Изменения статьи 55 НК РФ, внесенные Законом №173-ФЗ

Информируем о Федеральном законе от 18.07.17 №173-ФЗ "О внесении изменений в статью 55 части первой НК РФ".

Данный Закон (далее - также Закон №173-ФЗ) вместе с пакетом других федеральных законов, подписанных Президентом РФ 18.07.2017, был официально опубликован на интернет-портале правовой информации www.pravo.gov.ru 19.07.2017.

Вступил в силу Закон №173-ФЗ по истечении одного месяца со дня своего официального опубликования, т.е. с 20.08.2017.

В чем заключается его основная суть?

Как прямо следует из названия самого Закона, он вносит изменения в одну единственную статью части первой НК РФ - в статью 55 НК РФ "Налоговый период".

Наибольшую "ценность" данная статья, на наш взгляд, представляет в связи с установленным в ней порядком определения первого и последнего налогового периода. Это особенно актуально в случаях, когда организация либо зарегистрирована не с начала периода, либо ликвидирована (в том числе, в связи с реорганизацией) ранее окончания периода, либо и то, и другое. Причем, на практике, "подогнать" дату создания налогоплательщика или дату его ликвидации к первому или последнему числу налогового периода по всем существующим налогам (т.е. в идеале - это создание организаций (регистрация индивидуальных предпринимателей) датой 01 января и их ликвидация датой 31 декабря) на самом деле невозможно.

При этом следует признать, что до сих пор в названной статье были представлены положения, которые, по-хорошему, могли применяться сугубо к тем налогам, для которых налоговым периодом является календарный год (например, налог на прибыль). Для всех прочих налогов применение положений данной статьи было существенно осложнено, а на практике определение "продолжительности" налогового период осуществлялось сугубо на основании разъяснений контролирующих органов.

Очень показательным в этом плане является ситуация с определением порядка исчисления и уплаты налогов при ликвидации юридического лица в связи с его реорганизацией в форме преобразования (наиболее актуальная на сегодня форма реорганизации в связи с необходимостью приведения ранее созданных ЗАО и ОАО в соответствие с действующим законодательством, например, путем преобразования в ООО). В отсутствие прямо установленных законодательных правил фактическое определение порядка исполнение обязанностей по НДС, налогу на имущество, страховым взносам осуществлялась исключительно на основании разъяснений ФНС РФ, например, тех, что были доведены письмом от 12.05.14 №ГД-4-3/8919@.

Возможно, в какой-то части внесенные Законом №173-ФЗ изменения в статью 55 НК РФ эту ситуацию изменят, хотя при этом надо признать, что именно практического порядка действий в части различных налогов и сборов по-прежнему в тексте НК РФ "немного не хватает".

На что всё же следует обратить внимание?

1. Везде по тексту статьи 55 НК РФ определение начала окончания налогового периода отныне предусмотрено не только в связи с регистрацией или ликвидацией (в том числе, в связи с реорганизацией) организаций, но и в связи с постановкой на налоговый учет в качестве индивидуальных предпринимателей физических лиц и снятии с налогового учета данной категории лиц в связи с прекращением осуществления ими предпринимательской деятельности.

2. В тексте статьи сохранено условие о том, что первый налоговый период вновь созданной организации (вновь зарегистрированного индивидуального предпринимателя) зависит от даты такого создания (регистрации) - до или после 01 декабря. Но теперь однозначно следует, что эта особенность касается исключительно тех налогов, для которых налоговым периодом является календарный год (т.е., например, налог на прибыль организаций, налог на имущество организаций или единый налог в связи с применением УСН).

3. Отдельно установлены правила, касающиеся налогов, по которым налоговым периодом является квартал (новые пункты 3.1 и .3.2 статьи 55 НК РФ). Конечно, в первую очередь это интересно с точки зрения НДС. Причем для другого распространенного налога с налоговым периодом "квартал" - ЕНВД - в статье прямо указано на неприменение установленного в статье 55 НК РФ порядка. Полагаем, это связано с тем, что в главе 26.3 НК РФ о данном налоге есть свои самостоятельные правила, касающиеся исчисления ЕНВД при условии осуществления облагаемой данным налогом деятельности в течение "неполного" периода. Скорее всего, по этой же самой причине аналогичное условие о неприменении этих новых норм также сделано в отношении лиц, применяющих патентную систему налогообложения.

Что касается особенностей, которые отныне закреплены в статье 55 НК РФ и могут быть интересны с точки зрения, например, НДС (как и других налогов, для которых налоговым периодом определен квартал (кроме указанного выше исключения для ЕНВД)), то здесь обращает на себя внимание следующее: установлены особенности определения первого налогового периода в зависимости от числа дней, прошедших с начала квартала до даты регистрации организации или индивидуального предпринимателя:

- если до окончания квартала на дату регистрации осталось как минимум 10 рабочих дней (т.е. фактически 2 недели) или более - период времени с момента регистрации до окончания текущего квартала признается первым налоговым периодом для соответствующей организации или индивидуального предпринимателя;

- если до окончания квартала на дату регистрации остается менее 10 рабочих дней, то первым налоговым периодом будет считаться период с момента регистрации до окончания следующего квартала.

4. Новыми пунктами 3.3 и 3.4 определены особенности определения налогового периода для тех платежей, по которым налоговым периодом является календарный месяц (например, акцизы). При этом в этих положениях нет никаких различий, когда в течение месяца произошла регистрация организации или индивидуального предпринимателя. Т.е. фактически любое число дней, попавшее в календарный месяц регистрации новой организации или индивидуального предпринимателя, сформируют для них налоговый период по соответствующему налогу.

Дополнительно в данном случае обращаем Ваше внимание, что речь идет исключительно об определении первого налогового периода. Соответственно, исполнение обязанности по уплате ежемесячных авансовых платежей, например, по налогу на прибыль, к данным положениям не относится.

5. Новым пунктом 3.5 установлены особенности определения первого и последнего налогового периода для налоговых агентов по НДФЛ (в отличие от таких же особенностей для налогоплательщиков определение первого налогового периода для вновь созданных (зарегистрированных) налоговых агентов никак не зависит от даты создания организации или регистрации индивидуального предпринимателя в течение налогового периода) и расчетного периода по страховым взносам (точно также - никаких особенностей определения первого расчетного периода в зависимости от времени создания (регистрации) в течение самого периода нет).

6. По тексту статьи 55 НК РФ отдельно описаны правила определения первого и последнего налогового периода при постановке на учет и снятии с учета в налоговом органе адвоката, медиатора, нотариуса, занимающегося частной практикой, арбитражного управляющего, оценщика, патентного поверенного и иных лиц, занимающихся в установленном законодательством РФ порядке частной практикой. До сих пор такие особенности в тексте НК РФ отсутствовали, но и внесенные положения, на наш взгляд, никаких значимых положений не содержат.

Как указано выше, Закон №173-ФЗ, вносящий корректировки в статью 55 НК РФ, вступил в силу с 20.08.2017. Никаких переходных положений при этом он не содержит.

Что это может означать на практике?

На наш взгляд, это означает, что новая редакция НК РФ в данной части должна применяться организациями, которые создаются (индивидуальными предпринимателями, которые регистрируются) (при определении первого налогового периода) или которые ликвидируются (снимаются с учета в качестве индивидуальных предпринимателей) (для определения последнего налогового периода) с 20.08.2017 и позднее.

Исп. Леонов А.