ФНС России с обобщением налоговой практики Верховного Суда и Конституционного Суда за 2-й квартал 2017 года
Информируем о появлении в правовых базах текста письма ФНС России от 29.06.2017 №СА-4-7/12540@ "О направлении для использования в работе обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда РФ и Верховного Суда РФ, принятых во втором квартале 2017 года, принятых по вопросам налогообложения".
Данное письмо интересно тем, что включает в себя те самые последние выводы высших судебных инстанций по налоговым спорам, которые ФНС РФ решила довести до сведения "на местах" с тем, чтобы налоговые органы учитывали эти выводы в своей работе.
Соответственно, интересно, какие именно налоговые споры ФНС РФ в настоящее время считает наиболее актуальными, и на что, очевидно, теперь будут обращать более пристальное внимание проверяющие в ходе мероприятий налогового контроля.
Рекомендуем Вам ознакомиться с полным текстом обзора, приведенного в письме ФНС РФ от 29.06.2017 №СА-4-7/12540@. Ниже мы привели те положения, которые с нашей точки зрения могут представлять наибольший интерес.
1. Применение налогоплательщиком различных способов определения объема товара при его приобретении и последующей реализации в целях исчисления НДС противоречит принципу экономического основания налога, как налога, уплачиваемого с добавленной стоимости.
Речь идет о выводе, сделанном в Постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 30.12.2016, поддержанном Определением Верховного Суда Российской Федерации от 05.04.2017 №309-КГ17-2046 по делу №А50-25923/2015 (ООО "Пермская сетевая компания" против МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Пермскому краю).
Интересно данное дело, на наш взгляд, не только выведенными выше в виде подзаголовка выводами, но и их последствиями в виде решения спора о том, корректировочные или исправительные счета-фактуры должны были формироваться налогоплательщиком в рассмотренной судами ситуации.
Еще недавно складывавшаяся судебная практика позволяла сделать вывод о том, что во всех случаях, когда возникала необходимость изменить или стоимость, или количество отгруженных товаров, работ, услуг, отраженных в первоначально составленном счете-фактуре (или и то, и другое), продавец должен составить именно корректировочные счета-фактуры. И любое основание для указанного изменения судами рассматривалось в качестве указанного в пункте 10 статьи 172 НК РФ документа для формирования именно корректировочных (а не исправительных) счетов-фактур.
Однако в указанном выше деле №А50-25923/2015 судами был сделан вывод о недопустимости формирования корректировочных счетов-фактур. Основанием для этого послужило то, что в данном конкретном деле речь шла об изменении стоимости ранее отгруженного товара из-за того, что изначально поставщик (сетевая организация) неправильно применил законодательство РФ в части определения тарифа, который подлежал выставлению потребителю. Речи о каких-либо договоренностях об изменении цены или количества отгруженного товара с его покупателем не шло. В целом, на наш взгляд, в результате появления такой позиции вопрос о том, что все-таки в каждом конкретном случае должно оформляться - корректировочный или исправительный счет-фактура - станет еще менее однозначным. Тем не менее, принимать во внимание наличие такой позиции безусловно надо, тем более, что она направлена налоговым органам для применения.
2. Выводы о создании схемы ухода от налогообложения прибыли сделаны на основе доказательств того, что единственной целью приобретения акций у материнской компании по стоимости выше цены сделок на бирже было получение необоснованной налоговой выгоды.
В данном деле налоговый орган смог доказать, что единственной целью приобретения акций именно по той стоимости, по которой это было отражено в учете, являлось получение возможности в дальнейшем учесть расходы на приобретение акций по такой завышенной стоимости в уменьшение доходов от их продажи. В результате даже тот факт, что сделка, хотя и будучи совершенной между взаимозависимыми лицами, не являлась контролируемой (т.е. в общем случае по ней налоговый орган не должен был бы проверять правомерность примененных налогоплательщиком цен для целей налогообложения), не помешало применить к этой сделке последствия именно в связи с установлением "нерыночности" уровня использованных налогоплательщиком цен.
Данные выводы содержатся в судебных актах по делу №А40-42527/2016, поддержанных Определением Верховного Суда РФ от 07.04.2017 №305-КГ17-2317 (АО "Сибирская Угольная Энергетическая Компания" против МИФНС №48 по г. Москве).
3. Ненадлежащее исполнение контрагентом своих обязанностей по исчислению и уплате налогов с полученных от заказчика сумм платежей не может повлечь отказ в предоставлении собственнику дома имущественного налогового вычета при его продаже.
Пожалуй, необычный вариант налоговых претензий, связанных с неисполнением контрагентами своих налоговых обязательств, рассмотрен в данном случае. Речь идет о ситуации, при которой физическому лицу отказали в его праве на имущественный вычет по НДФЛ в виде документально подтвержденных расходов на приобретение проданного им имущества (в данном случае - жилого дома). Одной из причин такого отказа служило то, что то лицо, в связи с отношениями с которым были в свое время понесены заявляемые к вычету расходы, на момент проверки было признано банкротом и ликвидировано, не погасив до конца все свои налоговые обязательства перед бюджетом. Однако суд указал, что прекращение данным контрагентом своей деятельности в связи с банкротством не имеет правового значения для решения вопроса об обязанности налогоплательщика уплатить законно и обоснованно начисленный налог и о его праве на получение соответствующих вычетов. Какие-либо обстоятельства взаимозависимости, а также доказательства отсутствия действительной уплаты налогоплательщиком денежных средств в заявленной сумме налоговыми органами не были приведены. Поэтому позиция налогового органа в итоге не была поддержана.
Данные выводы содержатся в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 27.04.2017 №86-КГ17-1 (гражданин против МИФНС №2 по Владимирской области).
В самом данном выводе ничего принципиально нового нет. Но нам кажется положительным тот факт, что ФНС РФ обратила внимание на это дело проверяющих. Хотя надо признать, что последнее время число налоговых претензий к налогоплательщикам, основанных исключительно на каких-то неправомерных действиях, совершенных их контрагентами, снизилось. Другое дело, если при этом выявляется указанная выше взаимозависимость или отсутствие деловой цели совершения сделки.
4. Суд кассационной инстанции пришел к выводу о доказанности налоговым органом создания обществом схемы, направленной на уклонение от уплаты налога на добавленную стоимость путем заключения в качестве комиссионера формальных договоров комиссии с контрагентами, которые находились на упрощенной системе налогообложения и не имели необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности.
Это одно из показательных дел, в котором суды первой и второй инстанции отвергли претензии налоговых органов, посчитав, что отсутствие деловой цели в использованной налогоплательщиком схеме (которая в итоге действительно привела к налоговой экономии) не доказано. Но кассационная инстанция и Верховный Суд посчитали, что если каждое из представленных налоговым органом доказательств в отдельности само по себе ничего не доказывает, то вот их совокупность полностью подтверждает правомерность выводов проверяющих.
Как нам кажется, это свидетельство того, что фактически суды должны принимать во внимание не только фактические доводы сторон, но и, так называемое "общее впечатление", которое эти доводы формируют. И с учетом этого выносить решение. Это в некоторой степени свидетельство допущения субъективной оценки, как нам кажется. Но, с другой стороны, в подобных делах, должны признать, без субъективной оценки в любом случае практически невозможно обойтись.
Изложенные выше выводы содержатся в Постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 16.12.2016 по делу №А71-10890/2015, поддержанном Определением Верховного Суда РФ от 17.04.2017 №309-КГ17-2799 (ООО "Дабрович" против МИФНС России №7 по Удмуртской Республике).
5. По вопросам получения необоснованной налоговой выгоды посредством искусственного применения специальных налоговых режимов во втором квартале 2017 года Верховным Судом РФ отказано в передаче на рассмотрение Судебной коллегии по экономическим спорам следующих жалоб налогоплательщиков (т.е. поддержаны выводы налоговых органов).
- дело №А59-5390/2015 - предприниматель при формальном разделении площади магазина посредством заключения договоров аренды с взаимозависимыми лицами самостоятельно осуществлял деятельность в магазине на всей площади торгового зала, превышающей 150 квадратных метров, т.е. искусственно создал условия для применения ЕНВД;
- дело №А19-273/2016 - общество на основании договоров комиссии передавало взаимозависимым лицам, применяющим специальные налоговые режимы, продукты питания для реализации в розницу по ценам, установленным обществом, в торговых точках, в которых им ранее осуществлялась розничная торговля. Фактически общество с взаимозависимыми лицами, доходы и расходы которых были объединены, действовало как единая торговая оптово-розничная сеть при отсутствии у взаимозависимых лиц активов и основных средств для самостоятельного осуществления деятельности;
- дело №А27-10743/2016 - при финансово-хозяйственных взаимоотношениях с заказчиками, в случае приближения получаемых доходов в одной из организаций группы взаимозависимых лиц к предельно допустимому размеру для применения упрощенной системы налогообложения, договоры с заказчиками либо расторгались, либо заключались дополнительные договоры с другой взаимозависимой организацией на тех же условиях. Фактически все организации функционировали как единый бизнес в сфере оказания услуг при отсутствии самостоятельности;
- дело №А19-2320/2016 - налоговым органом доказано получение обществом необоснованной налоговой выгоды в виде искусственного применения специального налогового режима (системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности) и уклонение от уплаты налогов по общей системе налогообложения.
6. Единовременные выплаты, произведенные в пользу работников при расторжении трудовых договоров по соглашению сторон, выплаченные в пределах, установленных пунктом 3 статьи 217 НК РФ, не облагаются НДФЛ.
Данные выводы содержатся в Определении Верховного Суда РФ от 16.06.2017 №307-КГ16-19781 по делу №А42-7562/2015 (ПАО "Мурманский траловый флот" против МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области). И особый интерес они представляют в связи с тем, что фактически в данном случае Верховный Суд РФ принял решение вразрез с ранее высказанной в феврале 2016 года по данному вопросу позицией Конституционного Суда РФ. Более подробная информация по данному делу и всей истории проблематики обложения НДФЛ и страховыми взносами выплат при расторжении трудового договора будет рассмотрена нами и в ближайшее время Вы сможете ознакомиться с подробным комментарием на нашем сайте в разделе "Статьи и комментарии".
7. Неисполнение обязанности по сообщению налоговому органу сведений о созданных на территории РФ обособленных подразделениях, является основанием для привлечения организации к ответственности по статье 126 НК РФ, без привлечения к ответственности по пункту 2 статьи 116 НК РФ.
Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ указала, что взаимосвязанные положения подпункта 2 пункта 1 и подпункта 3 пункта 2 статьи 23 НК РФ позволяют сделать вывод о том, что законодатель различает обязанность налогоплательщика встать на учет в налоговых органах и обязанность сообщить в налоговый орган обо всех обособленных подразделениях российской организации, созданных на территории РФ.
Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, образует событие правонарушения, ответственность за которое предусмотрена статьей 126 НК РФ (штраф - 200 рублей за каждый документ). Учитывая, что согласно подпункту 3 пункта 2 статьи 23 НК РФ налогоплательщики - организации и индивидуальные предприниматели обязаны сообщать в налоговый орган соответственно по месту нахождения организации, месту жительства индивидуального предпринимателя обо всех обособленных подразделениях российской организации, созданных на территории РФ (за исключением филиалов и представительств), и изменениях в ранее сообщенные в налоговый орган сведения о таких обособленных подразделениях, то в рассматриваемом случае ответственность общества возможна лишь по статьей 126 НК РФ.
Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ также отметила, что сам факт установления законодателем санкции в виде взыскания штрафа в размере 10% от доходов позволяет сделать вывод о том, что предусмотренное в пункте 2 статьи 116 НК РФ изъятие соответствующей части дохода организации или индивидуального предпринимателя сопряжено с отсутствием у налогового органа возможности идентифицировать налогоплательщика в рамках налогового контроля и, соответственно, определить, какие налоги и в каком размере должен уплатить налогоплательщик в связи с ведением сокрытой от налогообложения деятельности.
В том случае, когда у налогового органа имеется возможность определить размер налоговой обязанности организации или индивидуального предпринимателя, соответствующее лицо подлежит привлечению к ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налогов (т.е. в размере 20% от неуплаченных налогов).
Данные выводы содержатся в Определении Верховного Суда РФ от 26.06.2017 №303-КГ17-2377 по делу №А04-12175/2015 (ООО Мостостроительная компания "Тындатрансмост" против МИФНС №7 по Амурской области).
Еще раз напоминаем, что выше мы привели только часть из включенных налоговым органом в Обзор судебных дел. В связи с этим рекомендуем ознакомиться с полным текстом письма ФНС России от 29.06.2017 №СА-4-7/12540@. Причем, интересно, что хотя из заголовка письма ФНС РФ следует о том, что направленный Обзор включает налоговую практику как Верховного, так и Конституционного Судов РФ, в самом Обзоре ни одного налогового дела, рассмотренного Конституционным Судом РФ во 2-м квартале 2017 года не приведено. Хотя, возможно, это связано с тем, что, по мнению ФНС РФ, в этот период не было тех решений Конституционного Суда РФ по налоговым вопросам, на которые следовало бы обращать особое внимание налоговых органов.
Исп. Леонов А.