Новый пароль отправлен на почту
После авторизации вы сможете изменить его в профиле на любой другой
ВАС РФ о восстановлении НДС по ОС, используемым при экспорте
Информируем о Решении ВАС РФ от 26.02.2013 №16593/12 "О признании частично недействующими абзацев пятого и шестого письма Минфина РФ от 01.06.2012 №03-07-15/56".
Данным Решением Высший Арбитражный Суд РФ признал не соответствующими Налоговому кодексу РФ и не действующими отдельные положения абзаца пятого и абзаца шестого письма МФ РФ от 01.06.2012 №03-07-15/56 (далее - письмо МФ РФ), которыми контролирующий орган разъяснял положения вступивших в силу с 01.10.2011 изменений статьи 170 главы 21 НК РФ "НДС", предусмотренных Федеральным законом от 19.07.11 №245-ФЗ.
Кратко напомним, о каких именно положениях идет речь.
Федеральный закон №245-ФЗ с 01.10.11 внес изменения в пункт 3 статьи 170 НК РФ, расширив закрытый перечень случаев, при которых является обязательным восстановление ранее правомерно принятого к вычету НДС.
Пожалуй, самым неоднозначным стало дополнение пункта 3 статьи 170 Кодекса новым подпунктом 5, устанавливающим необходимость восстановления НДС в случае дальнейшего использования товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пунктом 1 статьи 164 НК РФ, т.е. облагаемых НДС по ставке 0%. Восстановленный налог в дальнейшем вновь может быть принят к вычету в периоде подтверждения налогоплательщиком права на применение ставки НДС 0%.
Как мы указывали в своих комментариях к данной норме, новым и одновременно не до конца ясным, с точки зрения применения на практике, в приведенном положении было впервые сделанное на нормативном уровне указание на необходимость восстановления ранее принятого к вычету НДС по основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС по ставке 0%.
При этом в НК РФ не было однозначно установлено, в какой сумме следует проводить указанное восстановление. Мы приводили следующий пример: предположим, что организация из месяца в месяц на собственном оборудовании производит товар, отгружаемый на экспорт. Помимо этого это же оборудование используется и для осуществления операций, облагаемых НДС по ставке 18%. Какую сумму НДС по такому оборудованию организация должна восстанавливать (чтобы после подтверждения обоснованности применения ставки НДС 0% вновь принять к вычету)? Это должна быть сумма НДС, пропорциональная всей остаточной стоимости объекта (по аналогии с правилами восстановления НДС по основным средствам в иных случаях, указанных в статье 170 НК РФ)? Но это было бы несправедливо, ведь в нашем примере объекты используются как в деятельности, облагаемой НДС по ставке 0%, так и в иной деятельности. Или может быть надо восстановить сумму НДС, пропорциональную сумме амортизации объектов за период, отнесенную на операции, облагаемые по ставке 0%? И если деятельность является регулярной, делать это нужно постоянно из квартала в квартал?
Как мы комментировали, отсутствие ответов на эти вопросы (особенно в части того, как определить сумму восстанавливаемого налога), с одной стороны, позволяет налогоплательщику доказывать отсутствие необходимости в их практическом применении (в том числе ссылаясь на пункт 7 статьи 3 НК РФ о трактовке всех неустранимых противоречий в пользу налогоплательщика, а также на статью 17 НК РФ об общих условиях установления налога, требующих наличия, в том числе определения порядка исчисления налога). С другой стороны, это сразу же формирует для налогоплательщика элемент налогового риска.
Рассмотренное Высшим Арбитражным Судом РФ и указанное выше письмо МФ РФ в своих абзацах 5 и 6 было посвящено как раз выражению позиции контролирующего органа по данному вопросу.
Мы также ранее направляли Вам в рамках текущего обслуживания информацию об этих разъяснениях, где, в том числе указывали, что приведенная позиция является сугубо выражением мнения контролирующего органа, так как непосредственно из НК РФ сделанных Минфином РФ выводов не вытекает.
Что именно указал Минфин РФ в абзацах 5 и 6 письма от 01.06.2012 №03-07-15/56 по вопросу о том, как должно, по его мнению, осуществляться восстановление ранее принятого к вычету НДС по основным средствам, используемым для осуществления операций, облагаемым налогом по ставке 0%?
- во-первых, МФ РФ указал, что восстановление должно осуществляться пропорционально остаточной (балансовой) стоимости соответствующего основного средства без учета его переоценок. Об этом сказано в абзаце 5 письма МФ РФ;
- во-вторых, МФ РФ указал, что в случае дальнейшего использования основных средств в операциях, облагаемых по нулевой ставке, суммы налога, принятые к вычету после первого подтверждения обоснованности применения ставки НДС 0% суммы налога повторному восстановлению не подлежат. Это было сказано во втором предложении абзаца 6 письма МФ РФ.
На наш взгляд, было совершенно очевидно, что в части приведенных выводов Минфин РФ произвольно интерпретировал нормы НК РФ, так как ни первое, ни второе утверждение из него не вытекают и ни на чем не основываются.
Причем, если второе утверждение (об однократности восстановления НДС в случае повторного использования одного и того же объекта основных средств в операциях, облагаемых НДС по ставке 0%) было, по крайней мере, выгодно налогоплательщикам, то первое (указание на восстановление НДС пропорционально остаточной стоимости объектов) не было ни нормативно, ни экономически обосновано и влекло возможные существенные потери в виде отвлечения средств на уплату НДС у налогоплательщиков.
Причем, как обратил внимание ВАС РФ, письмо МФ РФ было разослано ФНС РФ территориальным инспекциям для применения, размещено на официальном сайте ФНС РФ (www.nalog.ru), т.е. породило право налоговых органов предъявлять требования к налогоплательщикам и могло повлечь нарушение прав и законных интересов неопределенного круга лиц, в том числе в сфере предпринимательской деятельности, связанной с вывозом товаров с таможенной территории РФ в режиме экспорта.
В итоге ВАС РФ своим Решением от 26.02.2013 №16593/12 и то, и другое утверждение Минфина РФ признал недействительными и не подлежащими применению.
Однако обращаем Ваше внимание на те причины, которыми Высший Арбитражный Суд РФ мотивировал свое решение.
Подавший в ВАС РФ заявление о признании недействительными абзацев 5 и 6 письма МФ РФ от 01.06.2012 №03-07-15/56 налогоплательщик обратил внимание на то, что во введенном в пункт 3 статьи 170 НК РФ подпункте 5 при буквальном прочтении речь идет о необходимости восстановления ранее принятого к вычету НДС по товарам, основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций по реализации облагаемых НДС по ставке 0% товаров (работ, услуг), а не операций по их производству и реализации. На основные средства, используемые налогоплательщиком при производстве продукции (товаров), правила о восстановлении НДС не распространяются, так как в указанном подпункте упоминание основных средств, используемых в производстве товаров (работ, услуг), отсутствует.
В связи с этим налогоплательщик посчитал, что приведенные выше требования Минфина РФ не соответствуют НК РФ именно потому, что они упоминают восстановление НДС по основным средствам, как используемым при осуществлении реализации, так и при осуществлении производства экспортируемых товаров.
И Высший Арбитражный Суд РФ, признавая недействительными абзацы 5 и 6 письма МФ РФ, согласился именно с этими доводами.
Таким образом, в целом, по нашему мнению, из Решения ВАС РФ от 26.02.2013 №16593/12 можно сделать следующие выводы:
- предусмотренное с 01.10.11 в пп.5 п.3 ст.170 НК РФ требование о восстановлении ранее принятого к вычету НДС по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС по ставке 0%, касается исключительно тех товаров, работ, услуг, основных средств и нематериальных активов, которые используются для осуществления операций по реализации облагаемых по ставке 0% товаров, работ, услуг и не распространяются на те объекты, что используются исключительно для целей их производства;
- положения абзацев 5 и 6 письма МФ РФ от 01.06.2012 №03-07-15/56 признаны ВАС РФ недействительными именно потому, что, в том числе, содержали требования к восстановлению НДС по товарам и основным средствам, используемым при производстве отгружаемой на экспорт продукции, но не потому сам порядок восстановления НДС, в них указанный, не соответствует НК РФ, хотя, на наш взгляд, об этом можно более чем обоснованно утверждать (с этой стороны ВАС РФ вопрос не рассматривал в принципе). Вместе с тем указанные положения письма МФ РФ признаны недействующими в полном объеме и на них нельзя ссылаться, в том числе, и говоря о восстановлении НДС по товарам, работам, услугам, основным средствам и объектам НМА, используемым именно при реализации экспортируемой продукции;
- в результате ситуация стала однозначной только исключительно в отношении тех объектов основных средств, которые используются исключительно при производстве экспортируемых товаров - по ним можно утверждать, что с учетом позиции ВАС РФ требований о восстановлении ранее принятого к вычету НДС нет.
Но по-прежнему неоднозначным остается вопрос по тем объектам, которые используются при осуществлении реализации экспортируемых товаров (например, транспорт), или одновременно участвуют как в их производстве, так и при их реализации.
ВАС РФ подтвердил, что по таким объектам требование о восстановлении ранее принятого к вычету НДС существует. Но все вопросы о том, как конкретно такое восстановление нужно осуществлять, по-прежнему остаются для налогоплательщика нерешенными. В том числе, остался нерешенным вопрос о том, с какой стоимости нужно осуществлять восстановление налога и нужно ли это делать при каждом факте использования объекта в операциях по реализации товаров (работ, услуг) по ставке 0%?
Ранее высказанная на этот счет позиция Минфина РФ в письме от 01.06.2012 №03-07-15/56 признана недействительной. Но при этом ВАС РФ не рассмотрел допустимость примененного Минфином РФ подхода, если убрать из текста упоминание об объектах, которые используются исключительно при производстве экспортируемых товаров.
В связи с этим в настоящее время, мы бы хотели бы еще раз отметить, что в условиях, если проблем у налогоплательщика с подтверждением ставки НДС 0% не имеется, невыполнение требований о восстановлении НДС (или выполнение их, но не в том виде, как это "хотелось бы" контролирующему органу) грозит лишь риском начисления пени за период, в течение которого налогоплательщик собирает документы для подтверждения ставки НДС 0%. Причем базу для расчета этих пени придется определять налоговому органу. А оспаривать такой расчет (особенно в условиях, когда в НК РФ вообще никаких правил на этот счет нет) всегда проще, чем пытаться осуществить его самому.
Также отметим, что судебная практика рассмотрения споров порядка применения введенного с 01.10.11 подпункта 5 пункта 3 статьи 170 НК РФ в настоящее время пока еще не сложилась.
Полный тест Решения ВАС РФ от 26.02.2013 №16593/12 "О признании частично недействующими абзацев пятого и шестого Письма Минфина России от 01.06.2012 №03-07-15/56" может быть дополнительно направлен в Ваш адрес по Вашему запросу.
Исп. Леонов А.
Комментарии
Оставить комментарий