Новый пароль отправлен на почту
После авторизации вы сможете изменить его в профиле на любой другой
Новое ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы"
Информируем о приказе МФ РФ от 13.12.10 №167н (зарегистрирован в Минюсте РФ 03.02.10; официально опубликован в"Российской газете", 16.02.2011). Названный приказ утвердил новое ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (далее – новое ПБУ 8/2010).
Новое ПБУ 8/2010 вводится с бухгалтерской отчетности 2011 года (т.е., по идее, его положения должны быть учтены при подготовке не только годовой, но и промежуточной отчетности в 2011 году). Оно приходит на смену ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности" (утв. приказом МФ РФ от 28.11.01 №96н) (далее – старое ПБУ 8/01), которое признается утратившим силу.
Сравнивать старое ПБУ 8/01 и новое ПБУ 8/2010 довольно сложно, поскольку даже из названий документов видна ощутимая разница между ними.
Неизменным остается, пожалуй, лишь общий смысл документов – и ПБУ 8/2010, и ПБУ 8/01 устанавливают порядок отражения в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о неких способных существенно повлиять на показатели отчетности событиях, наступление которых на отчетную дату носит вероятностный (условный) характер. Причем основной упор оба документа делают на те события, которые в конечном итоге приведут к снижению экономических выгод (росту обязательств) организации.
Также сохранилась норма о том, что Положение может не применяться субъектами малого предпринимательства, за исключением субъектов малого предпринимательства –эмитентов публично размещаемых ценных бумаг.
Однако в остальном старое ПБУ 8/01 и новое ПБУ 8/2010 имеют существенные различия.
Напомним, что старое ПБУ 8/01 (последний раз подлежит применению при подготовке годовой отчетности за 2010 год) оперировало понятиями "условный факт хозяйственной деятельности", результатом которого могло стать либо "условное обязательство" (в зависимости от ряда условий, подлежащее отражению на счетах бухгалтерского учета с раскрытием информации в отчетности либо только раскрываемое в пояснениях к отчетности), или "условный актив" (не отражался в учете, а только раскрывался в пояснениях к отчетности).
Новое ПБУ 8/2010 такое понятие как "условный факт хозяйственной деятельности" вообще не упоминает, а оперирует сразу его "последствиями".
Основным термином нового ПБУ 8/2010 является "оценочное обязательство" – обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения.
По ПБУ оценочное обязательство может возникнуть:
- из норм нормативных правовых актов, или судебных решений, или договоров;
- в результате действий самой организации, которые на основе опыта прошлой практики и заявлений организации будут указывать третьим лицам о принятых организацией обязательствах.
Для признания оценочного обязательства в бухгалтерском учете необходимо одновременное выполнение следующих условий:
- у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;
- уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;
- величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.
Специальные правила в новом ПБУ 8/2010 касаются признания в учете оценочных обязательств в отношении последствий принятии решения о реструктуризации деятельности организации (дополнительные требования – это наличие детального плана реструктуризации и формирование своими действиями или заявлениями у лиц, которых такая реструктуризация затрагивает, ожидания, что план будет реализован).
Оценочное обязательство в соответствии с ПБУ 8/2010 отражается в бухгалтерском учете на счете учета резервов предстоящих расходов (счет 96 "Резервы предстоящих расходов"). При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива.
Таким образом, фактически можно говорить о том, что новое ПБУ 8/2010 устанавливает правила обязательного формирования в бухгалтерском учете резервов предстоящих расходов (для тех ситуаций, когда наступление соответствующих расходов является неизбежным, а их сумма может быть достоверно определена).
Причем в данном случае не следует путать формируемые резервы с расходами будущих периодов – ПБУ 8/2010 оперирует еще не свершившимися расходами, в то время как на счете 97 "Расходы будущих периодов" отражаются расходы, уже понесенные организацией, но относящиеся к будущим периодам.
Также новое ПБУ 8/2010 не распространяется на оценочные резервы и резервы, формируемые за счет нераспределенной прибыли.
Поскольку ПБУ 8/2010 оперирует еще не свершившимися обстоятельствами, в отношении которых существует вероятность их наступления, устанавливая правила оценки величины формируемых резервов предстоящих расходов, документ указывает порядок такой оценки в зависимости от вероятности возникновения обязательств в том или ином размере (по методу средней взвешенной при наличии вариантов с различной степенью вероятности наступления и по методу арифметической средней при наличии вариантов в интервале значений).
В случае, если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 1 год, ПБУ предусматривает необходимость дисконтирования величины резерва и отражения в периоде формирования резерва его дисконтированной величины, с отнесением пересчета величины резерва в связи с ростом его приведенной стоимости в последующих периодах на прочие доходы и расходы.
Порядок списания, изменения величины оценочного обязательства и раскрытия о нем информации в бухгалтерской отчетности в целом соответствует порядку списания, изменения величины и раскрытия информации в отношении формируемых организацией резервов.
Новое ПБУ 8/2010 устанавливает, что оценочные обязательства в отношении ожидаемых убытков от деятельности организации в целом либо от отдельных видов или регионов ее деятельности, подразделений, видов продукции (работ, услуг) и от иных факторов не признаются в бухгалтерском учете.
Новое ПБУ 8/2010 в принципе не применяется в отношении:
- договоров, по которым по состоянию на отчетную дату хотя бы одна сторона договора не выполнила полностью своих обязательств, за исключением договоров, неизбежные расходы на исполнение которых превосходят поступления, ожидаемые от их исполнения (заведомо убыточные договоры). Не является заведомо убыточным договор, исполнение которого может быть прекращено организацией в одностороннем порядке без существенных санкций;
- резервного капитала;
- как уже указано выше, резервов, формируемых из нераспределенной прибыли организации, и оценочных резервов;
- учитываемых в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" сумм, которые оказывают влияние на величину налога на прибыль организаций, подлежащего уплате в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
"Условным обязательством" согласно новому ПБУ 8/2010 признается оценочное обязательство, по которому не выполняются указанные выше критерии признания оценочных обязательств под буквами "б" и (или) "в" (см. выше), т.е. когда в отношении оценочного обязательства нельзя определить его размер и (или) нет уверенности, что в результате наступления события у организации произойдет уменьшение экономических выгод.
В отличие от оценочного обязательства, которое (при выполнении условий, установленных ПБУ) всегда отражается в бухгалтерском учете (путем формирования резерва), условное обязательство согласно новому ПБУ 8/2010 не признается в бухгалтерском учете, информация о нем лишь подлежит раскрытию в отчетности. Аналогичные правила установлены для "условных активов", которые согласно новому ПБУ 8/2010 возникают у организации вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни, когда существование у организации актива на отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией.
В целом, говоря о новом ПБУ 8/2010, следует признать, что в отличие от старого ПБУ 8/01, в соответствии с которым устанавливались правила отражения возможных последствий условных фактов, т.е. фактов, вероятность наступления которых в будущем на отчетную дату была не определена, новое ПБУ 8/2010 устанавливает правила обязательного формирования резервов предстоящих расходов для событий, вероятность наступления в будущем которых для организации неизбежна.
При этом обращаем внимание, что если до сих пор согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (приказ МФ РФ от 29.07.98 №34н, п.72) формирование резервов предстоящих расходов носило добровольный характер (организация принимала соответствующее решение в своей учетной политике), то по смыслу ПБУ 8/2010 при выполнении всех указанных в ПБУ критериев формирование соответствующих резервов является обязательным.
Таким образом, можно сделать вывод о том, что, независимо от наличия или отсутствия в учетной политике положений о формировании каких-либо резервов предстоящих расходов, такие резервы должны формироваться организацией, если расходы, в отношении которых они создаются, удовлетворяют критериям ПБУ 8/2010 об оценочных обязательствах.
Вместе с тем полагаем, что если организация в своей учетной политике на 2011 год указала на формирование какого-либо резерва предстоящих расходов, то она обязана его формировать независимо от того, удовлетворяют резервируемые обязательства критериям нового ПБУ 8/2010 или нет. Считаем, что в данном случае речь будет идти о формировании резервов не в соответствии с указанным ПБУ, а в соответствии с пунктом 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (приказ МФ РФ от 29.07.98 №34н) как оценочных резервов, по которым, как указано выше, ПБУ 8/2010 не применяется.
При этом мы обращаем Ваше внимание, что, по нашим сведениям, Минфином разработан проект приказа, которым предполагается внесение изменений в указанное выше Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, в том числе в части упомянутого выше пункта 72.
Мы настоятельно рекомендуем Вам ознакомиться с полным текстом нового ПБУ 8/2010 и особенно с приложениями к нему, которые содержат примеры различных ситуаций, в отношении которых согласно новому ПБУ 8/2010 возникает или не возникает необходимость признания в бухгалтерском учете оценочного обязательства (т.е. резерва предстоящих расходов), а также примеры определения величины оценочного обязательства, включая пример с расчетом его дисконтированной величины.
На наш взгляд, указанные примеры хотя и позволяют несколько разобраться в довольно сложной стилистике изложения текста нового ПБУ, но все же до конца не формируют однозначного понимания, когда (а точнее – по каким обстоятельствам) возникает, а когда не возникает обязанность признания в бухгалтерском учете резервов предстоящих расходов.
Так, из примеров можно сделать вывод, что резерв расходов на гарантийный ремонт относится к резервам, формируемым в соответствии с новым ПБУ 8/2010. Более неоднозначен вопрос с резервом на ремонт основных средств – из примеров, приведенных в приложениях к ПБУ 8/2010, следует, что и в том случае, когда ремонт основных средств по принятой и доведенной до всеобщего пользования программе (плану), является добровольным решением самой организации, и когда ремонт является обязательным в силу требований законодательства РФ (с наличием санкций за его невыполнение), оценочное обязательство по ПБУ 8/2010 у организации не возникает, так как "у организации не существует обязанность, возникшая в результате прошлых событий ее деятельности, исполнения которой она не может избежать" (примеры 1 и 2 приложения к ПБУ 8/2010). При этом ПБУ предлагает организации сформировать резерв предстоящих расходов на сумму штрафных санкций, предусмотренных законодательством РФ за невыполнение ремонта. Очевидно, что резерв расходов на ремонт основных средств по смыслу законодателей отнесен к категории оценочных резервов, на которые, как и на резервы, формируемые за счет нераспределенной прибыли, новое ПБУ 8/2010 не распространяется.
Еще один вопрос, который безусловно может возникнуть в связи с применением нового ПБУ 8/2010, – это вопрос сопоставимости отчетности за 2011 год и предшествующие 2011 году периоды, данные по которым приводятся в балансе и отчете о прибылях и убытках (напомним, что с отчетности за 2011 год обязательная форма баланса предусматривает представление данных не на две, а на 3 отчетные даты, т.е. в баланс за 2011 год войдут также данные на 31.12.10 и на 31.12.09).
В данном случае возникает вопрос – если организация сформирует в отчетности 2011 года в соответствии с новым ПБУ 8/2010 резервы предстоящих расходов, должна ли она для представления данных отчетности в сопоставимом виде также представить, как бы "выглядела" ее отчетность за прошлые периоды, если бы в них также формировались аналогичные резервы? Никакого специального указания на этот счет ПБУ 8/2010 и приказ, его утвердивший, не дают. А это, на наш взгляд, означает, что с учетом норм ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" единственное оправдание, которое могло бы позволить не осуществлять такой пересчет показателей отчетности за 2010 и 2009 годы (именно данные за эти периоды войдут в баланс за 2011 год) – это указание в пояснениях к балансу на невозможность осуществления ретроспективного представления последствий изменения учетной политики, вызванного принятием нового ПБУ 8/2010, в связи с тем, что оценка в денежном выражении таких последствий в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью (пункт 15 ПБУ 1/2008).
В связи с упоминанием ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" в заключение отметим также следующее.
На наш взгляд, принятие нового ПБУ 8/2010 не потребует от организаций внесения существенных изменений в учетную политику на 2011 год.
ПБУ 8/2010 не предоставляет организациям права выбора по каким-либо учетным аспектам, чтобы фиксировать этот выбор в приказе об учетной политике.
Вместе с тем возможно понадобятся технические корректировки приказа с целью приведения его в соответствие с изменившимися нормативными актами. Например, если до сих пор организация указывала на то, что резервы предстоящих расходов она не формирует и не создает, то в свете нового ПБУ 8/2010 это будет не совсем корректно, так как, повторим, считаем, что при условии выполнения указанных в ПБУ 8/2010 критериев признания обязательств с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения в качестве оценочных обязательств организация будет обязана по таким обязательствам сформировать резерв предстоящих расходов независимо от положений своей учетной политики.
Исп. Леонов А.В.
Комментарии
Оставить комментарий