Письмо ФНС РФ по Закону №163-ФЗ об обоснованности налоговой выгоды

Ниже в настоящем информационном сообщения для ознакомления представлен текст письма ФНС РФ от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@ "О применении норм Федерального закона от 18.07.2017 № 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую НК РФ".

Данное письмо, как следует из его названия, посвящено принятию Федерального закона от 18.07.2017 № 163-ФЗ. Напомним, что этот Закон посвящен введению в НК РФ новой статьи 54.1 "Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов", где впервые в российской практике на законодательном уровне сформулированы принципы, которые отныне будут применяться при установлении обоснованности использования налогоплательщиком налоговой выгоды в виде заявления налоговых расходов или применения налоговых вычетов.

Закон № 163-ФЗ вступил в силу 20.08.2017 и должен применяться налоговыми органами при проведении камеральных налоговых проверок налоговых деклараций (расчетов), представленных в налоговый орган после  указанной даты, а также при проведении выездных налоговых проверок и проверок полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, решения о назначении которых будут вынесены налоговыми органами после этого дня.

С подробными комментариями к положениям этого Закона Вы можете ознакомиться в нашей статье Введение признаков недобросовестности в НК РФ (Закон №163-ФЗ).

Рассматриваемое нами в настоящем сообщении письмо ФНС РФ от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@, с одной стороны, цитирует нормы вышеназванного Закона, но в то же время содержит ряд интересных, на наш взгляд, комментариев, на которые мы бы хотели обратить Ваше внимание, а именно:

1. ФНС РФ обращает внимание налоговых органов, что в связи с вступлением в силу новой статьи 54.1 НК РФ при доказывании фактов неисполнения (неполного исполнения) обязанности по уплате налогов или необоснованного получения права на их возмещение (возврат, зачет) налоговым органам необходимо обеспечить получение доказательств, свидетельствующих об умышленном участии проверяемого налогоплательщика, обеспеченном в том числе действиями его должностных лиц и участников (учредителей), в целенаправленном создании условий, направленных исключительно на получение налоговой выгоды.

В данном случае мы хотели бы отметить именно то, что во главу угла теперь ставится такой фактор, как "умышленность действий налогоплательщика", который не всегда присутствует (или который не всегда возможно доказать) в отношении ошибок, связанных с принятием в расходы или к налоговому вычету тех или иных сумм по конкретным операциям.

Также напомним, что доказывание умышленности в действиях налогоплательщика является также обязательным условием для того, чтобы можно было говорить о наличии уголовных составов преступлений, связанных с нарушением налогового законодательства (см., например, статьи 198, 199 УК РФ).

2. ФНС РФ разъяснила, что об умышленных действиях налогоплательщика могут свидетельствовать установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности, в том числе на основании взаимозависимости спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику, установленные факты осуществления транзитных операций между взаимозависимыми или аффилированными участниками взаимосвязанных хозяйственных операций, в том числе через посредников, с использованием особых форм расчетов и сроков платежей, а также обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников хозяйственной деятельности и т.п.

Таким образом, ФНС РФ зафиксировала 2 основных, по её мнению, признака умышленности:

- совершение сделки со взаимозависимым или аффилированным лицом;

- наличие факта согласованности действий участников хозяйственной деятельности.

И если первый признак (взаимозависимость) может быть установлен по достаточно объективным основаниям, то вот "согласованность действий", как нам кажется, довольно неопределенный критерий, чтобы на его основании делать какие-то суждения.

На всякий случай отметим, что не любая согласованность действий автоматически означает необоснованность использования налоговой выгоды. Но вот при наличии признаков такой необоснованности доказывание умышленности в действиях налогоплательщика может быть осуществлено через подтверждение факта согласованности в его действиях и действиях его контрагентов. При этом согласно статье 54.1 НК РФ, на наш взгляд, такая согласованность в данном случае подразумевается в смысле достижения цели, связанной с получением незаконной налоговой экономии.

3. ФНС РФ отметила, что при доказанности умышленности действий налогоплательщика, направленных на неуплату налога, налоговые обязательства, возникшие в результате таких действий, корректируются в полном объеме.

Что именно в данном случае ФНС РФ понимает под "полным объемом" не до конца понятно.

Но можно предположить, что, например, при выявлении сделки по приобретению каких-то товаров, работ, услуг, скажем, по завышенной стоимости у взаимозависимого лица с единственной целью снизить налоговые обязательства пересчет налогов осуществляется не путем определения "рыночной" стоимости соответствующих товаров, работ, услуг (это было бы справедливо, если бы речь шла о контролируемой сделке в рамках положений раздела V.1 части первой НК РФ), а путем полного снятия расходов и налоговых вычетов по такой сделке для целей налогообложения у проверяемого лица.

4. ФНС РФ отметила, что отныне в ходе мероприятий налогового контроля особое внимание необходимо уделять исследованию обстоятельств, подтверждающих или опровергающих реальное выполнение сделки (операций) контрагентом.

На самом деле и до вступления в силу Закона № 163-ФЗ соответствующая необходимость была очевидна, особенно, если анализировать судебную практику по налоговым спорам последних лет. Но теперь этот факт доведен до обязательного применения всеми налоговыми органами. И при этом обращает на себя внимание то, что речь идет не просто о реальности операции (сделки), а о том, действительно ли она была выполнена именно указанным налогоплательщиком контрагентом? Именно в такой постановке отныне вопросы налогового контроля будут иметь наибольшее значение.

5. Также представляется важным (хотя это теперь прямо зафиксировано в тексте статьи 54.1 НК РФ), что ФНС РФ указало налоговым органам на то, что отныне на законодательном уровне из практики налоговых органов исключен формальный подход. В частности, предусмотрено, что такие обстоятельства, как подписание первичных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций), не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

6. Что особенно важно, как нам кажется, так это то, что ФНС РФ признала, что Законом № 163-ФЗ не предусмотрено оценочное понятие "непроявление должной осмотрительности". Формальные претензии к контрагентам (нарушение законодательства о налогах и сборах, подписание документов неустановленным лицом и т.п.) при отсутствии фактов, опровергающих реальность совершения заявленным налогоплательщиком контрагентом сделок и операций, не являются самостоятельным основанием для отказа в учете расходов и в налоговых вычетах по сделкам (операциям). Положения Кодекса не предусматривают для налогоплательщиков негативных последствий за неправомерные действия контрагентов второго, третьего и последующих звеньев.

Данный вывод действительно, на наш взгляд, важен.

Ведь отныне налоговому органу будет недостаточно доказать, что налогоплательщик заключил контракт с недобросовестным контрагентом и исключить из налогообложения все расходы (налоговые вычеты) по операциям с ним, основываясь только на том, что налогоплательщик не проявил должную осмотрительность при выборе данного контрагента. Теперь налоговый орган должен будет доказать, что:

- налогоплательщик умышленно пошел на сделку с таким лицом, и целью этого было снижение объема налоговых обязательств;

- сам контрагент не выполнял те операции, которые отражены в первичных документах и учете налогоплательщика и не передавал их выполнение кому-либо на основании закона или договора.

Для обоснованного предъявления претензии налогоплательщику достаточно доказать наличие одного из двух обозначенных выше факторов. Но если ни один из них не может быть доказан, то только то, что выбранный налогоплательщиком контрагент обладает, например, признаками "компании - однодневки", не отчитывается и не уплачивает налоги, не может быть основанием для предъявления налоговых претензий проверяемому налогоплательщику.

Текст письма ФНС РФ от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@ "О применении норм Федерального закона от 18.07.2017 № 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую НК РФ" был опубликован на сайте https://www.nalog.ru 24.08.2017.

Полный текст письма приведен ниже в настоящем сообщении.

Исп. Леонов А.  

 

ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА

ПИСЬМО от 16 августа 2017 г. № СА-4-7/16152@

О ПРИМЕНЕНИИ НОРМ ФЕДЕРАЛЬНОГО ЗАКОНА ОТ 18.07.2017 № 163-ФЗ

"О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ В ЧАСТЬ ПЕРВУЮ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ"

Федеральная налоговая служба сообщает, что 18.07.2017 принят Федеральный закон № 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Федеральный закон от 18.07.2017 № 163-ФЗ).

Федеральным законом от 18.07.2017 № 163-ФЗ часть первая Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) дополнена статьей 54.1 "Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов".

Пунктом 1 статьи 54.1 Кодекса установлен запрет на уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Указанная норма фактически определяет условия, препятствующие созданию налоговых схем, направленных на незаконное уменьшение налоговых обязательств, в том числе путем неучета объектов налогообложения, неправомерно заявляемых льгот и т.п.

В указанной связи налоговым органам при доказывании фактов неисполнения (неполного исполнения) обязанности по уплате налогов или необоснованного получения права на их возмещение (возврат, зачет) необходимо обеспечить получение доказательств, свидетельствующих об умышленном участии проверяемого налогоплательщика, обеспеченном в том числе действиями его должностных лиц и участников (учредителей), в целенаправленном создании условий, направленных исключительно на получение налоговой выгоды.

Об умышленных действиях налогоплательщика могут свидетельствовать установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности, в том числе на основании взаимозависимости спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику, установленные факты осуществления транзитных операций между взаимозависимыми или аффилированными участниками взаимосвязанных хозяйственных операций, в том числе через посредников, с использованием особых форм расчетов и сроков платежей, а также обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников хозяйственной деятельности и т.п.

При этом при доказанности умышленности действий налогоплательщика, направленных на неуплату налога, налоговые обязательства, возникшие в результате таких действий, корректируются в полном объеме.

Помимо указаний на недопустимость минимизации налогоплательщиком налоговых обязательств в результате умышленного искажения данных, отражающих порядок ведения им финансово-хозяйственной деятельности, статья 54.1 Кодекса определяет еще одно обстоятельство, с которым связывает необходимость отказа в предоставлении налогоплательщику права на учет расходов при определении налогооблагаемой прибыли и заявления к вычету (зачету) сумм НДС.

Положениями пункта 2 статьи 54.1 Кодекса предусмотрены условия, при одновременном соблюдении которых, в случае отсутствия обстоятельств, установленных пунктом 1 статьи 54.1 Кодекса, налогоплательщик вправе по имевшим место сделкам (операциям) уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй Кодекса.

К таким условиям относятся следующие обстоятельства:

основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

При применении рассматриваемой нормы следует иметь в виду, что в целях налогообложения могут быть учтены сделки (операции) по двум критериям: основной целью их совершения не должна быть неуплата налога, а сама сделка (операция) должна быть выполнена контрагентом (первого звена), либо лицом, которому обязательство по исполнению сделки передано по договору или в силу закона. При этом невыполнение хотя бы одного из указанных критериев влечет для налогоплательщика последствия в виде отказа учета таких сделок (операций) в целях налогообложения. В этой связи в ходе мероприятий налогового контроля особое внимание необходимо уделять исследованию обстоятельств, подтверждающих или опровергающих реальное выполнение сделки (операций) контрагентом.

При этом налоговый орган не определяет расчетным путем объем прав и обязанностей налогоплательщика, допустившего искажение действительного экономического смысла финансово-хозяйственной операции.

Указанное свидетельствует о том, что при установлении налоговыми органами наличия в рамках заключенных налогоплательщиком сделок (операций) хотя бы одного из двух обстоятельств, определенных в пункте 2 статьи 54.1 Кодекса, ему должно быть отказано в праве на учет понесенных расходов, а также заявления по ним к вычету (зачету) сумм НДС в полном объеме.

Вместе с тем обращается внимание, что законодателем в пункте 3 статьи 54.1 Кодекса закреплены положения, исключающие из практики налоговых органов формальный подход при выявлении обстоятельств занижения налоговой базы или уклонения от уплаты налогов. В частности, предусмотрено, что такие обстоятельства, как подписание первичных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций), не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

Следует учитывать, что Федеральным законом от 18.07.2017 № 163-ФЗ не предусмотрено оценочное понятие "непроявление должной осмотрительности". Формальные претензии к контрагентам (нарушение законодательства о налогах и сборах, подписание документов неустановленным лицом и т.п.) при отсутствии фактов, опровергающих реальность совершения заявленным налогоплательщиком контрагентом сделок и операций, не являются самостоятельным основанием для отказа в учете расходов и в налоговых вычетах по сделкам (операциям).

Положения пункта 2 статьи 54.1 Кодекса не предусматривают для налогоплательщиков негативных последствий за неправомерные действия контрагентов второго, третьего и последующих звеньев.

Таким образом, налоговые претензии возможны только при доказывании налоговым органом факта нереальности исполнения сделки (операции) контрагентом налогоплательщика и несоблюдении налогоплательщиком установленных пунктом 2 статьи 54.1 Кодекса условий.

Федеральным законом от 18.07.2017 № 163-ФЗ статья 82 Кодекса дополнена пунктом 5, предусматривающим, что доказывание обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 Кодекса и (или) факта несоблюдения условий, предусмотренных пунктом 2 статьи 54.1 Кодекса, производится налоговыми органами при проведении мероприятий налогового контроля в соответствии с разделами Кодекса V "Налоговая декларация и налоговый контроль", V.1 "Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании" и V.2 "Налоговый контроль в форме налогового мониторинга".

В соответствии со статьей 2 Федеральный закон от 18.07.2017 № 163-ФЗ вступает в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования.

Кроме того, положениями Федерального закона № 163-ФЗ предусмотрено, что положения пункта 5 статьи 82 Кодекса применяются к камеральным налоговым проверкам налоговых деклараций (расчетов), представленных в налоговый орган после дня вступления в силу Федерального закона от 18.07.2017 № 163-ФЗ, а также выездным налоговым проверкам и проверкам полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, решения о назначении которых вынесены налоговыми органами после дня вступления в силу Федерального закона от 18.07.2017 № 163-ФЗ.

На основании изложенного Федеральная налоговая служба поручает руководителям (исполняющим обязанности руководителей) управлений ФНС России по субъектам Российской Федерации, начальникам (исполняющим обязанности начальников) межрегиональных инспекций ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам, начальнику (исполняющему обязанности начальника) Межрегиональной инспекции ФНС России по Сибирскому федеральному округу:

при проведении налоговых проверок исключить формальный подход в выявлении обстоятельств злоупотребления налогоплательщиками правами;

обеспечить ежеквартальное представление информации о применении положений Федерального закона от 18.07.2017 № 163-ФЗ в Федеральную налоговую службу для проведения мониторинга вопросов, связанных с применением Федерального закона от 18.07.2017 № 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации", в соответствии с порядком, который будет доведен ФНС России дополнительно.

Ответственность за исполнение настоящего письма возлагается персонально на руководителей (исполняющих обязанности руководителей) управлений ФНС России по субъектам Российской Федерации, начальников (исполняющих обязанности начальников) межрегиональных инспекций ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам, начальника (исполняющего обязанности начальника) Межрегиональной инспекции ФНС России по Сибирскому федеральному округу.

Межрегиональным инспекциям ФНС России по федеральным округам необходимо обеспечить контроль за надлежащим исполнением положений настоящего письма.

Действительный государственный советник

Российской Федерации 2 класса

С.А.АРАКЕЛОВ