взносов по договору (договорам) добровольного страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее 5 лет, заключенному (заключенным) со страховой организацией в свою пользу и (или) в пользу супруга (в том числе вдовы, вдовца), родителей (в том числе усыновителей), детей (в том числе усыновленных, находящихся под опекой (попечительством)). Напомним, что именно касательно последствий досрочного расторжения таких договоров с возвратом части ранее внесенных взносов выше мы рассмотрели последствия, касающиеся начисления НДФЛ на сумму возвращаемых страховых взносов в той части, по которой налогоплательщик получил социальный налоговый вычет (см. выше изменения статьи 213 НК РФ).
Новый вид расхода сможет быть заявлен налогоплательщиком для получения вычета в размере фактически произведенных расходов, но в совокупности со всеми иными видами расходов, дающих право на социальный налоговый вычет, не более 120'000 рублей в год. Получить вычет можно как по окончании года путем представления в налоговый орган налоговой декларации, так и у работодателя в течение налогового периода.
3. Глава 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций".
3.1. Статья 255 НК РФ "Расходы на оплату труда".
Закон №382-ФЗ с 01.01.15 излагает в новой редакции пункт 9 статьи 255 НК РФ, в котором определены виды учитываемых в расходах по налогу на прибыль выплат при увольнении работников, которые могут быть учтены для целей налогообложения прибыли.
Необходимость внесения изменений в данный пункт стала обусловлена, на наш взгляд, противоречиями, возникшими в подходе к возможности принятия в расходы для целей налога на прибыль, так называемых, "золотых парашютов", которые возникли между Минфином РФ и налогоплательщиками с одной стороны, и ФНС РФ с другой стороны.
Так, все последние годы Минфин РФ последовательно в своих ответах высказывал позицию, свидетельствующую о том, что выплачиваемые при увольнении "золотые парашюты", независимо от того, как оформлена их выплата в локальных актах, индивидуальных или коллективных трудовых договорах, могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организаций.
Однако налоговые органы считали иначе, либо вообще не признавая "золотые парашюты" в составе расходов для целей налогообложения прибыли, либо позволяя их признать, но только при условии, что сами "золотые парашюты" были предусмотрены условиями индивидуальных трудовых договоров, но не условиями соглашений о расторжении трудовых договоров.
Судебная практика по данным вопросам на сегодня в целом складывается не в пользу позиции Минфина РФ, а значит и не в пользу налогоплательщиков.
Представляется, что Закон №382-ФЗ эту ситуацию изменит, поскольку с 01.01.2015 пункт 9 статьи 255 НК РФ будет напрямую предусматривать возможность принятия в расходы начислений увольняемым работникам, в том числе в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика. В целях данного пункта начислениями увольняемым работникам будут признаваться, в частности, выходные пособия, производимые работодателем при прекращении трудового договора, предусмотренные трудовыми договорами и (или) отдельными соглашениями сторон трудового договора, в том числе соглашениями о расторжении трудового договора, а также коллективными договорами, соглашениями и локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права.
Таким образом, фактически можно признать, что позиция Минфина РФ нашла в итоге свое отражение в прямой формулировке статьи 255 НК РФ, что, учитывая неблагоприятную судебную практику для налогоплательщиков по данному вопросу, безусловно, должно рассматриваться в качестве положительного момента.
3.2. Статья 256 НК РФ "Амортизируемое имущество".
Закон №382-ФЗ с 01.01.2015 вносит уточнения в перечень основных средств, исключаемых из состава амортизируемого имущества.
Напомним, что такой перечень определен в пункте 3 статьи 256 НК РФ и до вступления в силу Закона №382-Фз он содержал указание на следующие объекты:
- переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше 3-х месяцев;
- зарегистрированные в Российском международном реестре судов суда на период нахождения их в Российском международном реестре судов;
- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;
- находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.
Уточнения затронули последние две из упомянутых выше позиций.
С учетом этих уточнений с 01.01.2015 из состава амортизируемого имущества для целей налогообложения прибыли будут исключаться:
- не все переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование объекты, а за исключением тех, которые были переданы в безвозмездное пользование органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям в случаях, если эта обязанность налогоплательщика установлена законодательством РФ (то есть такие объекты, переданные в безвозмездное пользование, будут в налоговом учете продолжать амортизироваться в общем порядке).
При этом Закон №382-ФЗ в статье 256 НК РФ прямо установил, что амортизация, начисленная по указанным выше объектам основных средств, переданным в безвозмездное пользование, учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Кроме того, пункт 1 статьи 264 НК РФ "Прочие расходы, связанные с производством и реализацией" в соответствии с Законом №382-ФЗ дополняется новым подпунктом 48.7, согласно которому при налогообложении прибыли можно будет учитывать расходы, связанные с предоставлением не только амортизируемого имущества, но и вообще любого имущества, а также работ, услуг безвозмездно органам государственной власти или органам местного самоуправления, ГУ или МУ, ГУПам или МУПам в случаях, если эта обязанность налогоплательщика установлена законодательством РФ. Единственное, на что в данном случае хотелось бы обратить внимание, это то, что пока не до конца ясно, что следует понимать под такой обязанностью, "установленной законодательством РФ". Это должны быть именно положения Законов? Или также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов министерств и ведомств? Можно ли сюда отнести договорное обязательство с органами власти или вышеназванными учреждениями и организациями? Прямых ответов на эти вопросы вносимые Законом №382-ФЗ изменения, к сожалению, пока не дают;
- не все объекты, находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев, а за исключением тех, которые в процессе реконструкции или модернизации продолжают использоваться налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода. Таким образом, долгосрочная реконструкция или модернизация основных средств (на срок свыше года), сопровождаемая продолжением эксплуатации самих объектов (на сколько это допустимо в силу характера самих работ), не будет препятствовать начислению амортизации по этим объектам в налоговом учете после 01.01.2015.
3.3. Статья 286 НК РФ "Порядок исчисления налога и авансовых платежей".
Предусмотренные Законом №382-ФЗ изменения статьи 286 НК РФ прямо связаны с теми положениями, с рассмотрения которых мы начали наш комментарий к Закону №382-ФЗ, а именно с введением в НК РФ нового вида обязательного налогового платежа - торгового сбора.
В статье 286 НК РФ прописаны уже упомянутые нами выше условия, касающиеся учета суммы торгового сбора при исчислении налога на прибыль организаций.
Эти условия сводятся к следующему:
1) в составе расходов для целей налогообложения прибыли сумма уплаченного торгового сбора не учитывается (соответствующие изменения внесены в статью 270 НК РФ "Расходы, не учитываемые в целях налогообложения");
2) налогоплательщик вправе уменьшить саму сумму налога (авансового платежа) по налогу на прибыль на сумму торгового сбора, фактически уплаченного с начала налогового периода до даты уплаты налога (авансового платежа);
3) уменьшению подлежит не вся часть налога на прибыль, а только та ее часть, которая зачисляется в бюджет субъекта РФ, на территории которого введен и уплачивается торговый сбор. Часть налога на прибыль, перечисляемая в федеральный бюджет (по ставке 2% из общей ставки 20%) не уменьшается;
4) эти положения о возможности уменьшения суммы налога на прибыль на торговый сбор не применяются в случае непредставления налогоплательщиком в отношении объекта осуществления предпринимательской деятельности, по которому уплачен торговый сбор, уведомления о постановке на учет в качестве плательщика торгового сбора.
Напомним еще раз, что в любом случае торговый сбор сможет быть введен в Москве, Санкт-Петербурге или Севастополе не ранее 01.07.2015, а на остальных территориях - только после принятия отдельного федерального закона на этот счет (то есть в любом случае теперь уже не ранее 2016 года). Таким образом, большинство российских налогоплательщиков по крайней мере в 2015 году эти изменения статьи 286 НК РФ пока еще не затронут.
4. Специальные налоговые режимы.
Закон №382-ФЗ внес изменения в главы 26.2 НК РФ "УСН", 26.3 "Система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности" и 26.5 НК РФ "Патентная система налогообложения".
При этом основная часть этих изменений, как обозначено нами выше в начале рассмотрения Закона №382-ФЗ, связана с введением в текст НК РФ главы 33 "Торговый сбор".
Так, еще раз повторим, что введение торгового сбора сделает невозможным для его плательщиков применять систему налогообложения в виде ЕНВД, но позволит применять УСН. При этом сума торгового сбора будет уменьшать подлежащий уплате в бюджет единой налог в связи с применением УСН, но только в случае, если объекты торговли, с которых уплачивается торговый сбор, будут самостоятельно поставлены плательщиком сбора на налоговый учет.
Помимо этого, в тексты глав 26.2, 26.3 и 26.5 НК РФ введены правки, затрагивающие индивидуальных предпринимателей и их обязанность уплачивать налог на имущество в отношении имущества, используемого в предпринимательской деятельности.
Напомним, что в общем случае ИП на ЕНВД, УСН и патенте освобождены от обязанностей плательщиков налога на имущество физических лиц в отношении имущества, используемого в той деятельности, по которой они применяют вышеназванные налоговые режимы.
Такое же правило раньше действовало и для организаций на УСН и ЕНВД.
Однако с 01.01.2014 организации на УСН и ЕНВД стали признаваться плательщиками налога на имущество организаций в отношении тех объектов, по которым налог исчисляется на соответствующей территории РФ исходя из кадастровой стоимости (административно-офисные помещения, помещения торговли, общепита и бытовых услуг). В течение 2014 года это нововведение затронуло небольшое число компаний на УСН или ЕНВД в связи с тем, что налог на имущество организаций исходя из кадастровой стоимости был введен пока только в Московском регионе.
Интересным являлось именно то, что вышеназванное увеличение налоговой нагрузки лиц, применяющих специальные налоговые режимы затрагивало только организации, но не касалось ИП.
Однако с 2015 года в текст НК РФ вводится глава 32 НК РФ "Налог на имущество физических лиц", предусматривающая постепенный перевод этого налога на его исчисление исходя из кадастровой стоимости (также, как и налога на имущество организаций).
Предполагаем, что именно в связи с этим Закон №382-ФЗ внес абсолютно идентичные правки в главы об УСН, ЕНВД и патентной системы налогообложения в разделы, посвященные перечислению тех обязанностей, от которых освобождаются ИП, применяющие названные налоговые режимы, и тех обязанностей, которые у них остаются.
С 01.01.2015 в отношении всех вышеназванных режимов для ИП освобождение от обязанностей по уплате налога на имущество физических лиц не будет распространяться на обязанности по уплате налога, исчисляемого исходя из кадастровой стоимости применительно к тем же объектам, с которых юридические лица на УСН и ЕНВД продолжают уплачивать налог на имущество организаций, то есть с административно-офисных помещений, помещений торговли, общепита и бытовых услуг (предназначенных для этих целей согласно своим документам или фактически для них используемых).
5. Глава 30 НК РФ "Налог на имущество организаций".
Закон №382-ФЗ внес в главу 30 НК РФ одно только незначительное изменение, затронувшее текст статьи 378.2 НК РФ "Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога в отношении отдельных объектов недвижимого имущества".
Изменение связано с тем, что в пункте 12 данной статьи до сих пор одним из условий исчисления налога на имущество исходя из кадастровой стоимости объектов (по тем объектам, для которых такой порядок исчисления налога предусмотрен) было то, что объект находится в собственности налогоплательщика. При этом, безусловно, такое буквальное прочтение текста статьи делало невозможным предъявление претензий о необходимости уплаты налога на имущество по кадастровой стоимости по отношению, например, к ГУПам и МУПам, которые не обладают правом собственности на учитываемые на своем балансе объекты недвижимости.
Эти неточности устранены Законом №382-ФЗ, который дополняет, что кроме права собственности объект обложения налогом на имущество организаций по кадастровой стоимости может также находится на праве хозяйственного ведения.
Изменения вводятся в силу с 01.01.2015.
Исп. Леонов А.
Комментарии
Оставить комментарий