Новый пароль отправлен на почту
После авторизации вы сможете изменить его в профиле на любой другой
Позиция Пленума ВАС РФ по вопросам, связанным с взиманием НДС
Информируем о Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.05.2014 №33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием НДС".
Как указано в преамбуле данного Постановления, разъяснения даются Пленумом Высшего Арбитражного Суда РФ арбитражным судам в связи с возникающими в судебной практике вопросами и в целях обеспечения единообразных подходов к разрешению споров, связанных с применением главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ.
Необходимо отметить, что практика применения законодательства по вопросам, разъяснения по которым содержатся в Постановлении, считается определенной со дня размещения Постановления Пленума ВАС РФ в полном объеме на сайте Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (п. 61.9 Регламента арбитражных судов РФ).
Поскольку рассматриваемое Постановление в полном объеме размещено на сайте ВАС РФ 24.06.2014, именно с этой даты необходимо считать определенной практику применения главы 21 НК РФ по вопросам, разъяснения по которым содержатся в Постановлении.
Ниже нами будут рассмотрены наиболее важные и интересные, на наш взгляд, эпизоды данного Постановления, тем не менее, в любом случае рекомендуем ознакомиться с его полным текстом.
1. По пункту 5 статьи 173 НК РФ (п.п. 5, 6 Постановления).
Может ли плательщик НДС, собравший с покупателей сумму налога по освобожденным от НДС операциям, заявить вычеты по расходам, относящимся к таким операциям?
В подпункте 1 пункта 5 статьи 173 НК РФ предусмотрена обязанность лиц, не являющихся плательщиками налога, а также лиц, освобожденных от исполнения обязанностей плательщиков налога, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога перечислить соответствующую сумму в бюджет. Возникновение в данном случае обязанности по перечислению в бюджет налога не означает, что выставившее счет-фактуру лицо приобретает в отношении таких операций статус налогоплательщика, в том числе право на применение налоговых вычетов. На указанное лицо возлагается лишь обязанность перечислить в бюджет налог, при этом возможность уменьшения этой суммы на налоговые вычеты приведенной нормой либо иными положениями главы 21 НК РФ не предусмотрена.
Данный подход знаком налогоплательщикам, и позиция ВАС РФ не содержит ничего принципиально нового.
Однако при разъяснении подпункта 2 пункта 5 статьи 173 НК РФ, в соответствии с которым налог подлежит уплате в бюджет в случае, если при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, покупателю был выставлен счет-фактура с выделением суммы налога, ВАС РФ сформулировал новый подход.
По мнению суда, при применении этой нормы во взаимосвязи с другими положениями главы 21 НК РФ необходимо учитывать, что обязанность уплатить налог возлагается на лицо, являющееся налогоплательщиком, в связи с чем это лицо вправе применить и налоговые вычеты по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для осуществления указанных операций.
По нашему мнению, такая позиция суда позволяет налогоплательщикам произвольно применять Налоговый кодекс РФ: независимо от того, подлежат операции по реализации налогообложению НДС или нет, налогоплательщик вправе выставить счет-фактуру с выделением суммы налога, уплатить налог в бюджет и предъявить сумму налога к вычету. Таким образом, нарушение норм Налогового кодекса об отнесении ряда операций к не подлежащим налогообложению (хотя в рамках, например, ст. 149 НК РФ ряд освобождений от НДС является обязательством, от которого налогоплательщик не вправе отказаться), не влечет для налогоплательщика никаких негативных последствий. Вместе с тем, необходимо признать, что содержащаяся в Постановлении Пленума позиция ВАС РФ выгодна налогоплательщикам.
2. По пункту 1 статьи 146 НК РФ (п. 10 Постановления).
При каких условиях при списании товара по причине порчи, боя, хищения, стихийного бедствия и тому подобных событий не возникает налоговая база по НДС?
При определении налоговых последствий выбытия (списания) имущества в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика (утрата имущества по причине порчи, боя, хищения, стихийного бедствия и тому подобных событий), необходимо исходить из того, что с учетом содержания пункта 1 статьи 146 НК РФ такое выбытие не является операцией, учитываемой при формировании объекта налогообложения.
Однако, по мнению ВАС РФ, налогоплательщик обязан зафиксировать факт выбытия и то обстоятельство, что имущество выбыло именно по указанным основаниям, без передачи его третьим лицам, поскольку в силу статьи 54 НК РФ он обязан доказать наличие тех фактов своей хозяйственной деятельности, которые влияют на определение объема налоговой обязанности.
В этой связи, считает ВАС РФ, при возникновении спора о соответствии действительности приводимых налогоплательщиком причин выбытия имущества, в том числе при оценке достоверности и полноты представленных им документов, судам следует учитывать характер деятельности налогоплательщика, условия его хозяйствования, принимать во внимание соответствие объемов и частоты выбытия имущества обычному для такой деятельности уровню и иные подобные обстоятельства, а также оценивать возражения налогового органа относительно вероятности выбытия имущества по указанным налогоплательщиком причинам, в частности доводы о чрезмерности потерь.
Если в ходе судебного разбирательства установлен факт выбытия имущества, однако не подтверждено, что выбытие имело место в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика, судам надлежит исходить из наличия у него обязанности исчислить налог по правилам, установленным для случаев безвозмездной реализации имущества (п. 2 ст. 154 НК РФ).
Как мы полагаем, в данном случае имеют место некоторые аналогии с Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 №53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", в соответствии с которым представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
В связи с этим перед налогоплательщиком встает вопрос, какие документы будут являться надлежащим доказательством выбытия имущества налогоплательщика против его воли. Если в случае хищения имущества надлежащим доказательством, скорее всего, будут являться документы из полиции о возбуждении уголовного дела, то в случае порчи, боя, стихийного бедствия и тому подобных событий, как мы полагаем, это должны быть документы, составленные с привлечением третьих лиц, с тем, чтобы, по мнению налогового органа, эти документы могли иметь объективный характер.
В любом случае, в связи с позицией Высшего Арбитражного Суда РФ, налогоплательщикам необходимо ответственнее подходить к оформлению документов, связанных с выбытием имущества против воли налогоплательщика.
3. По пункту 1 статьи 146 НК РФ (п. 12 Постановления).
Какие последствия по НДС возникают при передаче вместе с товаром рекламных материалов, сувениров, подарков, бонусов к ним?
По мнению ВАС РФ судам необходимо учитывать, что передача налогоплательщиком контрагенту товаров (работ, услуг) в качестве дополнения к основному товару (сувениры, подарки, бонусы) без взимания с него отдельной платы подлежит налогообложению в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ как передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) на безвозмездной основе, если только налогоплательщиком не будет доказано, что цена основного товара включает в себя стоимость дополнительно переданных товаров (работ, услуг) и исчисленный с основной операции налог охватывает и передачу дополнительного товара (работ, услуг).
В случае же передачи товаров (работ, услуг) в рекламных целях такие операции подлежат налогообложению на основании пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ, если расходы на приобретение (создание) единицы товаров (работ, услуг) превышают 100 рублей.
Вместе с тем не может рассматриваться в качестве операции, формирующей самостоятельный объект налогообложения, распространение рекламных материалов, являющееся частью деятельности налогоплательщика по продвижению на рынке производимых и (или) реализуемых им товаров (работ, услуг) в целях увеличения объема продаж, если эти рекламные материалы не отвечают признакам товара, то есть имущества, предназначенного для реализации в собственном качестве.
Не являются объектом налогообложения также операции по бесплатному предоставлению налогоплательщиком своим работникам, предусмотренных трудовым законодательством гарантий и компенсаций в натуральной форме (например, при наличии вредных и (или) опасных условий труда). Необходимо отметить, что в соответствии со статьей 5 Трудового кодекса РФ трудовое законодательство состоит из настоящего Кодекса, иных федеральных законов и законов субъектов Российской Федерации, содержащих нормы трудового права. В связи с этим предоставление гарантий и компенсаций работникам, предусмотренных коллективным договором или трудовым договором, согласно позиции ВАС РФ, будет являться объектом налогообложения НДС.
4. По пункту 6 статьи 88 НК РФ (п. 14 Постановления).
По каким видам освобожденных от НДС операций при камеральной проверке могут истребоваться документы, как по операциям, связанным с применением налогоплательщиком налоговых льгот?
В силу пункта 6 статьи 88 НК РФ при проведении камеральной налоговой проверки налогоплательщики по требованию налоговых органов обязаны представлять документы, подтверждающие право на налоговые льготы в случае их использования.
При применении указанной нормы судам необходимо принимать во внимание определение понятия "налоговая льгота", данное в статье 56 НК РФ, согласно которому льготами по налогам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками.
В связи с этим действие пункта 6 статьи 88 НК РФ распространяется на те из перечисленных в статье 149 НК РФ основания освобождения от налогообложения, которые по своему характеру отвечают понятию налоговой льготы (например, подп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ устанавливает налоговую льготу в отношении столовых образовательных и медицинских организаций).
Вместе с тем со ссылкой на положения пункта 6 статьи 88 НК РФ у налогоплательщиков не могут быть истребованы документы по операциям, не являющимся объектом налогообложения (пункт 2 статьи 146 НК РФ) или освобождаемым от налогообложения на основании статьи 149 НК РФ, когда такое освобождение не имеет своей целью предоставление определенной категории лиц преимуществ по сравнению с другими лицами, совершающими такие же операции, а представляет собой специальные правила налогообложения соответствующих операций.
Необходимо признать, что статья 149 НК РФ не указывает, какие именно из освобождений, содержащихся в статье, относятся к категории налоговых льгот, в связи с этим вопрос, какие освобождения признаются налоговой льготой, может решаться налогоплательщиком и налоговым органом различным образом.
В заключение хотим отметить, что, несмотря на позицию ВАС РФ и арбитражных судов округов по вопросу истребования документов в рамках камеральной налоговой проверки, налогоплательщики зачастую готовы предоставить по требованию налогового органа любой объем документов с тем, чтобы избежать отказа в возмещении НДС и доначисления налога.
5. По статье 167 НК РФ (п. 16 Постановления).
Когда возникает налоговая база по НДС у налогоплательщиков, реализующих товар через посредников (агентов, комиссионеров)?
ВАС РФ указал, что положениями статьи 167 НК РФ, устанавливающей момент определения налоговой базы, не предусмотрены специальные правила в отношении момента определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) с привлечением третьих лиц на основании договоров поручения, комиссии, агентских договоров.
Следовательно, налогоплательщик обязан определять налоговую базу по правилам статьи 167 НК РФ и в том случае, когда осуществляет реализацию товаров (работ, услуг) с участием поверенного (комиссионера, агента), обеспечивая в этих целях своевременное получение от поверенного (комиссионера, агента) документально подтвержденных данных о совершении операций по отгрузке (передаче) товаров (работ, услуг) и их оплате.
Напомним, что в соответствии с пунктом 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг); день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Таким образом, для корректного формирования налоговой базы по НДС в рамках так называемых посреднических договоров доверителю (комитенту, принципалу), по нашему мнению, необходимо включать в текст договора условие, в соответствии с которым поверенный (комиссионер, агент) обязан информировать о каждом факте отгрузки или поступления предоплаты с соблюдением конкретных сроков информирования. Кроме того, считаем, что в договоре необходимо предусматривать штрафные санкции за нарушение данной обязанности.
Фактически, в связи с позицией ВАС РФ, можно сделать вывод, что при продаже товаров (работ, услуг) через посредника налоговая база у доверителя (комитента, принципала) должна возникать в том же периоде, когда имеет место реализация у посредника, а не по факту представления посредником отчета и его утверждения доверителем (комитентом, принципалом).
6. По пунктам 1, 4 статьи 168 НК РФ (п. 17 Постановления).
Как определить сумму НДС в цене договора при отсутствии прямого указания на нее в тексте подписанных документов?
По смыслу положений пунктов 1 и 4 статьи 168 НК РФ сумма налога, предъявляемая покупателю при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и выделена в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой. При этом бремя обеспечения выполнения этих требований лежит на продавце как налогоплательщике, обязанном учесть такую операцию по реализации при формировании налоговой базы и исчислении подлежащего уплате в бюджет налога по итогам соответствующего налогового периода.
В связи с этим, считает ВАС РФ, если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (п. 4 ст. 164 НК РФ).
Необходимо отметить, что до недавнего времени суды занимали по данному вопросу иную позицию, указывая со ссылкой на п. 1 ст. 168 НК РФ, что налогоплательщик-продавец вправе взыскать с покупателя НДС сверх установленной в договоре цены независимо от того, что в договоре нет условия о ее увеличении на сумму налога, поскольку сумма налога предъявляется дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав.
Однако после размещения на сайте ВАС РФ текста Постановления №33 в полном объеме (24.06.2014) судам при разрешении подобной категории споров необходимо руководствоваться представленной позицией высшей судебной инстанции.
7. По возврату излишне уплаченного налога (п. 21 Постановления).
Каковы условия возврата из бюджета излишне уплаченного НДС по оборотам реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав?
Высший Арбитражный Суд РФ указал, что при разрешении споров, связанных с возвратом излишне уплаченного налога, судам следует учитывать его косвенный характер, который проявляется в предъявлении всей суммы налога покупателю при осуществлении расчетов за реализуемые товары (работы, услуги).
Поэтому в случае, если, заявляя требование о возврате из бюджета суммы излишне уплаченного налога, налогоплательщик ссылается на то, что соответствующая операция не подлежала налогообложению либо должна была быть обложена налогом по более низкой ставке, судам надлежит проверять, соответствует ли уплаченная в бюджет сумма той сумме налога, которая была предъявлена по рассматриваемой операции покупателю.
В связи с этим, по мнению ВАС РФ, судам необходимо иметь в виду, что возврат в данном случае налогоплательщику излишне уплаченного налога не должен повлечь на его стороне неосновательное обогащение, в связи с чем такой возврат возможен только при условии представления налогоплательщиком доказательств возврата излишне предъявленных сумм налога покупателю.
По нашему мнению, позиция ВАС РФ соответствует Налоговому кодексу РФ. В то же время, если контрагент налогоплательщика на момент возврата излишне уплаченного налога исключен из единого государственного реестра юридических лиц в связи с добровольной ликвидацией, банкротством или по причине неосуществления деятельности, это, с нашей точки зрения, не должно воспрепятствовать налогоплательщику в возврате сумм излишне уплаченного налога на добавленную стоимость. Однако в такой ситуации сама сумма возвращенного НДС будет являться доходом налогоплательщика, облагаемым налогом на прибыль.
8. По пункту 2 статьи 173 НК РФ (п. 27 Постановления).
Является ли период, в котором у налогоплательщика появляется право заявить налоговые вычеты по НДС по понесенным расходам произвольным или четко указан в нормах НК РФ и не может быть произвольно определен по выбору налогоплательщика?
В силу пункта 2 статьи 173 НК РФ положительная разница, образовавшаяся в результате превышения суммы налоговых вычетов над суммами налога, исчисленного по облагаемым операциям, подлежит возмещению налогоплательщику из бюджета при условии подачи им налоговой декларации до истечения установленного данным пунктом трехлетнего срока.
По мнению ВАС РФ, поскольку указанной нормой не предусмотрено иное, налоговые вычеты могут быть отражены налогоплательщиком в налоговой декларации за любой из входящих в соответствующий трехлетний срок налоговых периодов.
При этом правило пункта 2 статьи 173 НК РФ о трехлетнем сроке подачи налоговой декларации должно быть соблюдено налогоплательщиком и в случае включения им налоговых вычетов в подаваемую уточненную налоговую декларацию.
По нашему мнению, позиция Высшего Арбитражного Суда РФ не до конца соответствует нормам Налогового кодекса РФ, а также практике, долгое время формируемой самим судом.
Как нам представляется, налогоплательщик не вправе абсолютно произвольно выбирать период предъявления к вычету НДС в пределах трехлетнего срока после окончания соответствующего налогового периода. По нашему мнению, НДС может быть предъявлен к вычету в более поздние периоды по сравнению с периодом совершения хозяйственной операции в случае, когда условия предъявления к вычету НДС такие как наличие счета-фактуры или оприходование товара, будут соблюдены в более поздние сроки в пределах трехлетнего срока. Ранее суды не допускали возможности предъявления к вычету НДС в более поздние периоды и настаивали на подаче уточненной декларации, позже суды стали поддерживать налогоплательщиков и подтверждать их право предъявить к вычету НДС позже периода совершения хозяйственной операции, что, на наш взгляд, не означало, что налогоплательщик был вправе предъявить к вычету НДС в любой период по своему усмотрению.
Однако, руководствуясь позицией ВАС РФ, изложенной в рассматриваемом Постановлении, налогоплательщик вправе по своему усмотрению предъявлять к вычету НДС в пределах трехлетнего срока, тем самым, корректируя свои обязательства по НДС в конкретном налоговом периоде.
Исп. Кобякова Е.
Комментарии
Оставить комментарий