Новый пароль отправлен на почту
После авторизации вы сможете изменить его в профиле на любой другой
Изменения НК РФ - введение консолидированной уплаты налога на прибыль организаций
В рамках текущего обслуживания представляем подробный анализ Федерального закона от 16.11.2011 №321-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков" (далее - Закон №321-ФЗ).
Примечание
* Иные сроки введения в действие установлены для тех положений Закона, которые позволят применить его положения с начала 2012 года, не смотря на то, что у организаций только с 01.01.12 возникнет право сформировать консолидированную группу налогоплательщиков, подписать договор об этом и представить его на регистрацию в налоговый орган, хотя в общем случае это нужно было бы сделать до начала налогового периода, т.е. календарного года.
Закон №321-ФЗ он вступает в силу с 01.01.2012 (за исключением отдельных положений, для которых установлены иные сроки введения в действие*).
Официальная публикация Закона №321-ФЗ состоялась 17.11.2011 на информационном портале
Общий смысл Закона сводится к предоставлению определенным налогоплательщикам права образовывать группы и подписать договор о консолидированной уплате в бюджет РФ налога на прибыль организаций через одного ответственного участника группы (далее - договор).
Вводя данные правила, Закон №321-ФЗ:
- вносит изменения в первую часть НК РФ, дополняя ее положениями, касающимися общих правил особенностей создания группы и возможности членства в ней, подписания соглашения о консолидированной уплате налога на прибыль, его регистрации в налоговом органе, особенности правил взыскания с налогоплательщиков налоговым органом налога, исчисленного по группе, правила проведения мероприятий налогового контроля консолидированной группы налогоплательщиков и рассмотрения результатов соответствующих камеральных и выездных налоговых проверок и особенности применения штрафных санкций за занижение налоговой базы к участникам группы;
- вносит изменения в главу 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" в части установления особенностей исчисления и уплаты налога на прибыль по консолидированной группе.
Никакие иные налоги, кроме налога на прибыль организаций, и никакие иные главы второй части НК РФ кроме главы 25 НК РФ Закон №321-ФЗ не корректирует.
Также следует отметить, что, внося изменения и дополнения во множество статей первой части НК РФ и главы 25 второй части НК РФ, Закон №321-ФЗ при этом касается исключительно вопросов консолидированной уплаты налога на прибыль. Иные аспекты налогообложения им не затрагиваются.
Рассмотрим положения Закона №321-ФЗ более подробно.
1. Изменения первой части НК РФ
1.1. Добровольность решения о создании и участии в консолидированной группе налогоплательщиков
Создание и участие в консолидированной группе налогоплательщиков осуществляется сугубо на добровольных началах путем подписания договора (новая статья 25.1 первой части НК РФ)
1.2. Ответственный участник группы
Договором о создании консолидированной группы налогоплательщиков определяется ответственный участник, на которого в соответствии с договором возлагаются обязанности по исчислению и уплате налога на прибыль организаций по всей группе и который в правоотношениях по исчислению и уплате указанного налога осуществляет те же права и несет те же обязанности, что и обычные налогоплательщики налога на прибыль организаций (новая статья 25.1 первой части НК РФ).
Ответственный участник признается уполномоченным представителем других участников группы в налоговых правоотношениях по смыслу статьи 29 НК РФ, а именно в следующем:
- в правоотношениях, связанных с регистрацией в налоговых органах договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, а также изменений указанного договора, решения о продлении срока действия договора и его прекращения;
- в правоотношениях, связанных с принудительным взысканием с участника группы недоимки по налогу на прибыль организаций по консолидированной группе в целом;
- в правоотношениях, связанных с привлечением организации к ответственности за налоговые правонарушения, совершенные в связи с участием в консолидированной группе налогоплательщиков;
- в других случаях, когда по характеру совершаемых налоговым органом действий (бездействия) они непосредственно затрагивают права организации, являющейся участником группы.
1.3. Условия создания консолидированной группы налогоплательщиков, которые должны соблюдаться на момент создания и в течение всего срока действия договора
Такими условиями по новой статье 25.2 НК РФ являются:
- участниками группы могут быть только российские организации;
- одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в уставном (складочном) капитале других организаций и доля такого участия в каждой такой организации составляет не менее 90%;
- организация не находится в процессе реорганизации или ликвидации;
- в отношении организации не возбуждено производство по делу о несостоятельности (банкротстве);
- участники группы:
- не могут быть резидентами особых экономических зон;
- не применяют специальные налоговые режимы (в том числе ЕНВД, что предполагает возможность того, что налогоплательщик частично может продолжать оставаться плательщиком налога на прибыль);
- не являются банками; страховыми организациями; негосударственными пенсионными фондами; профессиональными участниками рынка ценных бумаг, за исключением случаев, когда все другие участники группы являются банками;
- не могут быть одновременно участниками нескольких консолидированных групп;
- не могут относиться к лицам, не признаваемым налогоплательщиками налога на прибыль организаций, а также использующим право на освобождение от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций в соответствии с главой 25 НК РФ;
- не могут быть организациями, осуществляющими образовательную и (или) медицинскую деятельность и применяющими налоговую ставку 0% по налогу на прибыль организаций в соответствии с главой 25 НК РФ;
- не могут быть плательщиками налога на игорный бизнес;
- не могут быть клиринговыми организациями.
1.4. Условия создания консолидированной группы, которые должны соблюдаться в календарном году, предшествующем году, в котором представляются в налоговый орган документы для регистрации договора о создании группы
Такими условиями по статье 25.2 НК РФ являются:
- совокупная сумма НДС, акцизов, налога на прибыль организаций и НДПИ, уплаченная в течение указанного календарного года, без учета сумм налогов, уплаченных в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, составляет не менее 10миллиардов рублей;
- суммарный объем выручки от продажи и прочих доходов по данным бухгалтерской отчетности за названный календарный год составляет не менее 100 миллиардов рублей;
- совокупная стоимость активов по данным бухгалтерской отчетности на 31 декабря указанного календарного года составляет не менее 300 миллиардов рублей.
- размер чистых активов организации, рассчитанный на основании бухгалтерской отчетности на последнюю отчетную дату, предшествующую дате представления в налоговый орган документов для регистрации договора, превышает размер ее уставного (складочного) капитала.
1.5. На какой период может создаваться консолидированная группа?
Максимальная продолжительность Кодексом не ограничивается, а вот минимальный срок установлен - в пункте 7 новой статьи 25.2 указано, что группа создается минимум на налоговых периода по налогу на прибыль, т.е. минимум на 2 года.
Сам срок действия группы определяется в договоре, где согласно положениям статьи 25.3 НК РФ он должен быть указан в календарных днях. Одновременно установлено, что в договоре может быть указано, что группа создается на неопределенный срок.
Другие обязательные реквизиты договора также перечислены в статье 25.3 НК РФ. В основном это реквизиты участников группы, распределение между ними полномочий, установление внутри группы правил, необходимых для исчисления налога и уплаты его ответственным налогоплательщиком вместе с ответственностью за несоблюдение этих правил.
1.6. Какой налоговый орган регистрирует договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков?
Договор регистрирует налоговый орган по месту нахождения ответственного участника, а если он является крупнейшим налогоплательщиком. Если ответственный участник отнесен к категории крупнейших налогоплательщиков, то договор подлежит регистрации в налоговом органе, где он стоит на учете как крупнейший налогоплательщик.
1.7. Каков общий порядок регистрации договора?
Документы для регистрации должны представляться в налоговый орган не позднее 30 октября года, предшествующего налоговому периоду, начиная с которого налог на прибыль будет исчисляться и уплачиваться по консолидированной группе.
Для переходного периода, связанного с введением в действие Закона №321-ФЗ с 01.01.2012 установлен свой срок подачи документов - для того, чтобы группа считалась созданной с 01.01.2012, документы на регистрацию по ней можно представить в срок с 01.01.12 по 31.03.12 (включительно).
Перечень документов, которые необходимо представить, установлен в пункте 6 статьи 25.3 НК РФ, он, в том числе предусматривает необходимость представления документов, подтверждающих соблюдение участниками группы указанных выше условий участия в договоре.
Налоговый орган обязан зарегистрировать договор в течение 1-го месяца с момента представления документов. Основаниями для отказа в регистрации могут быть несоответствие указанных сведений требованиям НК РФ или неполный комплект необходимых документов.
Возникающие после регистрации договора права и обязанности у участников группы (в том числе права и обязанности ответственного участника и права и обязанности "обычных" участников) определены в новой статье 25.5 НК РФ.
1.8. Может ли в течение срока действия договора меняться состав группы?
Да, может. Из текста статьи 25.4 НК РФ можно сделать вывод, что это может иметь место:
- в результате сокращения числа участников:
- в связи с ликвидацией участников (участника);
- при реорганизации действующего участника (участников) в форме слияния, присоединения;
- в связи с выходом участника из группы в связи с тем, что он перестал удовлетворять условиям членства в ней, установленным в НК РФ;
- в связи с выходом участника по иным причинам (например, по добровольному решению самого участника);
- в результате увеличения числа членов группы:
- при присоединении нового участника к группе;
- при реорганизации действующего участника в форме выделения или разделения
Изменение состава участников группы требует внесения изменений в договор с регистрацией таких изменений в налоговых органах:
- не позднее 30.11 - при внесении изменений, связанных с присоединением с 01.01 следующего года к группе новых участников (за исключением случаев реорганизации участников указанной группы);
- не позднее 1-го месяца до истечения срока действия договора - при принятии решения о продлении срока действия указанного договора;
- в течение 1-го месяца со дня возникновения обстоятельств для изменения договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков - в прочих случаях.
Практически во всех случаях изменения в договоре вступают в силу с 01 января следующего года. Исключения составляют:
- изменения, связанные с выходом участника из группы в связи с тем, что он перестал удовлетворять условиям членства в ней, установленным в НК РФ. В этом случае изменения вступают в силу с 01 января текущего года, т.е. фактически распространяются назад, что потребует и от налогоплательщика, и от группы осуществления перерасчетов по налогу на прибыль (что в любом случае негативно скажется на всех участниках данного процесса). Изменения, связанные с выходом участника из группы по добровольному решению без нарушения у него требуемых по НК РФ критериев, не влекут таких негативных последствий и вступают в силу только с 01 января следующего года;
- изменения в договоре, связанные с появлением в группе новых членов, образованных в связи с реорганизацией действующих членов группы, и другие изменения, не связанные с изменением числа членов группы (например, в связи с переименованием одного из них и т.п.) - вступают в силу с даты, указанной сторонами договора, но не ранее даты регистрации соответствующих изменений налоговым органом.
1.9. В каких случаях договор прекращает свое действие?
Условия, при которых договор признается прекратившим действие, указаны в статье 25.6 НК РФ. Среди них указано и окончание срока действия самого договора, и его досрочное расторжение, и вступление в силу соответствующего решения суда, и непредставление в налоговый орган в установленные сроки соглашения об изменении договора в связи с выходом из состава указанной группы организации, нарушившей условия участия в ней, установленные в НК РФ, и уклонение от внесения других обязательных изменений в договор.
Особое внимание, на наш взгляд, заслуживают следующие условия, при наступлении которых договор автоматически прекращает свое действие:
- реорганизация (за исключением реорганизации в форме преобразования) или ликвидация ответственного участника;
- возбуждение в отношении ответственного участника производства по делу о несостоятельности (банкротстве);
- несоответствие ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков условиям участий в ней, предусмотренным в НК РФ.
Таким образом, вышеизложенное показывает, насколько важно решение о назначении ответственного участника группы при подписании договора. Ведь при наступлении тех же условий для любого иного участника группы, это не будет иметь столь существенных последствий для всей группы в целом, как в случае, если это случится с тем, кто является по договору ответственным участником.
При обычных условиях прекращения договора (истечение срока действия, досрочное расторжение) и при уклонении от внесения в договор обязательных изменений группа прекращает существование с 01 января следующего года. Во всех остальных случаях - с 01 января текущего года, что грозит соответствующими последствиями в виде необходимости осуществления перерасчетов по налогу на прибыль для всех участников.
1.10. Новые обязанности налогового органа в отношении ответственного участника группы
Новые обязанности налогового органа, введенные Законом №321-ФЗ в статью 32 НК РФ по отношению к ответственному участнику группы:
- представлять ответственному участнику по его запросу, направленному в пределах предоставленных ему полномочий, справки о состоянии расчетов консолидированной группы налогоплательщиков и участников этой группы по налогу на прибыль организаций;
- по заявлению ответственного участника выдавать копии решений, принятых налоговым органом в отношении консолидированной группы налогоплательщиков.
1.11. Исполнение обязанности по уплате налога на прибыль по группе
Обязанность по уплате налога на прибыль организаций возлагается по всей группе на ответственного участника. Уплата им налога признается исполнением обязанности по его уплате всеми членами группы.
При наличии недоимки по налогу на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков требование об уплате налога налоговым органом также направляется ответственному участнику этой группы (новая редакция статей 69, 70 НК РФ).
При возникновении у налоговых органов права на взыскание налога на прибыль по консолидированной группе или ее участникам действуют следующие правила (новые редакции статей 46, 47 НК РФ):
- взыскание налога (за счет денежных средств или иного имущества), в первую очередь производится за счет средств ответственного участника;
- при недостаточности (отсутствии) средств у ответственного участника взыскание оставшейся невзысканной суммы налога производится за счет средств последовательно у всех остальных участников этой группы. При этом налоговый орган самостоятельно определяет последовательность такого взыскания. Таким образом, сначала по группе взыскиваются денежные средства, а затем иное имущество;
- при уплате налога, в том числе частично, одним из обычных участников группы процедура взыскания в уплаченной части прекращается.
Арест имущества участников консолидированной группы производится в той же последовательности (ст.77 НК РФ).
1.12. Возможность изменения срока уплаты налога на прибыль по группе
В статью 62 НК внесено ограничение о том, что в отношении налога на прибыль организаций, уплачиваемого по консолидированной группе налогоплательщиков, изменение срока уплаты налога (в виде отсрочки (рассрочки) по уплате налога либо предоставления инвестиционного налогового кредита) не производится.
1.13. Возврат (зачет) излишне уплаченного налога по группе
В статье 78 НК РФ Законом №321-ФЗ установлены особенности возврата (зачета) излишне уплаченного налога по консолидированной группе.
При этом указано, что суммы излишне уплаченного налога на прибыль по консолидированной группе подлежат зачету (возврату) ответственному участнику этой группы в порядке, установленном настоящей статьей.
В случае прекращения действия договора о создании консолидированной группы суммы излишне уплаченного налога на прибыль по группе, не подлежащие зачету (незачтенные) в счет имеющейся по этой группе недоимки, подлежат зачету (возврату) организации, являвшейся ответственным участником, по ее заявлению.
Возврат ответственному участнику суммы излишне уплаченного налога на прибыль по группе не производится при наличии у него недоимки по иным федеральным налогам или по пеням по ним, а также по налоговым штрафам.
1.14. Особенности проведения мероприятий налогового контроля в отношении группы
Особенности проведения мероприятий налогового контроля в отношении налога на прибыль по консолидированной группе, установленные Законом №321-ФЗ, обусловлены в первую очередь тем, что в рамках указанных мероприятий проверяется только ответственный участник группы.
Об этом говорится в новом пункте 11 статьи 88 НК РФ "Камеральная налоговая проверка", и это же указано в новой статье 89.1 НК РФ "Особенности проведения выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков".
При этом установлено, что проведение выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков не препятствует проведению самостоятельных выездных налоговых проверок участников этой группы по налогам, которые не подлежат исчислению и уплате указанной консолидированной группой (т.е. по всем остальным налогам кроме налога на прибыль), с отдельным оформлением результатов таких проверок.
Если обычная выездная налоговая проверка (ст. 89 НК РФ) должна уложиться в 2 месяца с возможностью продления не более чем на 4 месяца (в исключительных случаях не более чем на 6), то выездная проверка консолидированной группы также должна уложиться в двухмесячный срок, но число месяцев, на которое при этом срок может быть увеличен, составляет число, равное количеству членов группы (но в любом случае не более чем на 10 месяцев, так как максимальная продолжительность проверки все равно ограничена годом).
В статье 93 НК РФ установлен специальный срок для преставления документов в рамках налоговой проверки консолидированной группы: если в общем случае срок составляет 10 рабочих дней, то при проверке консолидированной группы он увеличен до 20 рабочих дней. Вероятно, это связано с тем, что все требования о представлении документов должны направляться налоговым органом ответственному участнику, которому, возможно, потребуется время на получение необходимых сведений и документов от других участников группы.
Для составления акта по результатам выездной проверки группы налоговым органам дается 3 месяца после ее окончания (напомним, что по обычным выездным проверкам этот срок составляет 2 месяца, и нам не совсем ясно, почему в данному случае налоговому органу дается больше времени, ведь хотя проверке подвергается целая группа лиц, но речь при этом идет всего лишь об одном налоге - налоге на прибыль).
Составленный по результатам проверки группы акт будет вручаться ответственному участнику. Причем здесь также установлен свой срок - 10 рабочих дней с момента составления акта (в рамках обычной проверки - 5 рабочих дней). А на подготовку возражений по акту ответственному участнику группы дается 30 рабочих дней (вместо 15 по обычной выездной проверке). Участвовать в процессе рассмотрения результатов проверки группы может не только ответственной участник этой группы, но и другие ее участники.
В отличие от обычной проверки решение по результатам рассмотрения акта и возражений консолидированной группы вступает в силу по истечении не 10, а 20 рабочих дней со дня вручения решения ответственному участнику этой группы.
Право на обжалование решения по проверке консолидированной группы в вышестоящем налоговом органе (что, напомним, необходимо для возможности дальнейшего обжалования в арбитраже) имеется у ответственного участника этой группы, а в части привлечения иного участника этой группы к ответственности за совершение налогового правонарушения - самостоятельно и у такого участника.
Статья 138 НК РФ дополнена нормой о том, что каждый участник консолидированной группы (не только ответственный) вправе оспорить в суде решение налогового органа в части привлечения его к ответственности за совершение налогового правонарушения. Об обращении в арбитражный суд и о принятых в связи с этим судебных актах обратившийся участник консолидированной группы должен известить остальных участников этой группы.
1.15. Налоговая ответственность для участников группы
Закон №321-ФЗ ввел специальную налоговую ответственность для участников группы. При этом он указал, что по статье 122 НК РФ (устанавливающей штраф в размере 20% от неуплаченной в срок суммы налога) не признается правонарушением неуплата или неполная уплата ответственным участником консолидированной группы сумм налога на прибыль организаций по группе в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия), если они вызваны сообщением недостоверных данных (несообщением данных), повлиявших на полноту уплаты налога, иным участником консолидированной группы налогоплательщиков.
Т.е. если участник группы сообщит неверные (неполные) сведения ответственному участнику (или не сообщит их вовсе), что в результате приведет к искажениям налоговой базы по налогу на прибыль и недоимке по налогу, то ответственный участник группы не будет привлечен к штрафу по статье 120 НК РФ. Однако для этого должно выполняться одно важное условие: "виновный" участник группы должен быть привлечен к ответственности в соответствии с новой вводимой в текст НК РФ статьей 122.1 "Сообщение участником консолидированной группы налогоплательщиков ответственному участнику этой группы недостоверных данных (несообщение данных), приведшее к неуплате или неполной уплате налога на прибыль организаций ответственным участником".
По этой новой статье 122.1 НК РФ сообщение участником консолидированной группы ответственному участнику этой группы недостоверных данных (несообщение данных), приведшее к неуплате или неполной уплате налога на прибыль организаций по группе, влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога.
А эти же деяния, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40% от неуплаченной суммы налога.
Т.е. по сути речь о том, что по недоимкам по налогу на прибыль по группе штраф взыскивают по статье 122 НК РФ с ответственного участника.
Но если недоимка обусловлена неправомерными действиями других участников группы, то штрафовать могут не ответственного, а этих других участников, применив к ним фактически тот же размер санкций, но не по статье 122, а по статье 122.1 НК РФ.
2. Изменения второй части НК РФ
Поскольку в рамках договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков речь идет исключительно о налоге на прибыль организаций, Закон №321-ФЗ при внесении правок во вторую часть НК РФ затрагивает только положения главы 25 НК РФ.
Причем все названые правки направлены на то, чтобы законодательно закрепить порядок исчисления и уплаты налога на прибыль в рамках консолидированной группы. Таким образом, по сути, ряд правок носит чисто технический характер (как например, правки, внесенные в статьи 246, 247 НК РФ).
Ниже мы подробнее рассмотрим те статьи, которые не просто технически дополняют главу 25 НК РФ положениями об исчислении и уплате налога по консолидированной группе, но и которые содержат важные для этого вопроса аспекты и правила.
2.1. Статья 251 НК РФ "Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы"
Закон №321-ФЗ дополнил пункт 1 статьи 251 НК РФ новым подпунктом 44, согласно которому к необлагаемым налогом на прибыль доходам отнесены денежные средства, полученные ответственным участником консолидированной группы от других участников этой группы для уплаты налога (авансовых платежей, пеней, штрафов), а также денежные средства, полученные участником консолидированной группы от ответственного участника в связи с уточнением сумм налога (авансовых платежей, пеней, штрафов), подлежащих уплате по этой группе налогоплательщиков.
Абсолютно зеркальные изменения внесены также и в статью 270 НК РФ "Расходы, не учитываемые в целях налогообложения" - там указано, что передача указанных выше средств передающей стороне не признается для целей налогообложения прибыли расходом, учитываемым при определении налоговой базы.
2.2. Статья 278.1 НК РФ "Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками консолидированной группы налогоплательщиков"
Это новая статья, внесенная Законом №321-ФЗ в главу 25 НК РФ.
Какие положения данной статьи представляют, на наш взгляд, наибольший интерес?
- в консолидированную налоговую базу не включаются доходы участников группы, подлежащие обложению налогом у источника выплаты доходов, т.е., например, дивиденды (что логично, так как соответствующий налог уплачивается в бюджет РФ налоговым агентом - источником выплаты);
- участники группы не формируют в налоговом учете резервы по сомнительным долгам в части задолженности одних участников этой группы перед другими участниками, а также резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию в части реализации товаров (работ) другим участникам этой группы. Если такие резервы были сформированы, то в соответствующей части они восстанавливаются участниками с включением сумм во внереализационные доходы в налоговом периоде, предшествующем году, в котором налогоплательщик стал участником группы;
- налоговые убытки, понесенные участниками группы до вступления в группу, с момента вступления в группу при расчете ими налоговой базы по налогу не учитываются. Некоторое исключение есть только по убыткам по операциям с ценными бумагами - указано, что особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, установленные в статье 280 НК РФ, в части отдельного определения налоговой базы, а также в части уменьшения налоговой базы на сумму полученных убытков и переноса убытков на будущее применяются при исчислении консолидированной налоговой базы;
- нормирование расходов для целей налогообложения прибыли (в случаях, когда такое нормирование предусмотрено главой 25 НК РФ) осуществляет каждый участник группы по своим данным и показателям. Интересным является тот факт, что в перечне нормируемых затрат, по которым применяется данное правило, Закон №321-ФЗ почему-то не указал проценты по заемным средствам, правила нормирования которых указаны в статье 269 НКРФ. Это, например, ставит вопрос о том, можно ли нормировать расходы по заемным средствам по принципу сопоставимости, определяя сопоставимый уровень в целом по группе, а не отдельно по каждому ее участнику? По крайней мере, прямого запрета на это Закон №321-ФЗ в главу 25 НК РФ не ввел;
- все названы выше правила (как и все иные не указанные здесь положения статьи 278.1 НК РФ) применяются только в отношении прибыли по консолидированной группе, облагаемой налогом по ставке 20%.
2.3. Статья 283 НК РФ "Перенос убытков на будущее"
Как указано выше, вступив в консолидированную группу, налогоплательщик теряет право переносить на будущее ранее полученные налоговые убытки.
В рамках консолидированной группы полученные налоговые убытки могут переноситься на будущее в части, касающейся исчисления налоговой базы по группе.
При выходе участника из группы (при прекращении договора) убытки группы к участнику более применяться не будут, зато он вновь получит право переносить на будущее те налоговые убытки, которые были им получены ранее до вступления в группу. При этом срок такого переноса продлевается на число лет, в течение которых налогоплательщик был участником группы и не имел возможности "использовать" свои ранее полученные налоговые убытки.
Соответствующие положения Закон №321-ФЗ изложил в новом пункте 6 статьи 283 НК РФ.
2.4. Статья 286 НК РФ "Порядок исчисления налога и авансовых платежей"
Среди прочих правок, внесенных в данную статью Законом №321-ФЗ, на наш взгляд, наибольший интерес представляют следующие.
В новом пункте 8 статьи 286 Кодекса установлено, что сумма ежемесячного авансового платежа по налогу на прибыль, подлежащего уплате ответственным участником в первом квартале года, в котором начала действовать эта группа, определяется как сумма ежемесячных авансовых платежей всех участников этой группы, подлежащих уплате в третьем квартале года, предшествующего созданию этой группы.
А новый пункт 9 говорит, что если договор о создании группы регистрируется налоговым органом после начала года, уплаченные участниками консолидированной группы авансовые платежи по итогам истекших с начала года кварталов подлежат зачету (возврату) соответствующему участнику.
При этом если перерасчет покажет необходимость доплаты авансовых платежей ответственным участником, то на сумму такой доплаты ему будут начислены пени.
2.5. Статья 288 НК РФ "Особенности исчисления и уплаты налога налогоплательщиком, имеющим обособленные подразделения"
Закон №321-ФЗ дополнил статью 288 НК РФ новым пунктом 6, в котором установил особенности определения ответственным участником консолидированной группы доли прибыли каждого участника группы и их обособленных подразделений для целей перечисления в соответствующие бюджеты налога на прибыль (авансовых платежей по налогу).
По сути, данные правила распределения абсолютно идентичны правилам распределения налога (авансовых платежей по налогу) для налогоплательщика, имеющего обособленные подразделения. Только в данном случае в качестве "центрального офиса" организации выступает ответственный налогоплательщик группы, а все прочие участники и все обособленные подразделения участников группы рассматриваются как обособленные подразделения ответственного участника.
Соответственно, порядок исчисления налога следующий:
- часть налога, исчисленная в целом по группе, подлежащая перечислению в федеральный бюджет, уплачивается по месту нахождения ответственного участника без распределения по бюджетам других участников группы и их подразделений;
- для определения суммы налога, подлежащего перечислению в бюджеты субъектов РФ по месту нахождения каждого участника группы и его обособленных подразделений (с учетом ставок налога, действующих на данной территории), ответственный участник рассчитывает долю налога по формуле, представляющей собой среднее арифметическое двух показателей:
- удельный вес среднесписочной численности работников (или по выбору, закрепляемому в учетной политике группы, расходов на оплату труда) конкретного участника или конкретного обособленного подразделения в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) в целом по группе;
- удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества конкретного участника или конкретного обособленного подразделения в остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по консолидированной группе.
2.6. Статья 289 НК РФ "Налоговая декларация"
Данная статья также дополнена Законом №321-ФЗ новыми пунктами (пункты 7, 8), в котором устанавливаются особенности представления налоговых деклараций по налогу на прибыль (налоговых расчетов по итогам отчетных периодов) по консолидированной группе.
При этом указано, что по группе налоговые декларации и расчеты представляет только ответственный налогоплательщик в налоговый орган по месту регистрации договора о создании такой группы (т.е. по месту налогового учета ответственного участника). Никаких положений о том, что какие-то разделы деклараций (расчетов) или они целиком также должны направляться в налоговые органы по месту учета других участников группы, не предусмотрено.
Вместе с тем указано, что если участники консолидированной группы получают доходы, не включаемые в консолидированную налоговую базу этой группы (напомним, что например, такими доходами могут быть дивиденды и иные доходы, налог с которых удерживается источником выплаты), они представляют в налоговые органы по месту своего учета налоговые декларации только в части исчисления налога в отношении таких доходов. Т.е., например, при получении дивидендов, участники группы должны будут представить в налоговые органы декларации по налогу на прибыль, заполнив их только в части справочных разделов относительно сумм полученных дивидендов, с которых при перечислении был удержан налог. Причем несоблюдение этого требования может привести к налоговой ответственности по статье 119 НК РФ, по которой штраф за непредставление декларации, по которой у налогоплательщика не возникла обязанность уплатить налог, составляет 1'000 рублей.
2.7. Статья 310 НК РФ "Особенности исчисления и уплаты налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, удерживаемого налоговым агентом"
Изменения, внесенные Законом №321-ФЗ в статью 310 Кодекса, связаны с однозначным закреплением правила о том, что исчисление, удержание и перечисление в бюджет налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, удерживаемого налоговым агентом, в случаях, когда такое удержание требуется, осуществляется организациями, являющимися участниками консолидированной группы, самостоятельно, без участия ответственного участника (за исключением случаев, когда налоговым агентом выступает сам ответственный участник).
Это правило, в том числе может привести к тому, что у участников группы может возникнуть еще один случай, когда они должны будут самостоятельно представлять налоговую декларацию (расчет) по налогу на прибыль по месту своего учета - речь идет об обязанности налогового агента заполнить специальные разделы в налоговой декларации по прибыли по суммам налога на прибыль, удержанного и перечисленного в бюджет в качестве налогового агента. Данный факт не нашел отражения в указанных выше изменениях, внесенных в статью 289 НК РФ, но, по нашему мнению, это не меняет сделанных нами выводов.
2.8. Статья 321.2 НК РФ "Особенности ведения налогового учета участниками консолидированной группы налогоплательщиков"
Это новая статья, введенная в текст главы 25 НК РФ Законом 321-ФЗ.
Она содержит общие нормы порядка ведения налогового учета по группе, которые, по сути, и так уже выше нами описаны на основе положений иных статей Кодекса, вводимых Законом №321-ФЗ.
В отношении непосредственно статьи 321.2 НК РФ следует отметить, что именно в ней указано, что исчисление налога на прибыль по группе осуществляется ответственным участником на основании отдельно утверждаемой учетной политики для целей налогообложения консолидированной группы налогоплательщиков. Однозначно это не установлено, но, на наш взгляд, необходимость принятия указанного документа означает, что для всех участников группы должны быть определены единые правила исчисления налога на прибыль и необходимость в утверждении самостоятельных учетных политик для целей налогообложения в части налога на прибыль для них отсутствует.
Также в статье 321.2 НК РФ установлено, что каждый участник консолидированной группы налогоплательщиков представляет ответственному участнику этой группы данные налогового учета, необходимые для исчисления консолидированной налоговой базы, в сроки, установленные договором о создании консолидированной группы налогоплательщиков.
В заключение еще раз отметим, что, учитывая условия возможности участия налогоплательщиков в консолидированной группе, особенно условия о минимальном размере совокупной суммы уплаченных налогов на момент регистрации договора о ее создании, применение соответствующих положений Кодекса, на наш взгляд, останется уделом весьма ограниченного (хотя, возможно, и наиболее значимого для экономики РФ) круга лиц. Для большинства налогоплательщиков данный Закон ничего не даст.
Впрочем и для тех, кто сможет после 01.01.2012 зарегистрировать группу Закон также полностью не решает все проблемы. В первую очередь, это связано с тем, что он затрагивает только налог на прибыль организаций, при том, что, хотя это и было бы очень сложно с законотворческой точки зрения, но гораздо больше плюсов от создания группы было, если бы помимо налога на прибыль аналогичные правила могли бы быть распространены и, как минимум, на НДС.
Исп. Леонов А.
Комментарии
Оставить комментарий