Новый пароль отправлен на почту
После авторизации вы сможете изменить его в профиле на любой другой
Изменение форм и правил заполнения документов, применяемых при расчетах по НДС (постановление №981)
Настоящим информируем о появлении в правовых базах текста Постановления Правительства РФ от 19.08.2017 № 981 "Об изменении и признании утратившими силу некоторых актов Правительства РФ" (далее - также Постановление № 981).
Данный документ вносит объемные правки в постановление Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по НДС" (далее - Постановление № 1137) и затрагивает абсолютное большинство налогоплательщиков, в первую очередь, конечно, лиц, признаваемых плательщиками НДС.
Вступает он в силу по истечении 1-го месяца со дня его официального опубликования (официально опубликован на интернет-портале правовой информации http://www.pravo.gov.ru 22.08.2017) и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по НДС. То есть, все предусмотренные данным документом изменения вступают в силу с 01.10.2017.
За последние несколько лет в НК РФ (в частности, в главу 21 НК РФ "НДС") неоднократно вносились изменения, которые должны были бы найти отражение в Правилах заполнения счетов-фактур, книг покупок, продаж, журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур. Но при этом, по сути, единственным нормативным актом, который такие изменения действительно внес, до последнего времени было Постановление Правительства РФ от 25.05.2017 № 625, посвященное введению в форму счета-фактуры с 01.07.2017 нового обязательного реквизита "идентификатор государственного контракта (соглашения)".
До этого последний раз в Постановление № 1137 изменения вносились еще в 2014 году.
Полагаем, что именно накопившаяся в связи с этим за все последние годы необходимость приведения текста Постановления № 1137 в соответствие с изменившимся НК РФ и правоприменительной практикой и привела к тому, что объем рассматриваемых нами изменений, предусмотренных Постановлением № 981, является весьма существенным (более 50 страниц текста и форм).
При этом сразу хотели бы отметить, что сами по себе Правила заполнения книг покупок, продаж, дополнительных листов к ним, журнала полученных и выданных счетов-фактур и самих счетов-фактур не могут изменять для налогоплательщиков их налоговые обязанности в плане правил исчисления и уплаты НДС, вытекающих из текста главы 21 НК РФ.
Вместе с тем, соблюдение порядка заполнения счетов-фактур прямо влияет на право лиц, получающих такие счета-фактуры, применять налоговые вычеты по НДС. А порядок заполнения книги покупок и книги продаж прямо влияет на формирование налоговых деклараций по НДС. Поэтому в любом случае значение правил, установленных Постановлением № 1137, сложно преуменьшить. Как и значение рассматриваемых изменений, внесенных в это постановление. Ведь помимо прочего, как подробнее указано ниже, Постановлением № 981 в новой редакции излагается форма счета-фактуры. А это в любом случае должно затронуть абсолютно все категории плательщиков НДС.
Рассмотрим наиболее существенные (на наш взгляд) изменения, предусмотренные Постановлением № 981.
1. Изменения формы счета-фактуры.
Постановлением № 981 форма счета-фактуры, установленная приложением № 1 к Постановлению № 1137, изложена полностью в новой редакции. При этом отличия новой от ранее предусмотренной формы не столь существенны, но могут иметь принципиальное значение для отдельных налогоплательщиков:
1.1. Введение новой графы 1а "Код вида товара".
Наконец, спустя более года, как начали действовать нормы статьи 169 НК РФ о новом обязательном реквизите "код вида товара", подлежащем заполнению в соответствии с единой ТНВЭД Евразийского экономического союза в отношении товаров, вывезенных за пределы РФ на территорию государства - члена Евразийского экономического союза, этот новый реквизит официально введен в утвержденную Постановлением № 1137 форму счета-фактуры.
Еще раз обращаем Ваше внимание, что данный реквизит (новая графа счета-фактуры 1а) подлежит заполнению только при реализации товаров, вывозимых из РФ на территорию стран ЕАЭС. В этой связи в абсолютном большинстве случаев, т.е. при осуществлении операций, не касающихся экспорта в ЕАЭС, новый реквизит будет оставаться незаполненным. И в этом случае даже его полное отсутствие в форме счета-фактуры, на наш взгляд, не должно будет считаться препятствием для идентификации налоговыми органами продавца, покупателя, вида реализованных товаров, работ, услуг, их количества, стоимости и суммы НДС. Хотя формально, конечно, при этом можно говорить не просто об ошибках при заполнении счета-фактуры, а о несоблюдении формы, что увеличивает риски отказа в праве на вычеты НДС по такому документу.
В любом случае обращаем Ваше внимание, что новая форма счета-фактуры вводится с 01.10.2017, и именно после указанной даты операции по реализации товаров, работ, услуг (имущественных) прав должны оформляться с применением "новой" формы счета-фактуры, которая должна включать новый реквизит "код вида товара", даже если заполнение этого реквизита в конкретной ситуации не будет требоваться. При этом, как предусмотрено в указаниях по заполнению данного реквизита, при отсутствии данных (и, очевидно, при отсутствии необходимости заполнения новой графы счета-фактуры) в ней ставится прочерк;
1.2. Изменение наименования графы 11.
Графа 11 Счета-фактуры до сих пор называлась "Номер ГТД". Постановление № 981 меняет это название на "Регистрационный номер ГТД".
Что это может означать на практике?
Ранее в письме от 30.08.2013 № АС-4-3/15798 ФНС России привела рекомендации, связанные с отражением в счете-фактуре номера таможенной декларации. Эти рекомендации налоговые органы обосновывали пунктом 1 совместного Приказа ГТК России № 543, МНС России от 23.06.2000 № БГ-3-11/240 "О формировании номера грузовой таможенной декларации после выпуска товаров" и Инструкцией о порядке заполнения декларации на товары, утвержденной Решением Комиссии Таможенного союза от 20.05.2010 № 257. Так, по их мнению, в графе 11 счета-фактуры нужно было указывать номер таможенной декларации, состоящий из следующих двух элементов, разделяемых знаком дроби:
1) регистрационного номера таможенной декларации. Он присваивается должностным лицом таможенного органа РФ при принятии таможенной декларации и указан в первой строке графы "A" основного и добавочного листов;
2) порядкового номера товара. Этот номер отражен в графе 32 основного или добавочного листа таможенной декларации. Если при декларировании вместо добавочных листов использовался список товаров, то рассматриваемый номер находится в соответствующем списке.
Например, если в первой строке графы "A" таможенной декларации указан номер "10226010/220211/0003344", а номер товара в ее графе 32 - "1", то в графу 11 счета-фактуры, по мнению ФНС РФ, нужно было указывать значение "10226010/220211/0003344/1".
Такой подход, безусловно, не всегда был реализуем на практике, так как фактически он возлагал на налогоплательщиков обязанности "попозиционного" отслеживания движения товаров по ГТД - требования, которого нет ни в нормативных актах по бухгалтерскому учету, ни в НК РФ.
Соответственно, сделанное Постановлением № 981 уточнение, что в графе 11 указывается исключительно регистрационный номер ГТД, существенно "облегчает" в данной части жизнь налогоплательщикам и снимает значительный пласт налоговых споров.
Напомним, что графа 11 счета-фактуры согласно НК РФ должна заполняться только в случае реализации товаров и только в том случае, если страной происхождения реализуемых товаров не является РФ.
Дополнительно Постановлением № 981 уточнено, что данная графа также подлежит заполнению в отношении товаров, выпущенных в соответствии с таможенной процедурой выпуска для внутреннего потребления при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории Особой экономической зоны в Калининградской области. Данное уточнение никак не связано с правками НК РФ. При этом, с одной стороны, понятно, почему данное уточнение появилось, но, с другой стороны, как нам кажется, первоначально все-таки следовало в данной части уточнить также и нормы статьи 169 НК РФ.
Дело в том, что товары, ввезенные на территорию Особой экономической зоны в Калининградской области, освобождены от НДС, как и оборот этих товаров внутри самой зоны. НДС "возникает" только тогда, когда товар "покидает" зону и "въезжает" на остальную территорию РФ. Но в этот момент, с точки зрения таможенного законодательства, речь идет уже о российском товаре, хотя страной его происхождения РФ и не является. Поэтому если смысл наличия в счете-фактуре графы 11 - это отслеживание движения ввезенных в РФ товаров (в том числе, контроль за тем, чтобы со всех таких товаров был уплачен "ввозной" НДС), то очевидно, что данная графа, в том числе, должна заполняться и в том случае, когда "иностранные" товары попадают в РФ через Особую экономическую зону в Калининградской области. И тогда правки, предусмотренные Постановлением № 981 о порядке заполнения графы 11 счета-фактуры можно считать обоснованными.
Другое дело, что из этой же зоны в РФ могут ввозится также и товары, которые были созданы (произведены) на территории самой зоны, т.е. фактически на территории РФ. Понятно, что впервые НДС по ним возникает только в момент, когда сами товары из особой зоны в Калининградской области попадают на остальную территорию РФ, причем, как и в отношении "иностранных" товаров в данном случае речь идет о "ввозном" налоге. И для целей контроля за "легальностью" оборота товаров, по которым должен был бы быть уплачен такой "ввозной" НДС, самым простым является контроль через заполнение номеров ГТД по таким товарам в счетах-фактурах.
Но всё же, на наш взгляд, в данном случае Правительства РФ вышло за пределы своей компетенции. В последнем абзаце пункта 5 статьи 169 НК РФ четко указано, что графы 11 (номер ГТД) и 10 (страна происхождения) заполняются только в отношении товаров, страной происхождения которых РФ не является. Никакие особенности движения товаров через Особую экономическую зону в Калининградской области не предусмотрены. Более того, до сих пор контролирующие органы всегда разъясняли, что, например, графу 10 (страна происхождения) не надо заполнять с указанием "Россия" или "РФ", если речь идет о российских товарах. Теперь же Постановление № 981 требует заполнения графы 11 при ввозе товаров из Особой экономической зоны в Калининградской области на территорию остальной части РФ, в том числе по товарам, которые могут происходить с территории этой самой зоны, т.е. иметь РФ в качестве страны происхождения. Но никакие уточнения о заполнении графы 10 при этом не сделаны (и если страной происхождения является РФ, её по-прежнему не нужно заполнять). Т.е. может иметь место ситуация, когда графа 10 не будет заполнена, а графа 11 - будет. Хотя по смыслу НК РФ эти графы или обе должны заполняться, или обе заполняться не должны.
В любом случае игнорировать требование Постановления № 981 в рассматриваемой части будет довольно опасно, особенно с точки зрения применения налоговых вычетов по соответствующим счетам-фактурам. В связи с этим мы рекомендуем учитывать данные изменения в своей работе.
1.3. Изменение реквизита подписи счета-фактуры индивидуальным предпринимателем.
В реквизите подписи счета-фактуры индивидуальным предпринимателем появилось указание на то, что кроме самого индивидуального предпринимателя (реализующего товары, работы, услуги, имущественные права) счет-фактуру может подписывать иное уполномоченное им лицо (до сих пор такое уточнение было только в отношении подписания счета-фактуры руководителем и главным бухгалтером организации). Дополнительно при этом напомним, что уполномачивание индивидуальным предпринимателем на подписание счетов-фактур может быть реализовано исключительно через оформление соответствующей доверенности. Причем, учитывая, что для целей НК РФ предприниматели рассматриваются как физические лица (статья 11 НК РФ), такая доверенность должна быть нотариально оформленной.
2. Изменения Правил заполнения счетов-фактур.
Частично изменения Правил заполнения счетов-фактур нами уже прокомментированы выше в связи с рассмотрением изменений в связи с утверждением Постановлением № 981 формы счета-фактуры в новой редакции.
Что еще следует выделить в отношении изменений названных Правил?
2.1. Введение норм, которые устанавливают особенности заполнения счетов-фактур тех, кого условно можно назвать "посредниками", включая экспедиторов, застройщиков или заказчиков, выполняющих функции застройщика (т.е. тех, у кого может возникнуть необходимость так называемого "перевыставления" счетов-фактур).
Из всех "посредников", у кого может возникнуть необходимость "перевыставления" счетов-фактур, до сих пор в Правилах упоминались особенности, касающиеся только лиц, работающих по агентским договорам, договорам комиссии, поручения.
Постановление № 981 теперь установило особенности, касающиеся также экспедиторов, застройщиков и заказчиков, выполняющих функции застройщика. Причем такие особенности определены не вообще для всех случаев, а для ситуаций, когда названные лица (экспедиторы, застройщики или заказчики, выполняющие функции застройщиков) приобретают товары (работы, услуги), имущественные права у одного и более продавцов от своего имени. Обратите внимание, эти правила отличаются от правил составления счетов-фактур агентами, комиссионерами, поверенными.
Так, в части заполнения реквизита "порядковый номер счета-фактуры и дата составления" указано, что в указанном случае в счете-фактуре, составляемом экспедитором, застройщиком или заказчиком, выполняющим функции застройщика, указываются номер и дата составления счета-фактуры в соответствии с его индивидуальной хронологией составления счетов-фактур. Напомним, что, например, агенты и комиссионеры порядковый номер счетов-фактур также определяют в соответствии со своей индивидуальной нумерацией, а вот дата выставляемых ими счетов-фактур зависит от характера самой посреднической функции. Например, если речь идет о приобретении в интересах принципала товаров, работ, услуг, то дата "перевыставляемого" посредником (агентом) счета-фактуры должна совпадать с датой, которой был выписан счет-фактура поставщиком этих товаров, работ, услуг самому посреднику.
В отношении заполнения строки "Наименование продавца" уточнено, что по ней указывается полное или сокращенное наименование продавца - юридического лица (экспедитора, застройщика или заказчика, выполняющего функции застройщика) в соответствии с учредительными документами, фамилия, имя, отчество индивидуального предпринимателя (экспедитора, застройщика или заказчика, выполняющего функции застройщика). Это опять-таки отличается от правил приобретения агентами от своего имени в интересах принципалов товаров, работ, услуг, имущественных прав - при "перевыставлении" ими счетов-фактур в качестве продавца они должны указывать наименование фактического продавца товаров, работ, услуг, имущественных прав. Фактически при этом наименование самого агента в счете-фактуре может вообще не фигурировать.
В части остальных строк порядок, установленный для экспедиторов и лиц, выполняющих функции застройщиков, в целом идентичен правилам, которые определены для агентов, комиссионеров, поверенных.
Но помимо строк, особенности для рассматриваемой группы были также введены и в отношении реквизитов граф счета-фактуры (т.е. непосредственно порядка заполнения показателей табличной части документа).
Основная суть этих изменений сводится к следующему.
Определено, что при составлении счета-фактуры экспедитором, приобретающим у одного и более продавцов товары (работы, услуги), имущественные права от своего имени, в счете-фактуре указываются в отдельных позициях соответствующие данные из счетов-фактур, выставленных продавцами экспедитору, по каждому продавцу в доле, предъявленной ("перевыставленной") покупателю (клиенту).
А при составлении счета-фактуры лицом, выполняющим функции застройщика, приобретающими у одного и более продавцов товары (работы, услуги), имущественные права от своего имени, в счете-фактуре указываются в отдельных позициях суммарные данные счетов-фактур по строительно-монтажным работам, выставленных подрядными организациями, и суммарные данные счетов-фактур по товарам (работам, услугам), имущественным правам, выставленных поставщиками товаров (работ, услуг), имущественных прав, в доле, предъявленной ("перевыставленной") покупателю (инвестору).
По сути ничего принципиального нового в указанных правилах нет, но в данном случае обращает на себя внимание тот факт, что соответствующий принцип, касающийся порядка включения данных в "перевыставляемые" счета-фактуры, впервые закреплен на нормативном уровне.
2.2. Уточнение правил указания адреса продавца и покупателя в счете-фактуре.
На наш взгляд, уточнения правил указания адресов продавцов и покупателей в счетах-фактурах обусловлен изменениями в гражданском законодательстве РФ в части понятия местонахождения организации.
Так, в настоящее время указываемое в учредительных документах место нахождение организации может быть определено границами соответствующего населенного пункта (муниципального образования) без обязательной детализации с указанием на конкретную улицу, номер дома и т.д. (например, "Москва", "Санкт-Петербург", "поселок Южное такого-то района такой-то области" и т.п.).
При этом до сих пор в правилах заполнения реквизитов "Адрес" в счете-фактуре было указано, что для юридических лиц эта графа заполняется в соответствии с их учредительными документами.
Формально это означало, что если в учредительных документах организации её местонахождение было определено через указание только на населенный пункт, то и для заполнения графы счета-фактуры "Адрес" должно было бы быть достаточным указания также только на этот же населенный пункт.
Контролирующие органы не хотели соглашаться с указанным обстоятельством (оно, конечно, несколько препятствует проверке реальности и правильности указываемых в счетах-фактурах сведений), и в итоге Постановление № 981 изменило правила заполнения граф с адресами.
Отныне (с вступлением в силу Постановления № 981) для юридических лиц адрес в счете-фактуре должен совпадать с "адресом, указанным в ЕГРЮЛ, в пределах места нахождения юридического лица". Поскольку в ЕГРЮЛ адрес юридического лица по-прежнему указывается "в полном объеме" - с детализацией в виде указания на конкретную улицу, номер строения и т.д., то это означает, что и в счетах-фактурах соответствующие адреса должны быть указаны максимально подробно - по крайней мере, не менее того, что указано в ЕГРЮЛ.
Для индивидуальных предпринимателей также появилось уточнение, что их адресом считается не просто место жительства (как было до сих пор), а место жительства, указанное в ЕГРИП (в данном случае имеется ввиду место регистрации, которое индивидуальный предприниматель заявил в налоговую, при постановке на учет).
Кроме этого, Постановление № 981 также уточнило порядок указания в счетах-фактурах адреса продавца при заполнении счетов-фактур налоговыми агентами. До сих пор для всех налоговых агентов был единый порядок - адрес продавца, указываемый в счете-фактуре, определялся из договора между налоговым агентом и лицом, обязанности которого по уплате НДС налоговый агент выполняет.
С учетом изменений это правило сохранится, но только в отношении возникновения обязанностей налогового агента при осуществлении операций с нерезидентами (например, при реализации на территории РФ нерезидентами, не стоящими на учете в налоговых органах РФ, товаров, работ, услуг).
В том случае, если налоговый агент исчисляет НДС по операциям, указанным в п.3 ст.168 НК РФ, например при аренде имущества, находящегося в государственной собственности, указываемый в счете-фактуре адрес теперь должен совпадать с данными ЕГРЮЛ (по аналогии с указанными выше изменениями порядка указания адреса "обычных" продавцов и покупателей).
2.3. Введение правил, описывающих порядок хранения счетов-фактур и иных документов, связанных с исчислением НДС.
Введены правила, описывающие порядок хранения счетов-фактур и иных документов, связанных с исчислением НДС (новые пункты 10, 11 раздела I Правил заполнения счетов-фактур).
Установлено, что:
- счета-фактуры (в том числе корректировочные, исправленные),
- подтверждения оператора электронного документооборота, извещения покупателей о получении счета-фактуры (в том числе корректировочного, исправленного)
хранятся в хронологическом порядке соответственно по дате их выставления (составления, в том числе исправления, если счета-фактуры не подлежат направлению покупателю либо если направленные продавцом покупателю счета-фактуры (в том числе корректировочные, исправленные) не получены покупателем) или получения за соответствующий налоговый период.
Срок хранения названных документов определен ссылками на другие положения Постановления № 1137, в которых в качестве срока фигурирует цифра 4 года (и это в целом соответствует общим правилам НК РФ по сроку хранения документов). Однако в итоге не до конца ясно, от какой именно даты следует отсчитывать указанный срок - с момента формирования самого документа, или с момента окончания налогового периода, в котором он был сформирован? Второй вариант, как нам кажется, был бы более логичен, но при этом на самом деле он формально "продлевает" срок 4 года, если исходить из отсчета времени с момента операции или составления конкретного документа.
Кроме указанных выше документов в течение всё тех же 4-х лет подлежат хранению:
а) полученные документы:
- заверенные в установленном порядке комиссионером (агентом) копии счетов-фактур (в том числе корректировочных, исправленных), полученных комитентами (принципалами) на бумажном носителе, выставленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав комиссионеру (агенту) при приобретении для комитента (принципала) товаров (работ, услуг), имущественных прав и переданных комиссионером (агентом) комитенту (принципалу). В случае выставления продавцом счетов-фактур в электронном виде комитент (принципал) также должен обеспечить их хранение. Идентичные с указанными выше нормами правила установлены в отношении счетов-фактур, полученных от экспедиторов и лиц, выполняющих функции застройщиков;
- таможенные декларации или их копии, заверенные руководителем и главным бухгалтером организации (индивидуальным предпринимателем), платежные и иные документы, подтверждающие уплату НДС - в отношении товаров, ввезенных на территорию РФ;
- заявления о ввозе товаров и об уплате косвенных налогов или их копии, заверенные руководителем и главным бухгалтером организации (индивидуальным предпринимателем), копии платежных и иных документов, подтверждающих уплату НДС, - в отношении товаров, импортируемых на территорию РФ с территории государства - члена Евразийского экономического союза. В данном случае обращает на себя внимание факт необходимости хранения платежных документов об уплате "ввозного" НДС - требования о наличии такого документа (например, для подтверждения обоснованности применения ставки НДС 0% при экспорте в страны ЕАЭС) нет, достаточным является заявления о ввозе (с отметками налогового органа государства - члена ЕАЭС), которое само по себе подтверждает уплату "ввозного" НДС;
- заполненные в установленном порядке бланки строгой отчетности (их копии) с выделенной отдельной строкой суммой НДС - при приобретении услуг по найму жилых помещений в период служебной командировки работников и услуг по перевозке работников к месту служебной командировки и обратно, включая услуги в поездах по предоставлению в пользование постельных принадлежностей. В данном случае речь идет о документах, выдача которых заменяет собой выдачу счета-фактуры, но не ясно, почему при этом упоминаются только ситуации выдачи бланков строгой отчетности и не упоминаются чеки ККТ, и почему приведены только 2 ситуации их появления (проживание во время командировок и проезд также во время служебной командировки);
- документы, которыми оформляется передача имущества, нематериальных активов, имущественных прав и в которых указаны суммы НДС, восстановленного акционером (участником, пайщиком) в порядке, установленном пунктом 3 статьи 170 НК РФ, или их нотариально заверенные копии. Речь идет о подтверждении права на вычет НДС, который был уплачен в бюджет материнской компанией, в связи передачей в уставный капитал имущества, по которому ранее был применен налоговый вычет и по которому на дату передачи имеется остаточная стоимость. Не ясно, почему именно в отношении заверения копий данных документов указано на то, что они должны быть нотариальными (в главе 21 НК РФ такого требования нет);
- первичные документы на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав в целях восстановления суммы НДС в порядке, установленном пп.4 п.3 ст.170 НК РФ (т.е. документы, которые служат основанием формирования корректировочных счетов-фактур на уменьшение стоимости ранее приобретенных товаров, работ, услуг);
б) переданные нотариально заверенные копии документов, которыми оформляется передача имущества, нематериальных активов, имущественных прав и в которых указаны суммы налога на добавленную стоимость, восстановленного акционером (участником, пайщиком) в порядке, установленном в п.3 ст.170 НК РФ при передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал;
в) первичные учетные документы, иные документы, содержащие суммарные (сводные) данные по операциям, совершенным в течение календарного месяца (квартала), подлежащие регистрации в книге продаж, в том числе составленные налогоплательщиком, - бухгалтерская справка-расчет для восстановления суммы НДС в соответствии со статьей 171.1 НК РФ (восстановление вычетов по капительному строительству в случае, если результат такого строительства начинает использоваться для операций, не приводящих к формированию облагаемого НДС оборота).
2.4. Изменение формы и правил заполнения корректировочного счета-фактуры.
Изменения формы и правил заполнения корректировочного счета-фактуры обусловлены рассмотренными выше изменениями формы и правил заполнения самого счета-фактуры (с учетом особенностей корректировочного счета-фактуры и отсутствия в нём некоторых граф по сравнению с формой счета-фактуры, например, таких как "номер ГТД" или "страна происхождения").
Фактически правки сводятся к дополнению формы документа новой графой 1б "Код вида товара" (заполняемой в отношении товаров, вывозимых из РФ в страны ЕАЭС), и указанию для индивидуальных предпринимателей на то, что помимо их самих счета-фактуры могут подписывать уполномоченные ими на это лица.
Еще можно отметить, что правила заполнения корректировочных счетов-фактур дополнены фразой о том, что налогоплательщик вправе указывать в дополнительных строках и графах корректировочного счета-фактуры дополнительную информацию, в том числе, например, реквизиты первичного документа (неясно, о каком именно первичном документе идет речь именно в данном случае) при условии сохранения формы корректировочного счета-фактуры. В самой по себе этой фразе нет ничего нового, но до сих пор право налогоплательщика дополнять форму документа дополнительными реквизитами, не меняя при этом утвержденную форму, нормативно было закреплено только в отношении "первичных" счетов-фактур, а для корректировочных такого указания не было (и, возможно, это могло создавать некоторую неоднозначность в данном вопросе).
2.5. Изменение формы Журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур и порядка его ведения.
Напомним, что на сегодня обязанность ведения данного Журнала существует только у ограниченного круга лиц, к которым относятся организации при осуществлении ими предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров комиссии (субкомиссии), агентских (субагентских) договоров, предусматривающих реализацию и (или) приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (субкомиссионера), агента (субагента), договоров транспортной экспедиции, а также при выполнении функций застройщика. Обязанность вести Журнал у названных лиц (в том числе тех из них, которые не признаются плательщиками НДС) возникает в случае, если в рамках выполнения соответствующего договора (функций застройщика) они осуществляют "перевыставление" счетов-фактур, например, для экспедиторов - в случае приобретения ими от своего имени в интересах клиентов товаров, работ, услуг для целей исполнения договора (так называемая "транспортная экспедиция на основе посредничества").
Как и в отношении счета-фактуры и корректировочного счета-фактуры, Постановлением № 981 форма Журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур изложена полностью в новой редакции.
Однако по существу отличия "новой" формы от "старой" весьма незначительны:
- в части 1 "Выставленные счета фактуры" Журнала общее наименование граф 10-12 (ранее они назывались "Сведения о посреднической деятельности, указываемые комиссионером (агентом), застройщиком или техническим заказчиком") заменено на новое: "Сведения из счетов-фактур от продавцов". Эта правка носит технический характер, так как на самом деле предыдущее название входило в противоречие с нормами главы 21 НК РФ в части перечня тех лиц, кто должен заполнять Журнал (например, не упоминая в нем экспедиторов, заключающих от своего имени в интересах клиентов договоры с исполнителями);
- для индивидуального предпринимателя в реквизите "подпись" уточнено, что подписывать Журнал может не только он сам, но и уполномоченное им лицо.
Что касается изменений порядка ведения Журнала, то здесь можно отметить следующее:
1) установлено, что в журнале учета не подлежат регистрации счета-фактуры, выставленные комиссионерами, агентами, экспедиторами, лицами, выполняющими функции застройщика, на сумму своего вознаграждения. Теперь однозначно ясно, что Журнал предназначен исключительно для фиксирования операций в рамках "перевыставления" счетов-фактур;
2) указаны случаи, когда Журнал учета не ведется:
- когда комиссионер (агент) помимо посреднической деятельности также реализует комитенту (принципалу) какие-то товары (работы, услуги);
- когда у комиссионера (агента) возникают обязанности налогового агента в связи с выплатой дохода нерезиденту, не стоящему на налоговом учете в РФ, за реализованные им на территории РФ товары, работы, услуги;
3) прописано, что счета-фактуры, полученные после окончания налогового периода, но до наступления срока представления декларации по его итогам, регистрируются в Журнале применительно к этому истекшему налоговому периоду (данная норма коррелирует с положениями главы 21 НК РФ о праве на вычет по счету-фактуре, полученному после окончания периода, но до срока представления декларации);
4) установлен порядок действий для ситуаций, когда между посредником и его принципалом установлен электронный обмен счетами-фактурами, но при этом сформированные и направленные посредником принципалу в электронном виде документы не были принципалом получены;
5) прописаны особенности регистрации в Журнале таможенных деклараций, как документов, на основании которых осуществлялась уплата "ввозного" НДС;
6) указано, что при регистрации счета-фактуры комиссионером (агентом), экспедитором, застройщиком, приобретающими у двух и более продавцов товары (работы, услуги), имущественные права от своего имени, в Журнале указываются в отдельных позициях соответствующие данные из счетов-фактур, выставленных продавцами комиссионеру (агенту), экспедитору, застройщику. Эти данные по каждому комитенту (принципалу), покупателю (клиенту, инвестору), в сумме должны соответствовать итоговым данным, отраженным по строке "Всего к оплате" счета-фактуры, "перевыставленного" комиссионером (агентом), экспедитором, застройщиком или заказчиком, выполняющим функции застройщика;
7) предусмотрены особенности заполнения Журнала в ситуации, когда в одном счете-фактуре, выставленном, например, экспедитором своему клиенту, фигурируют одновременно, как "перевыставляемые" позиции, так и собственные услуги, оказываемые экспедитором;
8) установлен порядок внесения изменений в Журнал. В частности, указано, что при необходимости внесения изменений из-за изменений в счетах-фактурах в новой строке Журнала производятся записи данных по счету-фактуре до внесения в него исправлений, подлежащие аннулированию (с отрицательным значением), и в следующей строке осуществляется регистрация счета-фактуры с внесенными в него исправлениями (с положительным значением)
В случае ошибочной регистрации в журнале учета счета-фактуры (корректировочного счета-фактуры) в новой строке журнала учета производятся записи данных по счету-фактуре (в том числе корректировочному), подлежащие аннулированию (с отрицательным значением) за тот налоговый период, в котором был ошибочно зарегистрирован указанный счет-фактура (в том числе корректировочный).
При обнаружении в текущем налоговом периоде факта отсутствия регистрации в журнале учета счета-фактуры (корректировочного счета-фактуры), полученного в истекшем налоговом периоде либо после завершения налоговых периодов, записи данных по такому счету-фактуре (в том числе корректировочному) производятся в новой строке журнала учета за тот налоговый период, в котором этот счет-фактура (в том числе корректировочный) составлен.
Уточненные данные журнала учета используются для внесения изменений в налоговую декларацию по НДС при обнаружении в текущем налоговом периоде ошибок (искажений), допущенных в истекшем налоговом периоде.
2.6. Изменение формы Книги покупок и порядка её ведения.
Изложенная Постановлением № 981 форма Книги покупок в новой редакции, как и новая форма Журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур или новая форма самих счетов-фактур, мало чем отличается от ранее установленной. В отношении Книги покупок изменения и вовсе можно назвать незначительными:
- общее наименование граф 11 и 12, в которых указывается наименование, ИНН и КПП посредника через которого приобретены товары, работы, услуги, уточнено, что таким посредником может быть не только комиссионер или агент, но и экспедитор, и лицо, выполняющее функции застройщика;
- графа 13 Книги, в которой приводится номер ГТД по приобретаемым товарам, страной происхождения которых не является РФ, как и в отношении формы счета-фактуры уточнена тем, что речь идет о "регистрационном номере таможенной декларации". Порядок заполнения данной графы дополнен теми же положениями, что появились для аналогичной графы счета-фактуры (подробнее об этом и о том, что означает указание именно на "регистрационный" номер таможенной декларации см. выше);
- для индивидуального предпринимателя реквизит подписи дополнен указанием на возможность подписания документа не только самим предпринимателем, но и уполномоченным им лицом.
Что касается правил заполнения Книги покупок, то в отношении внесенных в них изменений следует особо отметить следующее:
1) уточнено, что при принятии к вычету сумм НДС, ранее уплаченных в бюджет с сумм полученных авансов, в графе 3 Книги покупок "Номер и дата счета-фактуры продавца" указываются реквизиты платежных документов на перечисление этих авансов, ранее зарегистрированные в книге продаж при исчислении налога к уплате;
2) по тексту правил заполнения Книги продаж появляется упоминание о "едином корректировочном счете-фактуре", но что это за документ, и в каком случае он появляется, однозначно не установлено. Также по тексту появилось упоминание о "повторном корректировочном счете-фактуре" - полагаем, что под ним подразумевается второй и последующий корректировочный счета-фактуры;
3) описаны правила заполнения граф Книги покупок, когда в них следует указать сразу несколько данных, например, несколько дат принятия на учет товаров по сводным счетам-фактурам и т.п. Во всех случаях предусмотрено перечисление в графах всех необходимых данных (без пояснения в каком именно порядке) с использованием разделительного знака ";" (точка с запятой);
4) как это ни странно, но впервые в правилах заполнения Книги покупок появились нормы, касающиеся регистрации в Книге покупок счетов-фактур по товарам, работам, услугам, приобретенным для использования при осуществлении операций, облагаемых НДС по ставке 0%. Но при этом ничего существенного или важного, на наш взгляд, эти нормы не содержат. Они лишь зафиксировали момент, на который такие счета-фактуры должны быть отражены в Книге покупок - на момент определения налоговой базы по ставке НДС 0% (т.е. на момент подтверждения обоснованности ее применения), с указанием на исключение из этого правила для операций по экспорту товаров (за исключением тех, которые Кодексом отнесены к сырьевым).
По аналогии с правками формы и порядка заполнения Книги покупок Постановлением № 981 также внесены корректировки и в форму и порядок заполнения дополнительного листа Книги покупок. Каких-то существенных особенностей, которые бы касались непосредственно дополнительного листа Книги покупок нами при этом не выявлено.
2.7. Изменение формы Книги продаж и порядка её ведения.
Как и все выше рассмотренные формы, форма Книги продаж (и сразу же отметим, что точно так же и форма дополнительного листа Книги продаж) Постановлением № 981 представлена полностью в новой редакции. При этом суть самих изменений сводится к рассмотренным выше корректировкам формы счета-фактуры, а именно:
1) в форму добавлена новая графа (3б) "Код вида товара", которая должна будет заполняться в отношении товаров, вывозимых с территории РФ на территории стран - участниц ЕАЭС;
2) для индивидуальных предпринимателей в реквизите подписи уточнено, что документ может подписывать не только он сам лично, но и его уполномоченные представители;
3) введена новая графа (3а), сведения по которой должны иметься в счете-фактуре в связи с наличием там аналогичной графы, но при этом которые до сих пор не надо было указывать в Книге продаж. Новая графа 3а называется "Регистрационный номер таможенной декларации". Правда, по какой-то причине в отличие от порядка заполнения счетов-фактур в Книге продаж эта графа должна будет заполняться только при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории Особой экономической зоны в Калининградской области (именно Постановление №981 предусмотрело необходимость указания аналогичных сведений по соответствующей графе счета-фактуры). Получается, что номера ГТД по "обычному" ввозу на территорию РФ товаров в Книгу продаж по-прежнему попадать не будут.
Что можно выделить среди изменений порядка заполнения Книги продаж (и абсолютно идентичных изменений порядка заполнения дополнительного листа Книги продаж)?
- уточнено, что в случае невыставления счетов-фактур в установленном порядке в Книге продаж регистрируются первичные учетные документы, документы, содержащие суммарные (сводные) данные по операциям, совершенным в течение календарного месяца (квартала). Таким образом, закреплено, что невыставление счета-фактуры по операции по реализации товаров, работ, услуг не может стать основанием для "нерегистрации" операции по реализации в Книге продаж. К тому же невыставление счета-фактуры при реализации может быть обусловлено положениями главы 21 НК РФ. Например, правилами с перечнем ситуаций, когда счета-фактуры могут не выставляться (например, отгрузка освобожденных от НДС товаров, или продажа товаров, работ, услуг лицу, не являющемуся плательщиком НДС по обоюдному соглашению с ним о невыставлении счетов-фактур). Для всех этих случаев теперь однозначно установлено - невыставление счета-фактуры не требует для целей заполнения Книги продаж его формирование продавцом самому себе в единственном экземпляре. В Книгу продаж соответствующие операции по реализации должны "попадать" на основании первичных документов, подтверждающих соответствующую отгрузку. И именно реквизиты этих документов должны указываться в соответствующих графах Книги продаж. В том числе, в случае увеличения или уменьшения стоимости ранее отгруженных товаров, работ, услуг (т.е. в ситуациях, когда в "обычной практике" должны были бы формироваться и регистрироваться в книгах корректировочные счета-фактуры);
- в остальной части изменения аналогичны правкам, внесенным в порядок заполнения Книги покупок: уделено внимание порядку регистрации корректировочных счетов-фактур, включая упоминание о "единых корректировочных счетах-фактурах", описано, как следует заполнять графы Книги, когда в них надо указать сразу несколько данных (такие данные приводятся через разделительный знак ";" (точка с запятой) и т.п.).
Еще раз отметим, что мы рассмотрели далеко не все предусмотренные Постановлением № 981 изменения, а лишь те, которые нам показались наиболее значимыми. Сами правки очень значительны по объему, и нам показалось, что приводить их полностью не имеет смысла. Хотя изучить целиком весь документ в любом случае необходимо. Ведь, возможно, в каких-то показавшихся нам техническими правках содержатся ответы на какие-то Ваши конкретные вопросы.
Помимо этого, мы также хотели бы напомнить о том, что на сегодня сведения Книги покупок, Книги продаж, Журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, помимо прочего, попадают в налоговую декларацию по НДС (разделы 8 - 11 декларации). В связи с этим может возникнуть вопрос, потребуется ли внесение изменений в форму указанных разделов декларации по НДС в связи с тем, что с 01.10.2017 начнут применяться новые формы книг покупок и продаж, журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур? На наш взгляд, ответ на этот вопрос не очевиден. В целом выявление конкретных различий между "старыми" и "новыми" формами показывает, что изменения затронули те показатели, которые в разделах 8 - 11 налоговой декларации по НДС и не приводятся. С другой стороны, усиление налогового контроля по НДС (а именно этим, на наш взгляд, в целом объясняются причины внесения рассматриваемых правок) может послужить тому, что налоговые органы "захотят", чтобы изменения, внесенные Постановлением № 981, отразились и на форме декларации по НДС.
Однако для этого в любом случае потребуется внесение изменений непосредственно в саму декларацию и порядок ее заполнения. Никаких автоматических изменений в этом плане, по нашему мнению, произойти не может.
В заключение еще раз обратим внимание, что Постановление № 981 вступает в силу с 01.10.2017.
Что это означает на практике?
Все операции по реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав с этой даты, т.е. с 01.10.2017, должны оформляться с применением обновленной формы счета-фактуры. Несоблюдение этой обновленной формы (даже если для конкретных налогоплательщиков и (или) конкретных операций различия между "старой" и "обновленной" формами счетов-фактур не будут иметь абсолютно никакого значения) в любом случае формирует налоговые риски - как минимум, риски отказа в праве на применение по таким "старым" счетам-фактурам налоговых вычетов по НДС.
С 01.10.2017 налогоплательщики обязаны обновить формы применяемых ими налоговых регистров по НДС - книг покупок и продаж, журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (в случае, если его ведение обязательно для налогоплательщика). Но при этом отметим, что на сегодня в НК РФ нет прямого состава правонарушения, который мог бы быть применен за несоблюдение формы применяемых налогоплательщиком названных документов. Хотя, конечно, данный факт не должен рассматриваться в качестве рекомендации по отсутствию необходимости обновления своих налоговых регистров по НДС (что, скорее всего, в том числе, потребует перенастройки соответствующих программных продуктов).
Исп. Леонов А.
Комментарии
Оставить комментарий