Новый пароль отправлен на почту
После авторизации вы сможете изменить его в профиле на любой другой
Обзор ВАС РФ по вопросам применения первой части НК РФ
Информируем о новом Обзоре по вопросам применения первой части НК РФ, подготовленном Высшим Арбитражным Судом РФ и доведенном до общего сведения постановлением Пленума от 30.07.2013 №57 (размещено на официальном сайте ВАС РФ 27.08.2013).
Напомним, что Постановления Пленума ВАС РФ интересны тем, что в них отражается та или иная позиция, которая является обязательной для применения арбитражными судами при рассмотрении аналогичных споров.
Соответственно, с появлением данного Постановления нашедшая в нем позиция ВАС РФ по тем или иным вопросам, связанным с применением общей части Налогового кодекса РФ будет обязательна для применения арбитражными судами при рассмотрении споров между налогоплательщиками и налоговыми органами.
До настоящего времени ВАС РФ уже трижды принимал Обзоры по вопросам применения первой части НК РФ: одно постановление по общим вопросам (постановление Пленума от 28.01.01 №5) и два постановления более частного характера (от 22.06.06 №30 в части регулирования внесудебного порядка взыскания сумм налоговых санкций и от 26.07.07 №47 о порядке исчисления сумм пеней за просрочку уплаты авансовых платежей по налогам).
Теперь все три указанных документа признаются утратившими силу.
Вместо них ВАС РФ принял совершенно новый, обобщающий в себе все рассмотренные ранее вопросы Обзор. Причем по некоторым вопросам позиция ВАС РФ претерпела определенные изменения, а некоторые вопросы и вовсе рассматриваются ВАС РФ в документе подобного уровня впервые.
Здесь Вы можете ознакомиться с текстом постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 №57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой НК РФ" полностью. В указанном тексте мы выделили те моменты, которые, на наш взгляд, представляют собой особый интерес для налогоплательщиков (как абсолютно новая позиция, озвученная ВАС РФ, по которым до сих пор не было однозначной практики, или как позиция ВАС РФ, которая претерпела некоторые изменения по сравнению с ранее принимаемыми документами).
При этом, однако, мы в любом случае полагаем необходимым, чтобы Вы ознакомиться с документом полностью, поскольку все рассмотренные в Обзоре ВАС РФ вопросы - это вопросы, по которым между налогоплательщиками и налоговыми органами возникают споры, при рассмотрении которых у арбитражных судов не всегда был единый подход.
Вместе с тем, обращаем Ваше внимание на то, что рассмотренные ВАС РФ вопросы основаны на практике применения первой части НК РФ, сложившейся к моменту принятия постановления Пленума №57, т.е. к июлю 2013 года. А это означает, что в своем новом Обзоре ВАС РФ комментирует вопросы применения первой части НК РФ в редакции, действующей до момента принятия постановления, т.е. без учета многочисленных и важных изменений первой части НК РФ, которые были предусмотрены федеральными законами, подписанными Президентом РФ в июне - июле 2013 года. Напомним, что часть из тех правок уже начала действовать с августа 2013 года, а часть вступит в силу в более поздние сроки, например, с 01.01.2014.
При этом часть указанных изменений фактически законодательно закрепляет на уровне НК РФ те положения, которые до сих пор были спорными и которые ВАС РФ комментирует в своем Обзоре. А в некоторой части указанные изменения делают Обзор ВАС РФ даже уже неактуальным, так как внесенные в НК РФ правки предусматривают порядок, не соответствующий тому, что комментирует ВАС РФ в своем Обзоре.
В связи с этим при использовании в работе нового Обзора ВАС РФ просим Вас внимательно обращать внимание на соотнесения комментируемой в нем нормы НК РФ с действующей редакцией Кодекса в интересующий Вас момент времени.
К сожалению, можно констатировать, что длительный срок подготовки нового Обзора ВАС РФ по применению первой части НК РФ (а с момента появления на сайте ВАС РФ проекта данного документа до момента его официального опубликования прошло уже более 2-х лет) сам Обзор в значительной части уже устарел. Это в основном касается вопросов соблюдения процессуальных сроков и иных правил, предусмотренных в первой части НК РФ в отношении результатов налоговых проверок, их обжалования, принятия по ним решения и направления налогоплательщику требования об уплате налога. В части данных вопросов Обзор новый ВАС РФ будет по-прежнему актуален лишь по тем спорам, которые уже возникли в арбитражном суде до момента вступления в силу изменений первой части НК РФ, т.е. фактически до августа 2013 года.
Тем не менее, также в существенной своей части новый Обзор ВАС РФ представляет значительный интерес для большинства налогоплательщиков. Еще раз повторим, что наиболее интересные, на наш взгляд, выводы, мы выделили в приложенном тексте документа.
Однако в любом случае хотели бы отдельно обратить Ваше внимание на следующие выводы, сделанные ВАС РФ, которым теперь будут обязаны следовать все арбитражные суды при рассмотрении споров, а если верить заявлениям ФНС РФ - и налоговые органы при принятии своих решений:
1) В результате неуплаты налога в срок, с налогового агента, не удержавшего налог из денежных средств налогоплательщика, могут быть взысканы пени за период с момента, когда налог должен был быть им удержан и перечислен в бюджет, до наступления срока, в который обязанность по уплате налога должна быть исполнена налогоплательщиком самостоятельно по итогам соответствующего налогового периода. Далее требования по уплате налога и пени должны предъявляться непосредственно к налогоплательщику.
Однако если налогоплательщиком в данном случае является, например, иностранное лицо, к которому российские налоговые органы не смогут предъявить требования об уплате не удержанного налоговым агентом налога, пени могут быть начислены налоговому агенту вплоть до погашения налоговой недоимки в виде уплаты налога в бюджет. Ранее ВАС РФ позволял такой подход применять во всех случаях, фактически не ограничивая для налогового агента период начисления пени, даже если сама обязанность по уплате налога должна была (и могла) исполняться налогоплательщиком;
2) При применении статьи 56 НК РФ в случае возникновения спора о том, имел ли место отказ налогоплательщика от использования льготы, следует исходить из того, что факт неучета налогоплательщиком налоговой льготы при составлении декларации за конкретный налоговый период сам по себе не означает его отказ от использования соответствующей налоговой льготы в этом периоде.
Поэтому право на налоговую льготу, не использованную в предыдущих налоговых периодах, налогоплательщик может реализовать путем подачи уточненной налоговой декларации, заявления в рамках проведения выездной налоговой проверки (в части льгот, имеющих отношение к предмету проводимой проверки и проверяемому налоговому периоду) либо заявления в налоговый орган при уплате налога на основании налогового уведомления;
3) При толковании подпункта 4 пункта 1 статьи 59 Кодекса судам необходимо исходить из того, что инициировать судебное разбирательство на предмет списания налоговой недоимки, возможность взыскания которой у налогового органа отсутствует в связи с истечением сроков, предусмотренных для этого НК РФ, вправе не только налоговый орган, но и налогоплательщик, в том числе путем подачи в суд заявления о признании сумм, возможность принудительного взыскания которых утрачена, безнадежными к взысканию и обязанности по их уплате прекращенной.
Напрямую из статьи 59 НК РФ до сих пор вытекало, что правом обращения в суд для списания таких сумм недоимок имеет только налоговый орган;
4) Согласно абзацу второму пункта 3 статьи 58 НК РФ в случае уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени в порядке, предусмотренном статьей 75 Кодекса.
При этом порядок исчисления пеней не ставится в зависимость от того, уплачиваются ли соответствующие авансовые платежи в течение или по итогам отчетного периода, исчисляются ли они на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 53 и 54 Кодекса и отражающей реальные финансовые результаты деятельности налогоплательщика.
Пени за неуплату в установленные сроки авансовых платежей по налогам подлежат исчислению до даты их фактической уплаты или в случае их неуплаты - до момента наступления срока уплаты соответствующего налога.
Если по итогам налогового периода сумма исчисленного налога оказалась меньше сумм авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого налогового периода, судам необходимо исходить из того, что пени, начисленные за неуплату указанных авансовых платежей, подлежат соразмерному уменьшению.
Данный порядок надлежит применять и в случае, если сумма авансовых платежей по налогу, исчисленных по итогам отчетного периода, меньше суммы авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого отчетного периода;
5) Если при рассмотрении дела, связанного с применением санкции за налоговое правонарушение, будет установлено наличие хотя бы одного из смягчающих ответственность обстоятельств (пункт 1 статьи 112 Кодекса), суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 Кодекса уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой Кодекса.
Учитывая, что пунктом 3 статьи 114 Кодекса установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания более чем в два раза.
Напомним, что по статье 114 НК РФ суд по своему усмотрению может в качестве смягчающих обстоятельств признать любое обстоятельство, а не только те, что прямо перечислены в НК РФ;
6) Статьей 122 НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействий).
При применении этих положений судам следует исходить из того, что бездействие налогоплательщика, выразившееся исключительно в неперечислении в бюджет указанной в налоговой декларации или налоговом уведомлении суммы налога, не образует состав правонарушения, установленного статьей 122 НК РФ. В этом случае с него подлежат взысканию пени.
В данном случае не очень понятно, может ли в принципе какой-либо штраф применен в таком случае к налогоплательщику? Или если неуплата налога произошла исключительно по причине неперечисления в срок задекларированной суммы, то ничего кроме пени налогоплательщику начислено быть не может?
7) При применении приведенной выше статьи 122 НК РФ необходимо принимать во внимание соответствующие положения статей 78 и 79 НК РФ, согласно которым задолженность налогоплательщика по уплате налога подлежит погашению посредством ее зачета в счет подлежащих возврату налогоплательщику излишне уплаченных или взысканных сумм налога, пеней, штрафа.
Поэтому судам надлежит исходить из того, что по смыслу взаимосвязанных положений упомянутых норм занижение суммы конкретного налога по итогам определенного налогового периода не приводит к возникновению у налогоплательщика задолженности по этому налогу, в связи с чем не влечет применения ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, в случае одновременного соблюдения следующих условий:
- на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога;
- на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика.
Если при указанных условиях размер переплаты был менее суммы заниженного налога, налогоплательщик подлежит освобождению от ответственности в соответствующей части.
По данному вопросу до сих пор у разных арбитражных судов были различные позиции, и даже ВАС РФ не мог долгое время определиться. Но теперь однозначно установлено: если на момент, к которому относится выявленная недоимка у налогоплательщика была переплата по налогу, она должна быть учтена, и штраф по статье 122 НК РФ может быть начислен только на ту часть недоимки, которая не перекрывается указанной переплатой;
8) Судам следует учитывать, что поскольку пункт 3 статьи 76 НК РФ возможность приостановления операций по счетам в банках связывает с несвоевременным представлением налоговых деклараций, а в силу пункта 1 статьи 80 Кодекса налоговая декларация может быть представлена только налогоплательщиком, соответствующая мера не может быть применена к налоговому агенту в случае нарушения им сроков представления расчетов, предусмотренных частью второй НК РФ (например, справок по форме 2-НДФЛ);
9) В период приостановления выездной налоговой проверки не допускается также получение объяснений налогоплательщика и допрос его сотрудников.
В то же время налоговый орган не лишен права осуществлять действия вне территории (помещения) налогоплательщика, если они не связаны с истребованием у налогоплательщика документов.
Кроме того, налогоплательщик обязан представить налоговому органу те документы, которые были запрошены до момента приостановления проверки;
10) Согласно пункту 14 статьи 78 Кодекса определенные данной статьей правила зачета или возврата излишне уплаченных сумм налога, сбора, пеней распространяются на налоговых агентов.
В связи с этим, если при рассмотрении спора суд установит, что излишне перечисленные налоговым агентом в бюджет суммы не превышают сумм, удержанных с налогоплательщика, решение о зачете или возврате этих сумм в пользу налогового агента может быть принято судом только в двух случаях:
- если возврат налогоплательщику излишне удержанных с него налоговым агентом сумм возлагается законом на последнего;
- если по требованию налогоплательщика или по собственной инициативе налоговый агент уплатил налогоплательщику необоснованно удержанную у него сумму налога;
11) При оценке законности решения, вынесенного налоговым органом по результатам налоговых проверок, надлежит исходить из того, что назначаемые руководителем (заместителем руководителя) налогового органа дополнительные мероприятия налогового контроля могут быть направлены только на сбор дополнительных доказательств, касающихся выявленных в ходе проверки правонарушений, но не на выявление новых правонарушений;
12) После вынесения решения по результатам налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа не вправе вносить в это решение изменения, ухудшающие положение лица, в отношении которого такое решение было вынесено, за исключением исправления описок, опечаток и арифметических ошибок.
В то же время следует признать допустимым внесение налоговым органом в названные решения изменений, а также полную их отмену, если это влечет улучшение положения налогоплательщика;
13) При толковании пункта 5 статьи 101.2 НК РФ судам надлежит принимать во внимание, что по смыслу данной нормы прежде, чем передать возникшие разногласия на рассмотрение суда, налогоплательщик и налоговый орган должны принять меры к урегулированию спора во внесудебном порядке.
Поэтому решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения могут быть оспорены в суде только в той части, в которой они были обжалованы в вышестоящий налоговый орган.
При этом названные решения считаются обжалованными в вышестоящий налоговый орган в полном объеме, если только из поданной жалобы прямо не следует, что решение обжалуется в части.
Необходимо также иметь в виду, что предусмотренный пунктом 5 статьи 101.2 НК РФ обязательный досудебный порядок обжалования такого решения считается соблюденным вне зависимости от того, приводились ли в жалобе налогоплательщика доводы, опровергающие выводы налогового органа. При этом в случае, когда соответствующие доводы приведены только в заявлении, поданном в суд, на налогоплательщика применительно к части 1 статьи 111 АПК РФ могут быть полностью или в части отнесены судебные расходы по делу независимо от результатов его рассмотрения.
14) Если в поданном в суд заявлении о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщик ссылается на нарушение налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (пункт 14 статьи 101 НК РФ), судам надлежит исходить из того, что такого рода доводы могут быть приняты ими во внимание только при условии заявления их в жалобе, направлявшейся в вышестоящий налоговый орган.
Напомним, что новая редакция первой части НК РФ (принятая уже после подготовки ВАС рассматриваемого Обзора) содержит норму, которая прямо указывает, что нарушения процедуры рассмотрения материалов проверки должны быть обязательно рассмотрены вышестоящим налоговым органом, но сами по себе они не являются основанием для отмены результатов проверки (за исключением отдельных нарушений, как, например, непредставление налогоплательщику возможности представить возражения и участвовать в рассмотрении результатов проверки).
15) Исходя из положений пункта 2 части 1 статьи 150 АПК РФ производство по делу о признании недействительным решения по результатам налоговой проверки подлежит прекращению, если предметом оспаривания по этому делу являются те же самые эпизоды, отраженные в соответствующем решении налогового органа, в отношении которых имеется вступивший в законную силу судебный акт по ранее рассмотренному делу.
К сожалению, все указанные выводы в любом случае касаются только арбитражных судов. Аналогичных выводов в отношении невозможности рассмотрения вопроса, по которому ранее было уже вынесено решение вышестоящим налоговым органом в пользу налогоплательщика, ВАС РФ в своем Обзоре не сделал.
Также напомним, что из ранее принятых Конституционным Судом РФ постановлений следует, что такое "повторное" производство возможно и в судебном порядке "по вновь открывшимся обстоятельствам", т.е. в случае, если налоговый орган соберет новую доказательственную базу, которая ранее не рассматривалась судом при принятии первоначального решения;
16) При рассмотрении жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом не может быть принято решение о взыскании с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей, пеней, штрафов, не взысканных оспариваемым решением, поскольку иной подход создавал бы налогоплательщику препятствия для свободного волеизъявления в процессе реализации им права на обжалование вынесенного в отношении него решения.
Кроме того, принятие вышестоящим налоговым органом по итогам рассмотрения жалобы налогоплательщика решения о дополнительном взыскании с него указанных сумм фактически означало бы осуществление контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа вне процедуры, определенной пунктом 10 статьи 89 НК РФ.
В то же время вышестоящий налоговый орган вправе дополнить и (или) изменить приведенное в обжалуемом решении правовое обоснование взыскания сумм налогов, пеней, штрафов, исправить арифметические ошибки, опечатки.
Исп. Леонов А.
Комментарии
Оставить комментарий