Новый пароль отправлен на почту
После авторизации вы сможете изменить его в профиле на любой другой
ОБЗОР отдельных положений постановления Правительства РФ от 26.12.2011 №1137
Приведенный ниже Обзор основан на сопоставлении норм нового постановления Правительства РФ от 26.12.2011 №1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по НДС" (далее - постановление №1137), положений главы 21 НК РФ и постановления Правительства РФ от 02.12.2000 №914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС" (утрачивает силу с вступлением в действие постановления №1137).
На сегодня наиболее спорным и одновременно наиболее существенным является вопрос о дате вступления в силу постановления №1137.
Ведь именно с этой даты налогоплательщики обязаны применять:
- новые формы счетов-фактур;
- новые формы корректировочных счетов-фактур;
- новые формы журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж и дополнительных листов к ним;
- новые правила внесения исправлений в счета-фактуры и корректировочные счета-фактуры;
- новые правила оформления и хранения документов, применяемых при расчетах с бюджетом по НДС;
- другие положения постановления №1137, отличающиеся от ранее действовавшего постановления Правительства РФ от 02.12.00 №914.
В средствах массовой информации и иных источниках на сегодняшний день в качестве даты вступления в силу постановления №1137 и даты, с которой у плательщиков НДС возникают названные выше обязанности, указывается дата 24.01.2012.
Эта дата определяется исходя из того, что по некоторым данным постановление №1137 должно было быть официально опубликовано в "Собрании законодательства РФ" №3 от 16.01.2012. Именно дата публикации 16.01.2012 и правило о вступлении в силу постановлений Правительства РФ по истечении 7 дней и дает 24.01.2012.
Однако проблема заключается в том, что в реальности "Собрание законодательства РФ" №3 от 16.01.2012 до пользователей в настоящее время пока еще не поступало. В связи с этим определить, была ли в действительности осуществлена официальная публикация постановления №1137, на сегодня не представляется возможным.
Таким образом, дата 24.01.2012, как дата вступления в силу постановления №1137, в настоящее время остается только предполагаемой, несмотря на то, что многие источники и СМИ указывают ее в качестве однозначно определенной.
Кстати, разрыв во времени между датой, указываемой в качестве даты очередного номера "Собрания законодательства РФ" и получением соответствующего номера подписчиками в свое время стал причиной того, что Конституционный суд РФ при определении даты вступления в силу одного из федеральных законов отдал предпочтение публикации в "Российской газете", хотя и "Российская газета", и "Собрание законодательства РФ" в равной степени признаются источниками официального опубликования законов. Для сведения - в "Российской газете" постановление №1137 пока еще опубликовано не было.
Все это говорит о том, что, на наш взгляд, в настоящее время постановление №1137 нельзя считать вступившим в силу.
Однако учитывая спорность вопроса (в том числе то, что согласно отдельным публикациям в СМИ контролирующие органы на сегодня принимают 24.01.2012 как дату вступления в силу постановления №1137 обращаем Ваше внимание на следующее.
В целом постановление №1137 накладывает на плательщиков НДС большее число требований в части оформления документов, применяемых при расчетах с бюджетом по НДС, документов, содержащих большее число реквизитов по сравнению с ранее действовавшими формами.
Поэтому в любом случае, по крайней мере в части форм документов, в первую очередь счетов-фактур, для налогоплательщика безопаснее начать применять нормы постановления №1137 с более ранней даты, в том числе с 24.01.2012.
Даже если в последующем выяснится, что документ официально вступит в силу позднее, применение новых форм не сможет быть признано ошибкой, так как речь будет идти о том, что налогоплательщик применил формы, содержащие "лишнее" число реквизитов - а это не влечет за собой неблагоприятных последствий по НДС.
Если же дата официальной публикации (16.01.2012) подтвердится, тем более будет правильным, что с 24.01.2012 налогоплательщик начал применять нормы постановления №1137.
Рассмотрим эти нормы подробнее.
I. Счет-фактура
I.1. Порядок заполнения показателей новой формы счета-фактуры.
1) Показатель строки 1, по которой указывается порядковый номер и дата составления счета-фактуры.
В части данного показателя интересным и важным, на наш взгляд, является то, что для него впервые на нормативном уровне однозначно установлен порядок нумерации счетов-фактур для налогоплательщиков, имеющих обособленные подразделения, через которые реализуются товары, работы, услуги, имущественные права. Помимо этого установлен порядок нумерации счетов-фактур, оформляемых доверительным управляющим, осуществляющим реализацию в рамках договора доверительного управления и участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности).
При этом в постановлении №1137 установлено следующее.
Для налогоплательщиков, осуществляющих реализацию через обособленные подразделения при составлении такими подразделениями счетов-фактур: порядковый номер счета-фактуры через разделительную черту дополняется цифровым индексом обособленного подразделения, установленным организацией в приказе об учетной политике для целей налогообложения. Иного способа определения порядка нумерации счетов-фактур налогоплательщиками, имеющими обособленные подразделения, постановление №1137 не содержит.
Для осуществляющих реализацию в рамках договора о совместной деятельности (договора простого товарищества) участников такого товарищества или для доверительных управляющих, исполняющих обязанности плательщика НДС: при составлении этим участником товарищества или доверительным управляющим счетов-фактур порядковый номер счета-фактуры через разделительную черту дополняется утвержденным участником товарищества или доверительным управляющим цифровым индексом, обозначающим совершение операции в соответствии с конкретным договором простого товарищества или доверительного управления имуществом. Для данной категории лиц постановлением №1137 также не предусмотрен иной порядок нумерации счетов-фактур.
2) Показатель строки 1а, по которой указывается порядковый номер внесенного в счет-фактуру исправления и дата внесения этого исправления.
Данный показатель является абсолютно новым для формы счета-фактуры, и наш комментарий к нему ранее мы уже направляли в Ваш адрес вместе с сообщением о принятии постановления №1137.
При этом мы подчеркнули следующее. Введя данный показатель, постановление №1137 фактически устанавливает новые "единые" правила внесения исправлений в счета-фактуры (когда речь идет об исправлениях, не связанных с необходимостью выставления корректировочных счетов-фактур, т.е. не связанных с изменением количества или стоимости реализованных товаров, работ, услуг, имущественных прав по первоначально оформленному документу).
По новой строке 1а счета-фактуры должны отражаться порядковый номер исправления и дата его внесения в документ. Если счет-фактура составляется до внесения в него изменений (т.е. при первичном составлении документа), в этой строке ставится прочерк.
Введение данной строки, по-видимому, означает, что при необходимости внесения исправления в счет-фактуру (например, чтобы исправить наименование реализованного товара или адрес покупателя/продавца) теперь будет существовать только один способ: составить новый счет-фактуру с прежним номером и датой, но с указанием в нем порядкового номера исправления и даты такого исправления.
О возможности исправления счета-фактуры в ином порядке, без использования новой строки 1а, т.е. путем внесения заверенных исправлений в первоначально составленный документ, в новом постановлении Правительства РФ №1137 нет ни слова, хотя до сих пор, по мнению контролирующих органов, непосредственно из главы 21 НК РФ вытекал только этот способ исправления.
Но при этом, важно отметить, что в постановлении Правительства №1137 приведен один единственный случай, когда для внесения исправлений в счет-фактуру не нужно составлять ни корректировочный, ни новый исправленный с заполненной строкой 1а счет-фактуру. Таким случаем является обнаружение в счетах-фактурах ошибок, не препятствующих налоговым органам идентифицировать продавца, покупателя товаров работ, услуг, имущественных прав, наименование товаров работ, услуг, имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю. Напомним, что это случаи тех ошибок, наличие которых по пункту 2 статьи 169 НК РФ не препятствует применению вычетов по НДС по соответствующему счету-фактуре. И поскольку наличие таких ошибок праву на вычет не препятствует, а в постановлении №1137 указано, что ни новые исправленные, ни корректировочные счета-фактуры при этом не формируются (и никаких иных правил исправления более не установлено), можно сделать следующий вывод: при обнаружении таких ошибок необходимость во внесении исправлений в счета-фактуры в принципе отсутствует. Однако самым сложным в данной ситуации является определение именно того, насколько та или иная ошибка в счете-фактуре будет препятствовать или не препятствовать налоговым органам идентифицировать продавца, покупателя товаров работ, услуг, имущественных прав, наименование товаров работ, услуг, имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю. По крайней мере, за период с 01.01.2010, когда в пункте 2 статьи 168 НК РФ действует указанная норма, какой-либо устойчивой практики по данному вопросу, которая бы позволила ориентироваться налогоплательщику, так и не сложилось. В связи с этим всегда существует риск того, что та ошибка, которая по мнению налогоплательщика не будет препятствовать определить существенные показатели счета-фактуры, по мнению налогового органа может оказаться "препятствующей" это сделать.
Возвращаясь к нормам постановления №1137, из них можно сделать следующие выводы о порядке исправления ошибок в счетах-фактурах:
|
Тип ошибки |
Порядок исправления |
Примечания |
||
|
Коррект. счет-фактура |
Новый исправленный счет-фактура |
Ошибка |
||
|
Изменение стоимости, в т.ч. в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров, работ, услуг, имущественных прав |
Да |
Нет |
Исправляется |
Речь идет об изменениях, затрагивающих графы 3, 4, 5, 6, 8 и (или) 9 счета-фактуры. |
|
Изменение иных показателей, чем те, что отражаются по графам 3 - 6, 8 и (или) 9 счета-фактуры. Например, изменение наименования отгруженных товаров, видов работ, услуг, а также реквизитов продавца или покупателя |
Нет |
Да, если только совершенная ошибка не будет препятствовать идентификации продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименования товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимости, а также налоговой ставки и суммы налога. При этом показатели строки 1 (дата и номер первоначального счета-фактуры в исправленном сохраняются) |
Ошибка не исправляется, если она не препятствовать идентификации продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименования товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимости, а также налоговой ставки и суммы налога. Точные критерии определения отсутствуют. |
В ситуации, если возникает необходимость одновременно исправить ошибку, требующую составления корректировочного счета-фактуры, и нового исправленного с заполнением графы 1 а, формируются оба документа. При этом те показатели, которые уточняются путем составления корректировочного счета-фактуры, "исправляются" только в корректировочном счете-фактуре. При составлении нового исправленного счета-фактуры для исправления иных ошибок, показатели граф 3, 4, 5, 6, 8 и 9 счета-фактуры переносятся в первоначальном виде, даже если они уточнялись при составлении корректировочных счетов-фактур. |
Еще раз обращаем Ваше внимание на то, что с даты вступления в силу постановления №1137 необходимо будет применять указанные выше новые правила внесения исправлений в счета-фактуры (повторим, если характер изменений не обуславливает необходимость составления корректировочных счетов-фактур, когда первоначальный счет-фактура не исправляется). В самом постановлении №1137 указано, что исправления в счета-фактуры, составленные до даты вступления в силу этого постановления, вносятся продавцом в порядке, действовавшем на момент оформления этих документов.
3) Показатели строк 2, 2а и 2б, по которым указывается наименование, место нахождения продавца и его ИНН.
В комментарии к заполнению данных строк в постановлении №1137 появилось уточнение следующего характера: при составлении счета-фактуры комиссионером (агентом), приобретающим товары, работы, услуги, имущественные права от своего имени, указываются наименование, место нахождения и адрес продавца в соответствии с учредительными документами, место жительства индивидуального предпринимателя.
На наш взгляд, данное уточнение не совсем однозначно сформулировано, что может быть причиной неясностей по порядку заполнения строк 2, 2а и 2б счета-фактуры в ситуации, когда комиссионер (агент) приобретает товары, работы, услуги, права по поручению комитента (принципала), заключая при этом договоры с третьими лицами от своего имени. В такой ситуации фактические поставщики товаров, работ, услуг, имущественных прав оформляют счета-фактуры, в которых покупателем будет указан комиссионер (агент). В свою очередь комиссионер (агент) полученный счет-фактуру в своей Книге покупок не регистрирует и выписывает на имя комитента (принципала) от себя не регистрируемый в Книге продаж счет-фактуру, служащий для последнего основанием для применения вычета по НДС по приобретенным для него комиссионером (агентом) товарам, работам, услугам, правам.
При этом до сих пор нормативно определено не было, но Минфин РФ указывал, что продавцом в счете-фактуре, выписываемом комиссионером (агентом) на имя комитента (принципала) должен указываться именно комиссионер (агент).
Теперь в постановлении №1137 появляется приведенная выше норма о том, что при составлении счета-фактуры комиссионером (агентом), приобретающим товары, работы, услуги, имущественные права от своего имени, указываются реквизиты продавца в соответствии с учредительными документами, место жительства индивидуального предпринимателя.
Означает ли это, что комиссионер (агент) должен указывать по строкам 2, 2а и 2б фактического продавца, с которым у него заключен договор на приобретение товаров, работ, услуг, имущественных прав, а не себя?
На наш взгляд, это не совсем однозначно.
Дело в том, что из норм ГК РФ можно сделать вывод о том, что комиссионер (агент), заключающий от своего имени договоры на приобретение товаров, работ, услуг в интересах и по поручению комитента (принципала) от своего имени, становится для него поставщиком (продавцом, фактическим исполнителем работ, услуг). Поэтому мы полагаем, что, как и ранее, по строкам 2, 2а и 2б счета-фактуры в рассматриваемой ситуации могут указываться реквизиты комиссионера (агента). Тем ни менее, мы обращаем Ваше внимание на появившееся уточнение, поскольку, существует вероятность, что у контролирующих органов будет иное мнение по порядку ее трактовки. В настоящее время никаких официальных комментариев на этот счет нам обнаружить не удалось.
4) Показатели строки 5, по которой отражаются реквизиты (номер и дата составления) платежно-расчетного документа или кассового чека.
Напомним, что заполнение показателя строки 5 счета-фактуры важно, в первую очередь, в случаях осуществления авансовых платежей по поставкам товаров, работ, услуг, имущественных прав, по реализации которых оформляется счет-фактура. Неуказание реквизитов платежных документов на перечисление авансов в этих случаях делает сами счета-фактуры составленными с нарушением законодательства РФ, не дающими права на применение вычета.
В постановлении №1137 положения на этот счет и на счет иных особенностей заполнения строки 5 счета-фактуры практически полностью скопированы из норм постановления Правительства РФ от 02.12.00 №914.
Новым в постановлении №1137 в части строки 5 счета-фактуры является указание на то, что при составлении счета-фактуры комиссионером (агентом), приобретающим товары (работы, услуги), имущественные права от своего имени, указываются реквизиты (номер и дата составления) платежно-расчетных документов о перечислении денежных средств таким комиссионером (агентом) продавцу и комитентом (принципалом) комиссионеру (агенту).
Буквальное толкование данной нормы означает, на наш взгляд, что в ситуации, когда, например, агент за счет полученных от принципала средств приобретает по его поручению товар, осуществляя при этом предоплату, то в счете-фактуре, составляемом агентом принципалу на приобретаемый для него товар, по строке 5 должны одновременно указываться реквизиты 2-х платежных документов:
- о перечислении предоплаты агентом поставщику товара;
- об имевшем место перечислении принципалом агенту средств на выполнение поручения до момента начала его выполнения.
По нашему мнению, с точки зрения НДС не ясно зачем нужно указывать в счете-фактуре реквизиты документа о перечислении денег от принципала агенту, так как данные средства не рассматриваются в качестве авансовых платежей ни по главе 21 НК РФ, ни по ГК РФ, и в налоговую базу по НДС они не включаются. Считаем, что в данном случае нормы постановления №1137 помимо прочего содержат требования, не вытекающие из положений главы 21 НК РФ. Однако еще раз подчеркнем, что в тексте постановления №1137 в части комментария к порядку заполнения строки 5 счета-фактуры указано на необходимость указания именно 2-х платежных документов (в тексте использован союз "и", означающей необходимость указания реквизитов платежно-расчетных документов о перечислении денежных средств как комиссионером (агентом) продавцу, так и комитентом (принципалом) комиссионеру (агенту).
5) Показатели строк 6, 6а и 6б, по которым указывается наименование, место нахождения покупателя и его ИНН.
В части комментария к порядку заполнения данных строк счета-фактуры согласно постановлению №1137 считаем необходимым обратить внимание на ту же проблему, что выше описана в части порядка формирования показателей 2, 2а и 2б комиссионерами, агентами, заключающими договоры на приобретение товаров, работ, услуг в интересах принципала от своего имени.
Абсолютно зеркальные нормы, касающиеся оформления комитентом (принципалом) показателей счета-фактуры комиссионеру (агенту), осуществляющему реализацию товаров, работ, услуг, имущественных прав по поручению комитента (принципала), приведены в постановлении №1137 для строк 6, 6а и 6б новой формы счета-фактуры. Указано, что при составлении комитентом (принципалом) счета-фактуры, выставляемого комиссионеру (агенту), реализующему товары (работы, услуги), имущественные права от своего имени, указывается место нахождения покупателя в соответствии с учредительными документами. Однако, кто в данном случае подразумевается для комитента (принципала) в качестве "покупателя", не совсем ясно.
До сих пор по данным строкам указывались реквизиты комиссионера (агента), однако теперь встает вопрос о том, что, возможно, в постановлении №1137 под "покупателем" в данном случае имеется в виду фактический покупатель товаров, работ, услуг у комиссионера (агента)? Официальных комментариев на этот счет пока еще нет. Однако, по нашему мнению, точно так же, как и со строками 2, 2а и 2б, в данном случае ничего поменяться не должно и под реквизитами покупателя должны пониматься реквизиты комиссионера (агента), осуществляющего от своего имени и по поручению комитента (принципала) реализацию. Но при этом мы предполагаем возможность того, что из-за использованных в постановлении №1137 формулировок по данному вопросу может появиться иная точка зрения контролирующих органов.
6) Строка 7 "Валюта: наименование, код".
Это абсолютно новая строка, введенная в форму счета-фактуры постановлением №1137, хотя в статью 169 НК РФ реквизит "наименование валюты", как обязательный реквизит счета-фактуры, был включен еще в 2010 году (Федеральный закон от 27.07.10 №229-ФЗ).
Как мы указали в ранее направленном в Ваш адрес кратком комментарии относительно принятия постановления Правительства №1137, по новой строке 7 счета-фактуры согласно указаниям по ее заполнению должны указываться наименование валюты, являющейся единой для всех обозначенных в счете-фактуре товаров, работ, услуг, имущественных прав, и ее цифровой код. Причем заполняться строка будет, в том числе, и при безденежных расчетах (очевидно, что должны будут установлены соответствующие коды для таких форм расчетов). При использовании в расчетах у.е. или суммы в рублях, эквивалентной какой-либо иностранной валюте, по строке 7 будет указываться валюта РФ (т.е. рубли).
Еще раз обратим внимание на то, что заполнение строки 7 счета-фактуры после вступления в силу постановления №1137 является обязательным. Счета-фактуры, составленные без заполнения данного показателя или не содержащие строку 7 "Валюта: наименование, код" после даты вступления могут быть на законных основаниях признаны не соответствующими НК РФ и не дающими право на применение по ним налоговых вычетов по НДС.
7) Графы 2 и 2а табличной части счета-фактуры "Единица измерения".
Как мы уже ранее указывали, новым в части представления в счете-фактуре информации об единице измерения является то, что в документ помимо графы 2 вошла новая графа "2а", по которой должен указываться код единицы измерения из соответствующего справочника. Как и прежде, сама единица измерения (а точнее - ее условное обозначение) указывается по строке 2 счета-фактуры. При отсутствии соответствующих показателей по строкам 2 и 2а счета-фактуры ставится прочерк.
Кстати, ошибки в заполнении реквизитов граф 2 и 2а, на наш взгляд, относятся к той категории ошибок, которые не препятствуют налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя, наименование товаров, работ, услуг, имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю. А значит, согласно пункту 2 статьи 169 НК РФ они не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм НДС по соответствующему счету-фактуре.
8) Графа 3, по которой отражается количество (объем) поставляемых товаров, работ, услуг, имущественных прав.
В отношении графы 3 табличной части формы счета-фактуры, утвержденной постановлением №1137, необходимо отметить следующее:
- непосредственно в самой форме счета-фактуры графа 3 именуется теперь "Количество (объем)", а не просто "Количество", как это было в форме счета-фактуры, утвержденной постановлением Правительства РФ от 02.12.00 №914;
- впервые на нормативном уровне в отношении данной графы появилось указание о том, что при отсутствии показателя ставится прочерк. Это же можно сказать и про установленный в постановлении №1137 порядок заполнения графы 4 "Цена (тариф) за единицу измерения".
9) Графа 6, по которой указывается сумма акциза по подакцизным товарам.
Постановлением №1137 для данной графы установлено следующее важное для всех налогоплательщиков правило - при отсутствии данных для ее заполнения (например, по причине того, что товар не является подакцизным) в графе должно быть указано "без акциза", а не проставлен прочерк. До сих аналогичного требования к порядку заполнения счетов-фактур не было.
10) Графа 7 "Налоговая ставка".
Еще одно установленное постановлением №1137 требование, которое до сих пор не было зафиксировано в постановлении Правительства от 02.12.00 №914, сделано в отношении порядка заполнения графы 7 табличной части счета-фактуры - указано, что по операциям, указанным в пункте 5 статьи 168 НК РФ, по данной графе вносится запись "без НДС".
Речь идет о реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) по статье 149 НК РФ, а также при освобождении налогоплательщика в соответствии со статьей 145 НК РФ от исполнения обязанностей налогоплательщика. Причем интересным является тот факт, что непосредственно в упомянутом выше пункте 5 статьи 168 НК РФ уже очень давно установлено, что расчетные документы, первичные учетные документы по названным выше операциям оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога, но с указанием в них "Без налога (НДС)". Но в правилах заполнения счетов-фактур, утверждаемых Правительством РФ, данная норма вносится только теперь. Аналогичная запись по названным выше операциям согласно постановлению №1137 должна также указываться и в графе 8 "Сумма налога".
11) Графы 10 и 10а, по которым отражается информация о стране происхождения товара.
В старой форме счета-фактуры (утвержденной постановлением Правительства РФ от 02.12.00 №914) в графе 10 табличной части счета-фактуры указывалось наименование страны происхождения товара. Согласно постановлению №1137 в графе 10 будет указываться цифровой код страны происхождения, а по новой графе 10а - отображаться ее краткое наименование из справочника. Как и ранее для граф 10 и 11 ("Страна происхождения" и "Номер ГТД"), указано, что они не заполняются в отношении товаров, страной происхождения которых является Россия. Теперь тоже самое установлено и в отношении новой графы 10а.
I.2. Иные особенности заполнения счета-фактуры, установленные постановлением №1137.
Положения постановления №1137 помимо указаний по формированию показателей новой формы счета-фактуры содержат еще ряд интересных положений, связанных с ее заполнением, например:
- 1) указано на то, счет-фактура может формироваться не только в целых единицах соответствующей валюты. Стоимостные показатели счета-фактуры (в графах 4-6, 8 и 9) указываются в рублях и копейках (долларах США и центах, евро и евроцентах либо в другой валюте);
- 2) также указано, что при составлении организацией счета-фактуры в электронном виде показатель "Главный бухгалтер или иное уполномоченное лицо" не формируется. Это одно из очень немногих упоминаний в постановлении №1137 о возможности формирования электронного обмена счетами-фактурами. В целом соответствующий порядок (для того, чтобы нормы об обмене счетами-фактурами в электронной форме наконец заработали) все еще предстоит установить ФНС РФ;
- 3) впервые указано, для чего в счете-фактуре нужна строка "Всего к оплате" - оказывается она нужна исключительно для составления книги покупок, книги продаж.
II. Корректировочный счет-фактура.
Утвержденная постановлением №1137 форма корректировочного счета-фактуры - впервые нормативно установленная форма соответствующего документа.
При этом нормы главы 21 НК РФ о формировании корректировочных счетов-фактур действуют уже с 01.10.2011. При этом налогоплательщики имели возможность применять на основе указанных в статье 169 НК РФ обязательных реквизитов самостоятельно разработанные формы либо использовать форму, рекомендованную письмом ФНС РФ от 28.09.11 №ЕД-4-3/15927@.
Следует отметить, что форма корректировочного счета-фактуры, утвержденная постановлением №1137, отличается от ранее рекомендованной к применению ФНС РФ формы. Отличия заключаются в следующем:
- как и в отношении "обычного" счета-фактуры, в форму добавлена строка "валюта: наименование, код", а также строка 2а, где указывается условное обозначение единицы измерений реализованных товаров, работ, услуг;
- как и в отношении новой формы "обычного" счета-фактуры, в форму корректировочного счета-фактуры дополнена строка 1а для формирования исправленных корректировочных счетов-фактур при возникновении необходимости внесения исправлений в первоначально составленные документы - по строке 1а указывается номер исправления и дата его осуществления;
- основным отличием является изменения формы представления корректировок в самом документе. Если рекомендованная ФНС РФ форма предполагала строчное представление данных (что делало сам корректировочный счет-фактуру трудно размещаемым на одном листе по ширине представляемых данных), то утвержденная Правительством РФ форма предполагает представление данных об изменениях в отношении каждой конкретной позиции по столбцам, что делает в целом документ более удобным по ширине, но удлиняет его за счет того, что минимальное число строк для каждой из корректируемых позиций в форме составляет 4 строки (данные до изменения, данные после изменений, разница в сторону увеличения (если она есть), разница в сторону уменьшения (если она есть));
- в реквизитах лиц, подписывающих корректировочный счет-фактуру (руководитель и главный бухгалтер) появилось дополнительное указание на то, что подписывать документ могут также иные уполномоченные лица.
В целом правила заполнения реквизитов корректировочного счета-фактуры схожи с правилами заполнения аналогичных реквизитов обычного счета-фактуры. При этом, также как и в части обычных счетов-фактур, в отношении заполнения реквизитов корректировочных установлены особенности их формирования при работе по посредническим (комиссионным, агентским) договорам, при реализации товаров, работ, услуг через обособленные подразделения организации, а также при работе в рамках договора доверительного управления имуществом и договора простого товарищества (договора о совместной деятельности).
На наш взгляд, наибольший интерес могут вызвать нормы о внесении исправлений в корректировочные счета-фактуры.
Самое главное - документ не допускает никаких "корректировочных счетов-фактур на корректировочные счета-фактуры".
Установлено, что исправления в корректировочные счета-фактуры, составленные начиная с даты вступления в силу постановления №1137, вносятся продавцом путем составления новых экземпляров корректировочных счетов-фактур в соответствии с настоящим документом. В этом случае в новом экземпляре корректировочного счета-фактуры заполняется строка 1а, где указывается дата и номер вносимого исправления. При этом в новом экземпляре не допускается изменение данных, отраженных по строкам 1 (номер и дата первоначального составления корректировочного счета-фактуры) и 1б (номер и дата обычного счета-фактуры, к которому составляется корректировочный).
Остальные показатели нового экземпляра корректировочного счета-фактуры, в том числе новые (первоначально не заполненные) или уточненные (измененные), указываются в соответствии с настоящим документом.
В случае обнаружения в корректировочных счетах-фактурах ошибок, не препятствующих налоговым органам идентифицировать продавца, покупателя, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, новые экземпляры корректировочных счетов-фактур не составляются. Опять-таки, как и в случае с обычными счетами-фактурами, неоднозначным остается вопрос оценки, насколько та или иная ошибка может воспрепятствовать налоговому органу продавца, покупателя, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога.
Еще одним не совсем ясным моментом является вопрос о том, в каких случаях имеет место ошибка в корректировочном счете-фактуре (а значит, возникает обязанность по ее исправлению в порядке, изложенном выше), а в каком случае можно говорить об обнаружении новых фактов, свидетельствующих о необходимости составления нового корректировочного счета-фактуры (что с точки зрения последствий по НДС в целом более выгодно налогоплательщикам).
Например, если изначально был составлен корректировочный счет-фактура по изменению количества одной из позиций счета-фактуры, то при выявлении необходимости уточнить количество другой позиции, мы считаем, речь не идет об исправлении ошибки в первом корректировочном счете-фактуре и должен составляться второй корректировочный счет-фактура именно по этой другой позиции.
Если же выяснилась необходимость уточнения опять по той позиции, по которой уже составлялся корректировочный счет-фактура, тогда, полагаем возможным говорить о необходимости внесения изменений именно в корректировочный счет-фактуру. Причем при этом могут уточняться как тот же показатель, который изменялся первоначально (в нашем примере - количество), так и другой показатель по этой же позиции (например, цена).
Представленное мнение является выражением мнения нашей компании, но, повторим, в тексте постановления №1137 на этот счет нет однозначного указания. В связи с этим могут возникнуть следующие вопросы: если меняется другой показатель по ранее уточняемой позиции счета-фактуры, чем тот, из-за которого готовился первоначальная корректировка - является ли это ошибкой первоначально составленного корректировочного счета-фактуры? Или может быть все-таки в данном случае можно говорить просто о необходимости формирования еще одного корректировочного счета-фактуры, а не об исправлении первого?
Однозначных ответов на данные вопросы на сегодня пока нет.
III. Журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по НДС.
Постановление №1137 помимо указаний по ведению впервые на нормативном уровне утвердило обязательную форму Журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур.
Форма предполагает 2 части: для выставленных и для полученных счетов-фактур, каждая из частей содержит по 19 реквизитов. Помимо номера по порядку и основных реквизитов самих счетов-фактур Журнал предполагает включение в него информации обо всех исправлениях и корректировках, а также код способа выставления счета-фактуры и код вида операции (соответствующие справочники должны быть утверждены ФНС РФ). Кроме того, обращает на себя внимание, что форма Журнала выставленных счетов-фактур различает дату выставления счета-фактуры и дату составления счета-фактуры. Точно также в части Журнала, касающейся полученных счетов-фактур, различаются даты получения счета-фактуры и даты его составления.
Постановление №1137 устанавливает правила формирования каждого из 19 реквизитов Журнала, включая особенности заполнения Журнала при работе по посредническим (агентским, комиссионным) договорам, особенности для налогоплательщиков, имеющих обособленные подразделения и т.д.
Фактически следует признать, что нормами постановления №1137 Журналу учету выставленных и полученных счетов-фактур придается более высокий статус налогового регистра с установлением более жестких требований в отношении порядка его ведения. И хотя отдельного вида ответственности за нарушение правил ведения Журнала не существует, при признании его в качестве налогового регистра появляется возможность применения штрафа по статье 120 НК РФ, как за грубое нарушение правил учета доходов и расходов в связи с неправильным отражением хозяйственных операций в регистрах налогового учета (минимальный размер штрафа при отсутствии искажений по налогу - 10 тыс. рублей).
Поэтому считаем необходимым обратить Ваше внимание на следующие предусмотренные постановлением №1137 в отношении Журнала учета полученных и выставленных счетов фактур правила:
1) в постановлении Правительства РФ от 02.12.00 №914 было указано требование о том, что Журналы должны быть прошнурованы, а их страницы пронумерованы.
Постановление №1137 более жестко подходит к данному вопросу и устанавливает:
- Журнал учета, составленный на бумажном носителе, подписывается до 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, руководителем организации (уполномоченным им лицом) или индивидуальным предпринимателем, прошнуровывается, его страницы пронумеровываются. При этом страницы журнала учета, составленного организацией, скрепляются печатью этой организации. До сих пор никаких требований и сроков подготовки Журнала в распечатанном виде установлено не было;
- Журнал учета за налоговый период, составленный в электронном виде, подписывается электронной цифровой подписью при передаче журнала учета в налоговый орган в случаях, предусмотренных НК РФ (т.е. фактически при требовании о предоставлении документов в ходе налоговой проверки). Таким образом, при ведении Журнала в электронном виде необходимость в его распечатывании за тот или иной налоговый период (квартал) возникает только при получении запроса о предоставлении Журнала из налогового органа. Для ведения Журнала в электронном виде, как мы понимаем, необходимо указание на это в учетной политике для целей налогообложения, а также, как минимум, возможность подписания документов электронной цифровой подписью, обладающей необходимыми степенями защиты по закону;
- контроль за правильностью ведения журнала учета осуществляет руководитель организации (уполномоченное им лицо);
- Журнал учета, составленный на бумажном носителе или в электронном виде хранится в течение неменее 4 лет с даты последней записи. Ранее особых требований о сроке хранения Журнала нормативно установлено не было.
2) помимо требований о хранении Журналов учета счетов-фактур, постановление №1137 вводит требования о хранении иных документов, не регистрируемых в журналах учета[1]:
- отчетные документы комиссионера, агента о выполнении поручения, включая счета-фактуры, полученные агентами, комиссионерами, на основе которых они перевыставляли для комитента, принципала свои счета-фактуры. Причем из текста не совсем ясно - может сложиться впечатление, что у комитента, принципала должны храниться оригиналы таких счетов-фактур, хотя до сих пор оригиналы оставались у комиссионеров, агентов (т.е. тех, на кого они оформлены), а комитенту, принципалу передавалась в составе отчетной документации по исполнению поручения копия. В постановлении №1137 на этот счет нет ясного указания - нет слов о том, что у комитента, принципала должны храниться именно оригиналы названных счетов-фактур, Но и нет указания на то, что это могут быть копии;
- для ввозимых РФ товаров указано на обязанность хранения ГТД (в данном случае есть упоминание о том, что это могут быть заверенные копии) и документов, подтверждающих уплату НДС на таможне. По ввозимым из стран - участников Таможенного Союза товарам - заявления (их копии) о ввозе товаров и об уплате косвенных налогов с отметками налоговых органов об уплате НДС;
- по расходам по найму жилья при командировках и услугам по перевозке работников к месту служебной командировке - бланки строгой отчетности с выделенным в них НДС (их копии);
- для вычета НДС по имуществу, полученному в уставный капитал, при передаче которого акционер, участник осуществлял восстановление и уплату НДС в бюджет, и собственно для отражения восстановления такого НДС у акционера, участника - документы о внесении имущества в качестве вклада в уставный капитал (или их нотариально заверенные копии);
- документы, на основании которых стороны договора осуществляют уменьшение стоимости ранее отгруженных товаров, работ, услуг и на основании которых формируются корректировочные счета-фактуры;
- иные документы, подлежащие регистрации в книге продаж и книге покупок, в т.ч. бухгалтерская справка-расчет для восстановления ранее принятого к вычету НДС или платежный документ, подтверждающий уплату налога налоговым агентом.
Срок хранения всех вышеперечисленных документов постановление №1137 определяет аналогично сроку хранения Журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур. Как указано выше, для Журналов учета срок хранения определен как "не менее 4-х лет с даты последней записи". В данном случае, на наш взгляд, опять-таки имеет место некоторая неопределенность: имеется в виду, что все вышеперечисленные документы должны храниться в течение срока хранения Журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур за периоды, к которым они относятся? Или имеется в виду, что для каждого документа срок хранения определяется самостоятельно, и он составляет не менее 4-х лет с момента составления?
Поскольку первый вариант предполагает более длительный срок хранения, полагаем, что более безопасным будет принятие решения о хранении документов именно в течение сроков хранения Журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур за периоды, к которым относятся прилагаемые документы в части операций по НДС.
3) постановление №1137 содержит номы о том, какие счета-фактуры не регистрируются в Журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур.
Так, указано, что в части 1 Журнала "Выставленные счета-фактуры" не регистрируются счета-фактуры (в том числе корректировочные, исправленные), направленные продавцами покупателям, в отношении которых продавец не получил извещения от покупателя о получении, но имеет от оператора передачи данных в электронном виде подтверждение о поступлении файла оператору.
Данная норма - еще одно положение, которое, на наш взгляд, своей неоднозначностью формирует дополнительные вопросы. Так, на наш взгляд, не совсем ясно: данное правило касается только плательщиков НДС, обменивающихся счетами-фактурами в электронном виде? Этот вывод можно сделать из-за того, что текст упоминает наличие у продавца подтверждения оператора получения счета-фактуры. Или правило о том, что в Журнал выставленных счетов-фактур запись включается только при условии получения подтверждения от покупателя о получении счета-фактуры во всех случаях? Однако реализация этого правила на практике серьезно усложнит жизнь всем налогоплательщикам, так как фактически вводит для них непредусмотренную НК РФ обязанность сбора подтверждения покупателями получения выставленных им счетов-фактур. Именно по этой причине мы категорически не можем согласиться с подобной трактовкой приведенного выше положения и считаем, что приведенное выше требование касается только тех, кто осуществляет обмен счетами-фактурами в электронном виде (а точнее тех, кто будет осуществлять такой обмен, так как напомним на сегодня ФНС РФ еще не утвердило необходимый для этого порядок).
Кстати, некоторым подтверждением этого может служить то, что постановление №1137 также содержит правила, позволяющие покупателю, не получившему от продавца счет-фактуру, самостоятельно составить ее для себя. При этом из текста правил однозначно следует, что это касается только лиц, обменивающихся счетами-фактурами в электронном виде.
В части 2 Журнала "Полученные счета-фактуры" согласно нормам постановления №1137 не подлежат регистрации:
а) счета-фактуры (в том числе исправленные), составленные:
- продавцом (при ведении журнала учета продавцом) при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;
- налоговым агентом, уплачивающим НДС в бюджет РФ в связи с арендой государственного имущества или в связи с приобретением на территории РФ товаров, работ, услуг, прав у не стоящего на учете в налоговых органах РФ нерезидента;
- налогоплательщиком, осуществляющим передачу на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций и (или) осуществляющим выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;
- продавцом при получении сумм, указанных в статье 162 НК РФ, т.е. в том числе сумм, связанных с расчетами за реализованные товары, работы, услуги, права;
б) корректировочные счета-фактуры (в том числе исправленные), выставленные продавцом (при ведении журнала учета продавцом) при уменьшении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.
Таким образом, фактически речь идет о счетах-фактурах самостоятельно выписываемых самому себе налогоплательщиком в соответствии с нормами НК РФ - именно такие счета-фактуры не регистрируются им у себя в Журнале качестве "полученных".
IV. Книга покупок, дополнительный лист книги покупок. Книга продаж, дополнительный лист книги продаж.
Формы Книги покупок, Книги продаж и дополнительных листов к ним, утвержденные постановлением №1137, не сильно отличаются от аналогичных форм, ранее применявшихся в соответствии с постановлением Правительства РФ от 02.12.00 №914. Основное отличие непосредственно самих форм связано с тем, что количество граф в них увеличилось за счет включения информации о датах исправления, вносимого в регистрируемый счет-фактуру, дате составления корректировочных счетов фактур к ней и внесения исправлений в такой корректировочный счет-фактуру. Т.е. в целом вместо графы 2 с номером и датой счета-фактуры, теперь в книгу покупок и книгу продаж включается информация сразу по 4-м графам (2, 2а, 2б и 2в), заполняемых во всех обозначенных выше случаях.
В части правил формирования книг покупок, продаж и дополнительных листов к ним, в первую очередь, считаем необходимым обратить внимание на следующее:
1) как и в отношении Журнала учета выставленных и полученных счетов-фактур постановление №1137 предусматривает 2 способа ведения книг:
- в электронном виде, подписываемого электронной цифровой подписью;
- на бумажном носителе, когда требуется распечатывание, прошивка и скрепление печатью книги не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом. Как и для Журнала учета счетов-фактур, установление данного срока на нормативном уровне осуществлено впервые;
2) установлено, что при обнаружении ошибок в Книге покупок или Книге продаж и оформлении исправленного счета-фактуры до окончания отчетного квартала запись в книги можно сделать с "минусом", т.е путем сторнирования. Если ошибка выявлена после окончания квартала - то ошибка исправляется только через формирование записи в дополнительном листе;
3) постановление установило правила переноса сведений корректировочных счетов-фактур в книгу покупок и книгу продаж - основное правило - это то, что для заполнения книг покупок или продаж используются данные строк "Всего уменьшение" или "Всего увеличение" корректировочных счетов-фактур;
4) изменен срок хранения книг - согласно постановлению №1137 книга покупок, книга продаж и дополнительные листы книги покупок, составленные на бумажном носителе или в электронном виде, хранятся в течение не менее 4 лет с даты последней записи. В постановлении Правительства РФ от 02.12.00 №914 было указано, что книга покупок хранится у покупателя в течение полных 5 лет с даты последней записи;
5) помимо прочего и в отношении Книги покупок, и в отношении Книги продаж в постановлении №1137 указано, что технические особенности заполнения отдельных граф книг и дополнительных листов к ним должны быть определены ФНС РФ. Таким образом, помимо самого постановления №1137 налогоплательщикам следует ожидать дополнительных нормативных актов ФНС РФ. В первую очередь ожидать следует установления различных кодификаторов, требуемых для заполнения и счетов-фактур, и книг покупок и продаж. Однако формально постановление №1137 не ограничивает ФНС РФ в принятии нормативных актов только по вопросам установления кодов. Так что вполне возможно, что отдельные вопросы оформления счетов-фактур и прочих документов, применяемых при расчетах с бюджетом по НДС, теперь еще будет нормативно регулировать ФНС РФ (хотя при буквальном прочтении норм главы 21 НК РФ, как и первой части НК РФ, принятие таких документов, тем более обязательных для налогоплательщиков, на наш взгляд, не может быть признано правомерным).
В заключении еще раз напомним, что помимо указанных выше документов ФНС РФ еще должна принять нормативный документ по вопросу порядка обмена счетами-фактурами в электронном виде. Как раз принятие этого документа в полной мере основано на положениях НК РФ, а его отсутствие вот уже более года не позволяет применить предусмотренные в НК РФ нормы на практике.
В случае необходимости текст постановления №1137 может быть направлен в Ваш адрес по Вашему дополнительному запросу.
Исп. Леонов А.
[1] В постановлении Правительства РФ от 02.12.00 №914 для перечисленных ниже документов было указано, что они хранятся в Журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур. Но только в постановлении №1137 появилось однозначное указание на то, что такие документы хранятся, но не регистрируются в самих Журналах. Сроки хранения также определены постановлением №1137 впервые.
Комментарии
Оставить комментарий