Введение признаков недобросовестности в НК РФ (Закон №163-ФЗ)

Информируем о Федеральном законе от 18.07.2017 №163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации".

Закон №163-ФЗ опубликован на официальном интернет-портале правовой информации http://www.pravo.gov.ru 19.07.2017 и вступает в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования, то есть 20 августа 2017 года.

Внесенными правками часть первая Налогового кодекса Российской Федерации дополнена статьей 54.1 "Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов", направленной, по мнению ФНС России, на предотвращение злоупотреблений налогоплательщиков своими правами в целях уклонения от уплаты налогов.

Комментируя рассматриваемый закон, заместитель руководителя ФНС России Сергей Аракелов указал следующее: "Налоговый кодекс изначально разрабатывался для добросовестных налогоплательщиков и в нем отсутствовали нормы, направленные на предотвращение злоупотреблений налогоплательщиками своими правами, вместе с тем, за последние годы в правоприменительной практике сформировались многочисленные подходы к оценке доказательственной базы, определению признаков недобросовестности налогоплательщика, к расчетам полученной необоснованной налоговой выгоды, которые необходимо было обобщить" (https://www.kommersant.ru/doc/3361354).

Пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ установлено, что не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Согласно пункту 2 статьи 54.1 НК РФ при отсутствии указанных выше обстоятельств по имевшим место сделкам налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Напомним, что доктрина "деловой цели" была сформулирована в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 №53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды". Согласно позиции Пленума ВАС РФ налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели, поэтому если будет установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности получения налоговой выгоды может быть отказано. Таким образом, любая хозяйственная операция, затраты по которой налогоплательщик намерен признать для целей налогообложения прибыли, а также предъявить к вычету НДС, должна быть обусловлена разумными экономическими или иными причинами (деловой целью). Кроме того, на наш взгляд, налогоплательщик должен быть готов подтвердить наличие в сделке деловой цели документально.

Применительно ко второму условию, что обязательство по сделке должно быть исполнено лицом, которое является стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, или лицом, которому обязательство по исполнению сделки передано по договору или закону, отметим следующее. По нашему мнению, к случаям, когда обязательство по исполнению сделки передается по договору или закону, могут быть отнесены, например:

- исполнение обязательств по сделке третьим лицом (ст. 313 ГК РФ),

- уступка права требования (ст. 388 ГК РФ),

- правопреемство при реорганизации юридических лиц (ст. 58 ГК РФ),

- исполнение обязательства поручителем должника (ст. 363 ГК РФ).

Полагаем, что на практике это второе условие может означать, что налогоплательщик должен подтвердить, что у лица, с которым он заключил договор, были все возможности исполнить обязательства по договору, в том числе кадровые ресурсы, оборудование, соответствующие лицензии и разрешения или такие возможности были у лица, которому передано исполнение обязательств. С нашей точки зрения, обязательства по договору могут быть исполнены и в том случае, если у контрагента отсутствуют основные средства и в штате числится только директор, поскольку специально для исполнения договора контрагентом по гражданско-правовым договорам может быть привлечен и персонал, и технические средства. Однако в этом случае налогоплательщику, видимо, предлагается нести ответственность за то, что такие договоры его контрагентом заключены не будут, в связи с чем налоговым органом будет сделан вывод, что обязательство исполнено не стороной договора, а также не лицом, которому исполнение передано по договору или закону, вследствие чего налогоплательщику будет отказано в налоговой выгоде по договору.

Напомним, что для углубленной проверки контрагентов ФНС России с 25 июля 2017 года должен был быть запущен электронный сервис "Прозрачный бизнес", который позволил бы налогоплательщикам, в том числе получать сведения о среднесписочной численности работников контрагента, об уплаченных контрагентом налогах, о применяемых им спецрежимах. Поскольку запуск данного сервиса отложен ФНС России до 1 июня 2018 года, о чем мы сообщали ранее в статье Изменение срока запуска сервиса ФНС России "Прозрачный бизнес", не совсем понятно, как налогоплательщикам предлагается проверять потенциального контрагента на наличие возможности исполнить договор и на осуществление им реальной хозяйственной деятельности. С нашей точки зрения, возможностей доступного сейчас на сайте налоговой службы электронного сервиса "Риски бизнеса: проверь себя и контрагента" для этих целей недостаточно.

Пунктом 3 статьи 54.1 НК РФ определено следующее: "Подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным". На наш взгляд, данная норма также является, по сути, цитированием Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 №53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", и, видимо, при спорах с налоговыми органами налогоплательщики должны будут опираться именно на эту норму.

В силу пункта 4 рассматриваемой статьи положения статьи 54.1 НК РФ применяются также в отношении сборов и страховых взносов и распространяются на плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов и налоговых агентов.

Помимо дополнения части первой НК РФ статьей 54.1, Законом №163-ФЗ внесены правки в статью 82 НК РФ "Общие положения о налоговом контроле", которая дополнена новым пунктом, в соответствии с которым доказывание обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, и (или) факта несоблюдения условий, предусмотренных пунктом 2 статьи 54.1 НК РФ, производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля. На наш взгляд, данная норма статьи 82 НК РФ направлена на соблюдение принципа презумпции добросовестности налогоплательщика, поскольку именно на налоговый орган возложена обязанность доказывать наличие обстоятельств, указанных в статье 54.1 НК РФ, однако, принимая во внимание сформулированный ранее судами подход о необходимости проявления налогоплательщиком должной осмотрительности, полагаем, что фактически доказывание всех обстоятельств, предусмотренных статьей 54.1 НК РФ, будет возложено на налогоплательщиков.

В заключение отметим, что соблюдение положений пунктов 1, 2 статьи 54.1 НК РФ будет устанавливаться налоговыми органами при проведении камеральных налоговых проверок налоговых деклараций (расчетов), представленных в налоговый орган после дня вступления в силу Закона №163-ФЗ, то есть после 20.08.2017, а также при проведении выездных налоговых проверок и проверок полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, решения о назначении которых будут вынесены налоговыми органами после дня вступления в силу Закона №163-ФЗ, то есть после 20.08.2017.

Исп. Кобякова Е.