Новый пароль отправлен на почту
После авторизации вы сможете изменить его в профиле на любой другой
Рекомендации Минфина РФ по аудиту бухгалтерской отчетности за 2022 год
Информируем о появлении "Рекомендаций аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2022 год" (приложение к письму Минфина России от 23.12.2022 № 07-04-09/126779).
Напоминаем, что даже в случае, если Ваша организация не подлежит обязательному аудиту, указанные Выше Рекомендации могут представлять для Вас интерес, так как ежегодно в их тексте Минфин РФ раскрывает свою позицию по тем или иным актуальным вопросам составления годовой бухгалтерской отчетности. А в связи с началом применения в 2022 году сразу нескольких новых ФСБУ и довольно "скудными" в течение года комментариями Минфина РФ в отношении возникших в связи с их применением вопросов, на наш взгляд, в этот раз Рекомендации, направленные аудиторам, но при этом фактически раскрывающие вопросы, имеющие отношение ко всем экономическим субъектам, формирующим бухгалтерскую отчетность, могут иметь особенное значение.
Ниже мы выделили отдельные темы затронутых Минфином РФ вопросов.
1. В разделе I "Влияние ситуации, сложившейся в 2022 г.".
Среди особенностей, повлиявших на 2022 год, Минфин РФ выделил:
- геополитическую обстановку;
- ограничения, введенные в отношении РФ и ее экономических субъектов отдельными государствами и их объединениями;
- меры, принимаемые в Российской Федерации в ответ на внешнее санкционное давление;
- ограничения, связанные с коронавирусной инфекцией.
При этом Минфин РФ указал, что названные обстоятельства не могут не иметь последствий для организации и осуществления аудита бухгалтерской отчетности.
Минфин РФ далее никак прямо не уточнил, как именно он видит должно сказаться указанное выше обстоятельство на составлении бухгалтерской отчетности за 2022 год, сконцентрировавшись на проблематике учета указанных рисков в ходе планирования и проведения аудита.
Но мы хотели бы обратить внимание именно на то, что Минфин в документе фактически презюмировал, что "соответствующего влияния не может не быть".
Напомним, что согласно разъяснениям Минфина России, содержащимся в письме от 09.01.2013 № 07-02-18/01, с целью формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении организацией в бухгалтерской отчетности должны раскрываться показатели и пояснения о потенциально существенных рисках хозяйственной деятельности, которым подвержена эта организация. При таком раскрытии целесообразно учитывать Информацию Минфина России № ПЗ-9/2012 "О раскрытии информации о рисках хозяйственной деятельности организации в годовой бухгалтерской отчетности".
Помимо этого, отметим, что Минфин РФ и в разделе, посвященном аудиту, и в разделе с особенностями формирования отчетности в своих Рекомендациях особое внимание уделил раскрытию информации о неопределенности в деятельности организации.
Минфин привел примеры событий и условий, которые в отдельности или в совокупности могут породить существенные сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности:
а) события или условия финансового характера:
- стоимость чистых активов является отрицательной величиной или меньше величины уставного капитала;
- наличие кредитов или займов с истекающим сроком погашения в отсутствие каких-либо реалистичных перспектив их погашения или реструктуризации;
- чрезмерное использование краткосрочных кредитов или займов для финансирования внеоборотных активов;
- несоблюдение условий кредитных договоров;
- наличие отрицательных денежных потоков от текущих операций, отраженных в бухгалтерской отчетности за прошлые периоды или в прогнозах;
- наличие значительных убытков от обычной деятельности или значительное снижение стоимости активов, используемых для формирования денежных потоков;
- наличие просроченной задолженности по выплате дивидендов или прекращение этих выплат;
- отсутствие возможности для погашения кредиторской задолженности в установленные сроки;
- перевод расчетов с поставщиками (подрядчиками) с последующей оплаты на предварительную оплату;
- невозможность получить финансирование для разработки важных новых продуктов или для других значимых инвестиционных проектов;
б) события или условия, связанные с организацией деятельности:
- намерение руководства ликвидировать организацию или прекратить ее деятельность;
- потеря ключевого управленческого персонала в отсутствии возможности соответствующей замены;
- потеря какого-либо основного рынка сбыта, одного или нескольких ключевых клиентов, лицензии, одного или нескольких главных поставщиков (подрядчиков);
- трудности в обеспечении организации кадровыми ресурсами;
- нехватка важного сырья и материалов;
в) прочие события и условия:
- несоблюдение законодательных требований к капиталу и иных законодательных или нормативных требований, например, требований к показателям платежеспособности и ликвидности финансовых институтов;
- наличие незавершенных судебных разбирательств, в которых ответчиком выступает организация и в результате которых в случае неблагоприятного для организации исхода ей могут быть предъявлены требования, которые она, с большой вероятностью, будет не в состоянии удовлетворить;
- изменения в законодательных и иных нормативных правовых актах или государственной политике, которые, согласно ожиданиям, будут иметь негативные последствия для организации;
- отсутствие страхования или недостаточное страховое покрытие при наступлении страхового случая.
Минфин еще раз подчеркнул, что приведенное выше является лишь примерами (перечень не является исчерпывающим), но также признал, что последствия некоторых событий или условий во многих случаях могут быть нивелированы за счет действия других факторов. Например, последствия неосуществления организацией плановых выплат в счет погашения своих долговых обязательств могут быть нивелированы планами руководства относительно поддержания достаточного уровня денежных средств с помощью альтернативных способов (за счет продажи активов, реструктуризации долга, привлечения дополнительных источников финансирования, др.). Последствия потери какого-либо основного поставщика (подрядчика) могут быть смягчены наличием альтернативного источника поставок.
Основное, что в этом случае организации следует учесть (и на что мы также обращаем Ваше внимание) - это то, что организация должна указать на имеющиеся признаки неопределенности в своей деятельности в своей бухгалтерской отчетности и однозначно описать, с чем они связаны и как или с помощью чего могут быть устранены.
2. В разделе II "Осуществление аудиторских процедур".
В данном разделе Рекомендаций Минфин РФ выделил подразделы, в которых впервые за последние годы напомнил аудиторам, например, о таких вопросах, как о требовании соблюдения режима конфиденциальности информации и режима аудиторской тайны в отношении полученных в ходе аудита сведений, об обязанностях, связанных с проверками событий после отчетной даты и пр.
Но нас больше всего "удивило" включение именно в данный раздел (раздел, посвященный аудиту и аудиторским процедурам) подраздела "Аудит бухгалтерской отчетности при преобразовании организации".
В этом подразделе Минфин напомнил об уже однажды высказанном в Рекомендациях аудиторам (См. Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам и аудиторам при проведении аудита годовой бухгалтерской отчетности за 2016 г. - приложение к письму Минфина РФ от 28.12.2016 № 07-04-09/78875) мнении о том, что отчетным годом для целей составления бухгалтерской отчетности реорганизованной в форме преобразования организации является период с начала года, в котором осуществлено преобразование, по 31 декабря этого года. И в связи с этим указал на то, что "аудиторские процедуры проводятся и аудиторское заключение выдается в отношении годовой бухгалтерской отчетности преобразованной организации, т.е. отчетности, составленной на основе данных как за период с 1 января отчетного года до даты государственной регистрации преобразованной организации, так и за период с этой даты по 31 декабря отчетного года". Включение в годовую бухгалтерскую отчетность преобразованной организации данных за период с 1 января отчетного года до даты государственной регистрации этой организации означает, что, помимо прочего, такая отчетность отражает факты хозяйственной жизни, имевшие место в период между датой принятия решения о преобразовании организации и датой государственной регистрации этой организации. Отдельно Минфин подчеркнул, что "продолжительность отчетного года для составления годовой бухгалтерской отчетности преобразованной организации, а также содержание и порядок формирования информации, раскрываемой в такой отчетности, не являются вопросами учетной политики преобразованной организации".
Хотели бы отметить, что формально в данном случае Минфин РФ действительно по сути лишь повторил уже однажды высказанное им мнение о том, что при реорганизации в форме преобразования заключительная и вступительная бухгалтерские отчетности не формируются, а отчетный год для преобразованного лица "продолжается" с начала года до 31 декабря, не прерываясь на дату регистрации преобразования.
Впервые это мнение Минфин РФ высказал (как указано выше) в 2016 году, когда имело место массовое явление преобразования различных видов акционерных обществ в ООО в связи с вступлением в силу новой редакции Закона об акционерных обществах.
Но при этом мы также хотели бы отметить, что с нормативной точки зрения позиция Минфина РФ нами не может быть признана абсолютно обоснованной.
Так, на сегодня продолжают своё действие нормы:
- Приказа Минфина РФ от 20.05.2003 № 44н "Об утверждении Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций", раздел VIII которого посвящен преобразованию и предполагает формирование заключительной и вступительной бухгалтерской отчетности на дату преобразования;
- Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", положения которого также подтверждают постулат о заключительной и вступительной отчетности при реорганизации, в том числе в форме преобразования (так как никаких исключений для преобразования в соответствующих положениях закона не содержится).
Мы готовы признать, что экономические оснований для выводов Минфина РФ, которые он приводит для преобразования в своих Рекомендациях аудиторам, имеются (особенно если рассматриваться такую форму преобразования, как преобразование акционерного общества в ООО). Но для нас остается неясным:
- почему не вносятся соответствующие изменения в нормативные документы?
- учитывает ли позиция Минфина РФ, например, такие особенности использования формы реорганизации в виде преобразования, как, например, приватизация государственных унитарных предприятий, когда помимо прочего меняется форма собственности юридического лица и состав активов и обязательств, учитываемых на балансе реорганизованного общества?
Приведенное делает вопрос составления бухгалтерской отчетности при реорганизации в форме преобразования на сегодня не столь однозначным, как его "пытается" представить в рассматриваемых Рекомендациях Минфин РФ.
3. В разделе III "Отдельные вопросы составления бухгалтерской отчетности".
Данный раздел представляет наибольший интерес для экономических субъектов, формирующих бухгалтерскую отчетность.
Естественно, в этот раз большинство включенных в этот раздел вопросов связано с началом применения в 2022 году новых ФСБУ (в данном случае мы имеем в виду новые стандарты по учету основных средств, капитальных вложений и аренды).
К сожалению, вынуждены констатировать, что, хотя Минфин РФ включил в Рекомендации те темы, которые действительно по нашим оценкам актуальны и важны для очень многих, приведенная им по ним информация столь "кратко изложена", что не позволяет в полной мере однозначно идентифицировать итоговое мнение ведомства.
Выделим ниже наиболее интересный круг рассмотренных Минфином РФ в Рекомендациях по аудиту отчетности за 2022 год вопросов.
3.1. Период отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерском учете
В чем, на наш взгляд, проблематика данного вопроса?
С момента начала применения в 2022 году новых ФСБУ не утихают вопросы об отражении в отчетности за 2022 год "входящих" показателей, в частности, показателей отчетности на 31.12.2021 - с учетом или без учета пересчета таких показателей в связи с началом применения с 01.01.2022 нового ФСБУ 6/2020.
Что указал в своих Рекомендациях Минфин РФ?
Дословно Минфин РФ указал следующее: "Согласно ПБУ 1/2008 оценка в денежном выражении последствий изменений учетной политики производится на основании выверенных организацией данных на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета.
Исходя из этого, последствия изменения учетной политики в связи с началом применения нового федерального стандарта бухгалтерского учета отражаются в бухгалтерском учете в межотчетный период и раскрываются в бухгалтерской отчетности за период, начиная с которого применяется новый федеральный стандарт бухгалтерского учета в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету".
Таким образом, прямого ответа на самый "волнующий" большинство пользователей вопрос Минфин РФ, как нам кажется, так и не дал.
При этом мы готовы повторить свою позицию о том, что в отчетности за 2022 год показатели отчетности на 31.12.2021 должны быть представлены с учетом осуществленного в межотчетный период пересчета.
3.2. Условия признания затрат на проведение ремонта основных средств самостоятельными инвентарными объектами.
В чем, на наш взгляд, актуальность данного вопроса?
ФСБУ 6/2020 вводит новый вид самостоятельных инвентарных единиц объектов основных средств - существенные по величине затраты организации на проведение ремонта, технического осмотра, технического обслуживания объектов основных средств с частотой более 12 месяцев или более обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев. При этом однозначных критериев для установления того, какие именно виды работ приводят к возможности или обязательности признания в учете указанных новых видов основных средств, не установлено. Что именно понимается под подтверждением "частоты проведения работ"? Как следует подходить к вопросу определения их "существенности"? На сколько "самостоятельными" в полном понимании этого понятия являются данные новые виды объектов основных средств? Ответов на эти вопросы пока не было дано (и, как нам кажется, эти ответы так и не дал Минфин РФ в рассматриваемых Рекомендациях).
Что указал в своих Рекомендациях Минфин РФ?
Минфин РФ в отношении признания в качестве самостоятельных основных средств указанных выше расходов указал лишь следующее: "Такое признание осуществляется вне зависимости от стоимости и срока полезного использования объектов основных средств, в отношении которых осуществлены указанные затраты".
Мы бы хотели обратить внимание, что, на наш взгляд, всё-таки "связь" между сроком полезного использования (СПИ) объектов основных средств, в отношении которых проведены признаваемые в качестве самостоятельных основных средств работы по ремонту или обслуживанию, должна быть - мы считаем, что СПИ для таких принимаемых к учету видов работ не может превышать оставшийся СПИ тех объектов, в отношении которых они осуществлены.
3.3. Содержание понятия экономические выгоды при признании капитальных вложений в бухгалтерском учете.
В чем, на наш взгляд, актуальность данного вопроса?
В соответствии с ФСБУ 26/2020 капитальные вложения признаются в бухгалтерском учете при соблюдении, среди прочего, условия, согласно которому понесенные затраты обеспечат получение в будущем экономических выгод организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев. Так как ФСБУ 26/2020 - это первый стандарт, положения которого напрямую посвящены учету именно капитальных вложений, то можно утверждать, что именно с введением в действие данного стандарта впервые появляется проблематика необходимости подтверждения соблюдения условия о способности приносить экономические выгоды для капитальных вложений (хотя также можно говорить и о том, что понятие "актива", определяемое через правила МСФО (в российских стандартах нет отдельно понятия для данного термина), и ранее требовало необходимость соблюдения данного критерия).
Что указал в своих Рекомендациях Минфин РФ?
Минфин указал следующее: "Данное условие должно соблюдаться вне зависимости от того, осуществлены ли капитальные вложения при первоначальном приобретении, создании объектов основных средств или при последующем улучшении и (или) восстановлении их.
При оценке соблюдения приведенного условия целесообразно исходить из того, что будущие экономические выгоды, заключенные в активе, представляют собой потенциал прямого или косвенного увеличения поступлений денежных средств и их эквивалентов в организацию".
Таким образом, можно предположить, что косвенно (к сожалению, на наш взгляд, именно лишь косвенно) Минфин РФ подтвердил возможность подхода, согласно которому проверку капитальных вложений на соблюдение способности признанных затрат принести в будущем экономические выгоды надо начать осуществлять именно в связи с переходом на ФСБУ 26/2020, т.е. с 2022 года, причем, как для вновь принимаемых объектов к учету, так и для уже ранее признанных объектов капитальных вложений.
3.4. Отражение последствий пересмотра элементов амортизации.
В чем, на наш взгляд, актуальность данного вопроса?
Согласно ФСБУ 6/2020 элементы амортизации объекта основных средств (срок полезного использования, ликвидационная стоимость, способ начисления амортизации) подлежат проверке на соответствие условиям использования объекта основных средств. Такая проверка проводится в конце каждого отчетного года, а также при наступлении обстоятельств, свидетельствующих о возможном изменении элементов амортизации. По результатам такой проверки при необходимости организация принимает решение об изменении соответствующих элементов амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений.
Для отражения последствий изменения оценочных значений предусмотрен перспективный метод. В ПБУ 1/2008 он сформулирован следующим образом: изменение оценочного значения (за исключением изменения, непосредственно влияющего на величину капитала, подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно):
- периода, в котором произошло изменение, если такое изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности только данного отчетного периода;
- периода, в котором произошло изменение, и будущих периодов, если такое изменение влияет на бухгалтерскую отчетность данного отчетного периода и бухгалтерскую отчетность будущих периодов.
Таким образом, однозначно определено, что при изменении оценочных значений не пересчитываются показатели отчетности прошлых периодов и не требуется представление данных такой отчетности в сопоставимом виде. Результат пересчета сформирует доходы и расходы текущего или текущего и будущих периодов.
Но как именно осуществлять соответствующий пересчет, например, в отношении пересмотра элементов амортизации объектов основных средств? Как такового конкретного правила для его применения нормативно однозначно нигде не сформулировано.
Что указал в своих Рекомендациях Минфин РФ?
К сожалению, Минфин РФ на данный вопрос указал лишь следующее: "Правила признания и раскрытия в бухгалтерской отчетности организаций информации об изменениях оценочных значений установлены ПБУ 21/2008".
Таким образом, на наш взгляд, Минфин оставил без ответа самый актуальный вопрос по рассматриваемой проблематике. Особенно остро этот вопрос встает в ситуациях, когда пересмотр элементов амортизации (в первую очередь, СПИ основных средств) осуществляется в связи с его истечением (т.е. когда в учете остаточная стоимость основных средств уже равна нулю или величине их ликвидационной стоимости), но при этом объект продолжает эксплуатироваться и, очевидно, будет продолжать эксплуатироваться в будущем.
Отдельно отметим, что ситуации, в которых пересмотр СПИ объекта осуществляется в периоде, когда он уже истек, конечно, может иметь место (например, в связи с незапланированным ранее продолжением использования объекта, когда необходимость такого продолжения обусловлена какими-то объективными факторами, возникшими непосредственно в момент истечения СПИ). Но в целом как массовое явление по организации, мы полагаем подобное не должно иметь место, или это может свидетельствовать о слабой системе внутреннего контроля в организации в отношении процедуры принятия решений об установлении СПИ для объектов основных средств.
Относительно последствий самого пересмотра, на сегодня мы предполагаем, что перспективный порядок пересчета предполагает необходимость применения к оставшейся на дату такого пересмотра остаточной стоимости объекта новой нормы амортизации, рассчитанной с учетом пересмотренного СПИ. При этом мы признаём, что если соответствующий пересмотр осуществлен для объекта с нулевой остаточной стоимостью (или с остаточной стоимостью в размере его ликвидационной стоимости), то осуществленный пересмотр ни к каким фактическим последствиям для учета не приведет, а в учете "смогут" появится основные средства с нулевой остаточной стоимостью. Но еще раз подчеркнем, что мы считаем, что это может иметь место лишь в исключительных и подтверждаемых соответствующими обстоятельствами случаях. Как массовое явление, появление в бухгалтерском учете фактически эксплуатируемых основных средств с нулевой остаточной стоимостью, на наш взгляд, иметь место не должно.
3.5. Определение ликвидационной стоимости объектов основных средств.
В чем, на наш взгляд, актуальность данного вопроса?
Требование об определении ликвидационной стоимости объектов основных средств впервые введено применяемым с 2022 года ФСБУ 6/2020. Согласно его положениям ликвидационной стоимостью объекта основных средств считается величина, которую организация получила бы в случае выбытия этого объекта (включая стоимость материальных ценностей, остающихся от выбытия) после вычета предполагаемых затрат на выбытие; причем объект основных средств рассматривается таким образом, как если бы он уже достиг окончания срока полезного использования и находился в состоянии, характерном для конца срока использования. Возможность установления ликвидационной стоимости объекта равной нулю стандартом серьезно ограничена. Одним из условий для возможности установления нулевого размера ликвидационной стоимости основного средства указана невозможность её определения, но что именно понимать под такой "невозможностью" и чем это надо подтверждать, однозначно не закреплено.
Что указал в своих Рекомендациях Минфин РФ?
Минфин РФ указал, что ФСБУ 6/2020 не содержит ограничений допустимых способов определения ликвидационной стоимости основных средств. Однако избранный организацией способ должен обеспечивать исполнение соответствующих требований к формированию в бухгалтерском учете информации, установленных Федеральным законом "О бухгалтерском учете" и нормативными правовыми актами, принятыми в соответствии с ним, в частности, ПБУ 1/2008 и ФСБУ 6/2020.
Таким образом, фактически Минфин РФ указал то, что можно трактовать следующим образом "организация должна предпринять всё возможное для установления ликвидационной стоимости объектов основных средств любым доступным для неё способом".
Единственное, на что мы бы хотели обратить внимание - это упоминание Минфином РФ ПБУ 1/2008. Хотя Минфин это прямо и не указал, но всё-таки нам кажется, что упоминание ПБУ 1/2008 - это не только про то, что организация сама определяет для себя способы ведения учета, если они однозначно не закреплены. Это еще и принцип рациональности (затраты на ведение учета не должны превышать полезность соответствующей информации). Можно предположить, что со ссылкой на этот принцип, например, можно утверждать отсутствие обязательной необходимости привлекать независимых оценщиков или иных платных специалистов для выражения мнения о величине ликвидационной стоимости объектов основных средств. Как, возможно, и необходимость оценки такой стоимости для объектов, в отношении которых СПИ столь велик, что на сегодня оценить возможное использование объектов в его конце просто не представляется объективно возможным. Но повторим, что в этой части мы лишь высказываем наше предположение, так как Минфин РФ в своих Рекомендациях лишь ограничился общими фразами, однозначно трактовать которые не совсем корректно.
3.6. Определение способа и цели использования предмета аренды арендатором.
В чем, на наш взгляд, актуальность данного вопроса?
Согласно ФСБУ 25/2018 объекты бухгалтерского учета классифицируются как объекты учета аренды при единовременном выполнении условий, определенных в пункте 5 этого стандарта. Согласно одному из таких условий арендатор должен иметь право определять, как и для какой цели используется предмет аренды в той степени, в которой это не предопределено техническими характеристиками предмета аренды.
Спорным, на наш взгляд, является трактовка данного условия применительно к наличию в договорах аренды различно вида ограничений со стороны арендодателя в отношении порядка и условий использования предмета аренды. При этом комментарии к МСФО позволяют сделать вывод о том, что в западной практике фактически никакие из распространенных на практике в РФ подобных ограничений нельзя признать ограничением свободы арендатора для того, чтобы не признавать соответствующий договор для целей бухгалтерского учета арендой.
Что указал в своих Рекомендациях Минфин РФ?
Минфин РФ указал следующее: "Исходя из ПБУ 1/2008, при оценке соблюдения указанного условия целесообразно использовать соответствующие положения МСФО (IFRS) 16 "Аренда". В частности, следует принимать во внимание, что, исходя из МСФО (IFRS) 16, арендатор имеет право определять, как и для какой цели используется предмет аренды, если в рамках своего права пользования, определенного в договоре, он может изменять то, как и для какой цели используется предмет аренды в течение срока использования. Примерами прав принятия решений, которые в зависимости от обстоятельств предусматривают право изменять то, как и для какой цели используется актив, в рамках установленного объема прав арендатора на использование, являются права на изменение вида продукции, производимой предметом аренды; права на изменение момента производства продукции, места производства продукции; права на изменение решения о выпуске продукции и о количестве такой продукции".
Таким образом, Минфин подтвердил, что "ограничение свободы арендатора" может быть основанием, чтобы не учитывать соответствующий договор по правилам ФСБУ 25/2018. И даже привел примеры таких ограничений из МСФО. Вот только практическое рассмотрение этих примеров в МСФО, как мы указали выше, позволяет сделать вывод, что на практике договоров с соответствующими ограничениями почти не встречается (а те ограничения, что есть, под эти условия не подходят). Жаль, что из текста Рекомендаций Минфина РФ понять это однозначно невозможно.
3.7. Отражение арендных платежей в Отчете о движении денежных средств арендатором.
В чем, на наш взгляд, актуальность данного вопроса?
Для целей составления отчета о движении денежных средств коммерческими организациями (за исключением кредитных организаций) согласно ПБУ 23/2011 денежные потоки организации подразделяются на денежные потоки от текущих, инвестиционных и финансовых операций. В рамках применения ФСБУ 25/2018 у арендатора в учете расходы по договору аренды "делятся" на расходы в виде амортизации и расходы в виде процентов. В связи с этим у арендаторов возникают вопросы о квалификации арендных платежей для целей отчета о движении денежных средств.
Что указал в своих Рекомендациях Минфин РФ?
Минфин РФ указал следующее: "Исходя из ПБУ 1/2008, при определении арендатором, к какому виду денежных потоков относятся арендные платежи целесообразно использовать соответствующие положения МСФО (IAS) 7 "Отчет о движении денежных средств" и МСФО (IFRS) 16 "Аренда". В частности, согласно МСФО (IAS) 7 денежные выплаты, осуществленные арендатором в счет уменьшения непогашенной суммы обязательств по аренде, являются примером денежных потоков от финансовой деятельности".
Мы не можем назвать выводы Минфина в данной части абсолютно обоснованными:
- ФСБУ 25/2018 устанавливает объем подлежащей раскрытию информации и порядок учета по договорам аренды, на которые распространяется соответствующий стандарт, но он не определяет конкретные правила формирования отчетности, например, в рассмотренной Минфином части, касающейся представления данных в отчете о движении денежных средств.
- указанные выше правила на сегодня установлены ПБУ 23/2011. В него не вносились какие-либо изменения в связи с началом действия ФСБУ 25/2018, и, безусловно, оно должно применяться в части, не противоречащей принятому позднее нормативному документу. Но вопрос в том, что в данном случае следовало бы считать "противоречащим" или "непротиворечащим" является неоднозначным;
- виды операций, относимые ПБУ 23/2011 к тем или иным видам и направлениям, на наш взгляд, сформулированы исходя из их гражданско-правового значения, а не на основании того, как они признаются по действующим правилам бухгалтерского учета. ФСБУ 25/2018, устанавливая правила учета финансовой аренды для арендатора, прямо определяет возникновение в бухгалтерском учете процентов по долговым обязательствам, но при этом, говоря о погашении обязательств по договору аренды, стандарт оперирует не понятием "погашение процентов" или "погашение справедливой стоимости права пользования", стандарт говорит о погашении "арендных платежей". Например, см. пункт 18 ФСБУ 25/2018, где указано, что величина обязательства по аренде после признания увеличивается на величину начисляемых процентов и уменьшается на величину фактически уплаченных арендных платежей. Говоря об ОДДС, мы говорим не о начислении, а о движении денежных средств, связанных с их поступлением или выбытием. И если таким образом буквально трактовать пункт 18 ФСБУ 25/2018, можно сделать вывод, что он говорит, что уменьшение обязательства по аренде происходит не на сумму выплаченных процентов и части стоимости права пользования активом, а на сумму уплаченных арендных платежей. Тем самым, определено, что при выплате (а именно факт выплаты попадает в ОДДС) арендный платеж остается "арендным платежом";
- дополнительно можно учесть, что согласно ПБУ 23/2011 (пункт 12) денежные потоки организации, которые не могут быть однозначно классифицированы, классифицируются как денежные потоки от текущих операций;
- отсутствие прямого нормативного регулирования по данному вопросу также, на мой взгляд, позволяет в данном случае организации выбрать свой вариант решения, закрепив его в учетной политике (или не делать этого, если выбранный вариант будет считаться тем, что прямо вытекает из норм действующего ПБУ).
Таким образом, в целом, на наш взгляд, нормативное толкование позволяет склониться к тому, чтобы погашение обязательств по аренде признавать арендаторам для целей ОДДС в разделе потоков по текущим, а не финансовым операциям.
Причина, по которой при выражении своего мнения Минфин РФ ссылается не на ПБУ 23/2011, а на IAS 7, для нас не очень понятна.
В любом случае мы считаем, что в случае существенности вопроса и его надлежащем раскрытии в пояснениях к годовой отчетности организация может использовать любой закрепленный ею вариант (главное, чтобы пользователю отчетности была доступна соответствующая информация).
4. Другие вопросы, отраженные в Рекомендациях.
Помимо приведенного выше Минфин РФ раскрыл в рассматриваемых Рекомендациях свою позицию и по иным вопросам, часть из которых нам показалась:
- менее актуальной для широкого круга лиц. Например, вопрос учета накопленной амортизации по объектам основных средств некоммерческих организаций в связи с началом применения ФСБУ 6/2020, вопрос учета обесценения объектов основных средств, полученных для исполнения государственных функций и решения стратегических задач, и отдельный раздел Рекомендаций, посвященный особенностям учета и отчетности кредитными и некредитными финансовыми организациями, бюро кредитных историй, кредитными рейтинговыми агентствами;
- уже ранее в 2022 году находившей отражение в иных документах Минфина и, на наш взгляд, не формирующих каких-то существенных спорных вопросов учета и составления отчетности в настоящее время. Например, вопрос учета НДС в составе арендной платы в связи с принятием приказа МФ РФ от 29.06.2022 № 101н, вопрос о применении рекомендаций в области бухгалтерского учета, принимаемых субъектами негосударственного регулирования бухгалтерского учета, и вопрос подготовки консолидированной финансовой отчетности лицами, для которых законодательством РФ предусмотрена такая обязанность (с учетом обобщения практики МСФО на территории РФ, доведенной в 2022 году Минфином в Информации № ОП 16-2022);
- не имеющей большого практического значения (по крайней мере, применительно к вопросам формирования бухгалтерской отчетности за 2022 год). Например, вопросы учета цифровых финансовых активов (фактическое осуществление сделок с ними в соответствии с законодательством РФ, по нашим сведениям, пока так и не смогло начать осуществляться из-за отсутствия в Реестре ЦБ РФ лиц, осуществляющих функции операторов обмена цифровыми финансовыми активами) и цифровой валютой (по тем же причинам плюс еще меньшая нормативная урегулированность в данной части).
Полный текст "Рекомендаций аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2022 год" (приложение к письму Минфина России от 23.12.2022 № 07-04-09/126779) может быть дополнительно направлен в Ваш адрес по Вашему запросу.
Исп. Леонов А.
Комментарии
Оставить комментарий