Новый пароль отправлен на почту
После авторизации вы сможете изменить его в профиле на любой другой
Подробные комментарии к Обзору Верховного Суда РФ с обобщением практики об оценке обоснованности использования налоговой выгоды (от 13.12.2023)
Информируем Вас об "Обзоре практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды", утвержденном Президиумом Верховного Суда РФ 13.12.2023 (далее - Обзор), опубликованном на официальном сайте Верховного Суда Российской Федерации (https://vsrf.ru).
Ранее мы Вас кратко информировали об Обзоре, в настоящем информационном письме направляем подробные комментарии по ключевым, на наш взгляд, пунктам Обзора.
Данный Обзор по большей части воспроизводит уже известные позиции судов и налоговых органов по оценке обоснованности налоговой выгоды, однако всё же имеет существенную практическую значимость за счет обобщения знакомых подходов, содержащихся в различных разрозненных правовых позициях судов.
Напомним, что согласно ст. 54.1 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего к уплате налога при соблюдении следующих условий:
- отсутствует искажение сведений о фактах хозяйственной жизни (п. 1),
- основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога (пп. 1 п. 2);
- обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, заявленным в первичных учетных документах или его контрагентом (пп. 2 п. 2).
С момента введения статьи 54.1 НК РФ (которая применяется к налоговым проверкам, назначенным после 18.07.2017) рассматриваемый Обзор является первым обобщающим документом ВС РФ. Таким образом, данный документ лишний раз конкретизирует упомянутые позиции и становится весьма удобной "инструкцией по применению" статьи 54.1 НК РФ.
В пункте 1 Обзора ВС РФ подчеркивает значимость категории надлежащей осмотрительности налогоплательщика.
Напомним, что надлежащая осмотрительность предусматривает проверку налогоплательщиком своего потенциального контрагента перед заключением сделки с ним.
Проявление надлежащей осмотрительности налогоплательщика предполагает выполнение следующих действий:
- проверка регистрации контрагента в ЕГРЮЛ;
- проверка наличия документов, подтверждающих полномочия руководителя;
- наличие достаточных средств, имущества, персонала для реального исполнения сделки;
- наличие деловой репутации (например, известность компании на рынке или участие в государственных закупках);
- участие контрагента в судебных заседаниях.
Чем больше налогоплательщик выполнит проверочных действий, тем выше вероятность того, что налоговый орган сочтет критерий должной осмотрительности соблюденным. При этом, вопрос, проявлена ли налогоплательщиком должная осмотрительность, решается применительно каждому случаю отдельно исходя из фактический обстоятельств дела.
За действия контрагентов налогоплательщик отвечает, только если знал или должен был знать о допущенных ими нарушениях. При этом вопрос о соблюдении должной осмотрительности при заключении сделок носит оценочный характер - всё зависит от значимости и особенностей сделки, характера и объемов деятельности налогоплательщика. Данная позиция ВС РФ не является новой для судебной практики. Такая же позиция фигурирует и в Определение Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 14.05.2020 № 307-ЭС19-27597 по делу "Звездочка".
При этом, по нашей оценке, с момента начала применения в практике ст. 54.1 НК РФ суды перестали давать соответствующую оценку доводам налогоплательщика по данному вопросу, вместо этого, суды в большей мере были ориентированы на исследование вопроса о возможности исполнения сделки заявленным контрагентом (т.е. на объективные обстоятельства), чем на исследование вопроса об обстоятельствах заключения сделки. На наш взгляд, включая данный вопрос в первый пункт, ВС РФ ориентирует суды на то, что вопрос проявления должной осмотрительности сохраняет свою важность и должен исследоваться.
Пункты 2, 3, 4 Обзора тематически можно объединить в раздел, посвященный вопросу отказа налогоплательщику в праве на применение вычетов по НДС и учет расходов по налогу на прибыль.
В пункте 2 Обзора ВС РФ указывает на недопустимость участия в согласованных с иными лицами действиях, направленных на неправомерное уменьшение налогов. При выявлении данных обстоятельств налоговым органам и судам надлежит отказывать налогоплательщикам в применении вычетов по НДС. Стоит отметить, что суд ограничивается формулировкой "согласованные с иными лицами действия, направленные на неправомерное уменьшение налогов", не называя, что такие действия должны быть совершены умышленно. Указанное, на наш взгляд, создает неопределенность для налогоплательщика, так как "участие в согласованных действиях" является достаточно общей категорией, к которой, при желании, можно подвести многие действия налогоплательщика.
В пункте 3 Обзора ВС РФ напоминает, что право на вычет по НДС и учёта расходов по налогу на прибыль не может возникнуть исключительно на основании "бумажных" счетов-фактур и первичной бухгалтерской документации. Право на получение вычетов всегда должно быть подкреплено дополнительными доказательствами реальности совершенной сделки.
Для налогоплательщика это означает, что для доказывания реальности исполнения сделки контрагентом могут использоваться, например, следующие доказательства: журнал пропуска на территорию производства работ; список сотрудников контрагента, допущенных на объект; переписка с контрагентом при исполнении сделки.
В пункте 4 Обзора ВС РФ подчеркивает недопустимость взаимодействия налогоплательщиков с лицами, не ведущими реальной экономической деятельности (фирмами-однодневками) в целях получения необоснованной налоговой выгоды. По результатам налоговой проверки, выявивший данные обстоятельства налогоплательщику могут быть доначислены суммы НДС и налога на прибыль. Представляется, что данную позицию суда следует толковать в контексте остальных пунктов обзора, в частности пункта 1 где, как было упомянуто выше, сказано, что налогоплательщик, проявивший надлежащую осмотрительность, не может нести ответственность за действия контрагента. Иное толкование может привести к излишнему формализму в правоприменительной практике и нивелировать значимость того же пункта 1 для добросовестных налогоплательщиков. Ведь на момент заключения договора налогоплательщику могло было быть неизвестно, что его контрагента является фирмой-однодневкой, поэтому, на наш взгляд, в рамках спора должно исследоваться какие конкретно меры налогоплательщик предпринял, чтобы проверить является ли его контрагент действующей организацией.
Пункты 5-8 Обзора посвящены вопросам учета при налогообложении реальных затрат и сумм НДС по сделкам с фиктивными контрагентами или так называемой налоговой реконструкции.
Напомним, что согласно действующим подходам ФНС России, если в рамках выездной налоговой проверки установлено, что сделка является реальной, но выполнена не заявленным контрагентом, а иным лицом, то признание учтенных расходов по налогу на прибыль обоснованными возможно только через налоговую реконструкцию (определения реальных параметров исполнения сделки). Указанное возможно путем раскрытия налоговому органу реального контрагента и реальных параметров сделки или при применении расчетного метода.
В пункте 5 Обзора приводится позиция суда, согласно которой налогоплательщику даётся право на учёт расходов по налогу на прибыль в случае предоставления им документов, позволяющих установить лицо, осуществившее фактическое исполнение по сделке. Также, стоит обратить внимание на то, что налоговая база по НДС и налогу на прибыль осуществляется расчетным путём, если сделка была исполнена иным исполнителем. В деле, приведенном Президиумом, судом было отказано налогоплательщику определить недоимку путем установления величины расходов налогоплательщика расчетным способом в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31.
В пункте 6 Обзора ВС РФ заостряет внимание на том, что в случае если налоговый орган выявит контрагента налогоплательщика, являющегося технической компанией, то налогоплательщик все ещё может доказать и обосновать выполнения договорных обязательств заявленным исполнителем (например, представив доказательства, что сотрудники контрагента присутствовали на объекте). Более того, налоговый орган также будет обязан учесть реальные параметры сделки и в том случае, если реальный исполнитель будет установлен самим налоговым органом в ходе налоговой проверки (что конечно же, представляется нам совсем маловероятным).
Из позиции, изложенной ВС РФ в пункте 7 Обзора можно сделать вывод, что если налоговые органы делают противоположные выводы по какому-либо вопросу, то налогоплательщик вправе рассчитывать на трактовку такого разночтения в свою пользу. В деле налогоплательщика речь шла о том, что одной и той же хозяйственной операции в рамках выездных проверок двух юридических лиц, которые являлись сторонам сделки, была дана разная квалификация - по одно проверке сделка была признана реальной, а по другой фиктивной.
Пункт 8 Обзора представляется логическим продолжением пункта 6 Обзора. Налогоплательщик свободен в доказывании реальности сделки с фактическим контрагентом. Доказательства налогоплательщика непременно будут подвержены оценке налоговым органом и судом. Суды последовательно ориентируют налогоплательщиков на такой вариант, однако, по нашей практике, мало кто может раскрыть реального контрагента по сделке.
В деле, представленном в пункте 9 Обзора, банковской организации была вменена недоимка по налогу с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ и не удержанных банком в качестве налогового агента при выплате дохода, а также ответственность по ст. 123 НК РФ. В ходе налоговой проверки выяснилось, что банк неправомерно применил положение п. 1 ст. 11 СИДН с Республикой Сингапур, закрепляющую возможность применения пониженной ставки по налогу на прибыль. Судами было установлено, что иностранная компания, выступавшая получателем процентов, не являлась фактическим получателем дохода, поскольку обладала ограниченными полномочиями в отношении распоряжения доходами, осуществляла в отношении доходов посреднические функции в интересах иного лица. Данное обстоятельство подпадает под положения нормы п. 3 ст. 7 НК РФ, в соответствии с которой иностранное лицо не признается имеющим фактическое право на такие доходы. Далее ВС РФ делает вывод, что оценка того, является ли иностранная организация лицом, имеющим фактическое право на получение дохода, выплачиваемого налоговым агентом, должна производиться исходя из целей и задач международных договоров об избежании двойного налогообложения и с учетом таких основных принципов, как предотвращение злоупотребления положениями договора и преобладание сущности над формой.
Пункты 10-14 Обзора посвящены проблематике применения различных схем налогоплательщиком с целью получения налоговой выгоды в виде необоснованного применения УСН ("дробление бизнеса").
Этот тематический раздел открывается пунктом 10 Обзора, в котором ВС РФ постулирует недопустимость действий, направленных на обход ограничений, установленных главой 26.2 НК РФ, а также последствия данных злоупотреблений в виде доначислений сумм налогов. Вместе с тем, в этом пункте также приводится пример одной из таких "серых" схем, заключающейся в уклонении от получения выручки от взаимозависимых лиц с целью создания видимости формального соответствия лимитам полученных доходов. В деле суд разъясняет, что применение специального налогового режима связано с уменьшением общего размера налоговых обязательств и, следовательно, является разновидностью налоговой выгоды. Затем, судом был установлен факт полной подконтрольности налогоплательщика (кредитора) и дебиторов и, следовательно, возможность манипулирования финансовыми потоками с целью не допустить превышения установленных пределов для сохранения возможности остаться на УСН. Налогоплательщиком не было представлено разумного экономического обоснования поведения, при котором расчеты по исполненным обязательствам перед обществом, применявшим УСН, взаимозависимыми организациями задерживались. В итоге, суд признал утрату права на УСН налогоплательщиком. Дополнительно можем выразить мнение, что данное дело показывает как подробно, в некоторых случаях, налоговые органы исследуют финансово-хозяйственную деятельность.
В пункте 11 Обзора ВС РФ указывает, что не каждое разделение бизнеса на самостоятельные единицы несет в себе цель экономии на налоговых обязательствах. Налогоплательщик, как собственник бизнеса, обладает широкой дискрецией в вопросе выбора наиболее удобной и эффективной модели организации ведения хозяйственной деятельности. Следовательно, любые претензии к разделению не направленному на налоговые злоупотребления должны считаться необоснованными. Однако, если же руководящим мотивом (хозяйственной целью) для реорганизации является преследование получения налоговой выгоды, то в таком случае применение налоговыми органами положения п.1 ст. 54.1 НК РФ и доначисление сумм налогов неизбежны. Такая же позиция фигурирует в известном письме ФНС от 10.03.2021 "О практике применения статьи 54.1 НК РФ".
Для налогоплательщика указанное означает, что при наличии разделения бизнеса необходимо сформулировать деловую цель, с которой осуществляется это разделение (например, сеть розничных магазинов под одним брендом в зависимости от наличия деловой цели и модели организации бизнеса может быть квалифицирована как правомерное разделение бизнеса, так и дробление).
Пункт 12 Обзора логически продолжает предыдущий. В нём ВС РФ приводится наглядный практический пример, когда судом были отвергнуты претензии налогового органа к налогоплательщику, связанные с разделением бизнеса. В данном деле налоговым органом была заподозрена схема дробления бизнеса в группе компаний и, как следствие, вывод о неправомерности применения УСН в силу наличия факта взаимозависимости среди участников группы. Но суд принял во внимание такие факты как наличие отдельных расчетных счетов в разных банках, раздельный бухгалтерский учет, самостоятельная хозяйственная деятельность. Таким образом, суд пришел к выводу, что создание общества и передача ему имущества на праве аренды было обусловлено намерением налогоплательщика выделить в отдельную сферу деятельности конкретную специфическую категорию хозяйственных операций (предоставление клиентам оборудования для буровых скважин). В итоге, суд пришел к выводу, что участники группы компаний хоть и являются взаимозависимыми лицами, но всё же данное обстоятельство не исключает возможности для участников осуществлять независимую хозяйственную деятельность. Соответственно, условия о применении УСН соблюдены каждым участником группы компаний.
В пункте 13 Обзора ВС РФ затронуты вопросы порядка доначислений сумм налога на прибыль в случае обнаружения схемы дробления. Судом, в приведенном примере, указывается, что доначисление производится одному основному участнику группы по общей системе налогообложения. Налог на прибыль исчисляется путем суммирования совокупных доходов и расходов по группе. Также суд указал на важность учета с целью недопущения двойного налогообложения уже уплаченных сумм налога, которые участники незаконной схемы дробления успели направить в бюджет. Данные суммы уменьшают налоговую базу основного участника группы.
В пункте 14 Обзора, подобно предыдущему пункту, также рассматривается порядок доначисления налога, но уже в отношении НДС. Здесь суд пришел к выводу, что наиболее обоснованным методом расчета НДС станет выделение налога из совокупной выручки участников группы по расчетной ставке. При этом, суд в очередной раз указал на обязанность ФНС определить объем налоговых обязательств плательщика НДС в соответствии с действительно сложившимися экономическими условиями деятельности налогоплательщика. Судом также указывается, что если по каким-то причинам будут учтены не все налоговые платежи группы, то они должны быть зачтены в счет НДС и прочих доначисленных налогов.
Пункт 15 Обзора посвящен схеме занижения цены сделки, заключенной между взаимозависимыми лицами одной группы компаний. Здесь суд напоминает об экономической природе НДС - сумма, уплачиваемая в бюджет продавцом, в дальнейшем принимается к вычету покупателем. В случае если налог в отношении спорных операций фактически был уплачен по результатам деятельности всей группы компаний, что приводит к устранению возможных потерь казны, то занижение цены работ, выполненных по сделке между взаимозависимыми лицами, не может служить основанием для доначислений сумм НДС отдельному участнику группы.
Исп. Шапкин С., Шумилина М.
Комментарии
Оставить комментарий