Новый пароль отправлен на почту
После авторизации вы сможете изменить его в профиле на любой другой
Обзор практики Верховного Суда РФ и Конституционного Суда РФ по налогам
Информируем о письме ФНС РФ от 17.04.17 №СА-4-7/7288@, которым налоговым органам для использования в работе направлен Обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда РФ и Верховного Суда РФ, принятых в первом квартале 2017 года по вопросам налогообложения (далее - Обзор).
Из данного документа можно установить, какие именно выводы, сделанные высшими судебными инстанциями по налоговым спорам в текущем году, показались ФНС РФ наиболее важными, в связи с чем на них было обращено особое внимание и указано на необходимость их использования в работе.
Рекомендуем ознакомиться с полным текстом данного Обзора.
В настоящем сообщении мы отобрали те правовые позиции, которые, на наш взгляд, могут представлять наибольший интерес для широкого круга налогоплательщиков.
1. Взыскание налоговых недоимок с третьих лиц.
Вопросы применения пункта 2 статьи 45 НК РФ, на основании которых налоговый орган имеет право на взыскание налоговых задолженностей не только с самого должника, но и с третьих лиц, в последнее время приобретают всё большую актуальность.
При этом напомним, что в самом пункте 2 статьи 45 НК РФ установлен закрытый перечень условий, при которых такое взыскание становится возможным, причем основным из них является факт взаимозависимости должника и того лица, с которого налоговый орган получает право на взыскание недоимки.
Однако факт взаимозависимости не всегда возможно доказать со ссылками на признаки взаимозависимости, установленные в НК РФ.
В связи с этим Верховный Суд РФ указал, что отсутствие признаков прямой субъективной зависимости между организациями не исключает возможности применения положений пункта 2 статьи 45 НК РФ о взыскании налоговой задолженности с третьих лиц, так как использованное в НК РФ понятие "взаимозависимости" и "иной зависимости" между налогоплательщиком и лицом, к которому предъявлено требование о взыскании налоговой задолженности, должно толковаться с учетом цели пункта 2 статьи 45 НК РФ - противодействие избежания налогообложения.
Данные выводы содержатся в судебных актах, поддержанных Определением Верховного Суда РФ от 26.01.2017 №303-КГ16-19317 по делу №А51-4996/2015.
Вопрос взыскания налогов с третьих лиц в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 45 НК РФ, рассматривался Верховным судом РФ в 1 квартале 2017 года также в рамках судебного дела №А53-24852/2015 (Определение ВС РФ от 21.02.2017 №308-КГ16-20781).
Был рассмотрен этот вопрос и Конституционным Судом РФ.
При этом Конституционный Суд РФ признал не противоречащими Конституции положения статьи 1064 ГК РФ, на основании которых с собственника организации может быть взыскан ущерб, причиненный бюджетной системе РФ в связи с уклонением организации от уплаты налогов.
В конкретном случае, по которому КС РФ рассматривал данный вопрос, в рамках уголовного дела было установлено, что собственник предприятия, не являясь его директором, фактически контролировал деятельность предприятия и давал распоряжение номинальному директору и бухгалтеру предприятия о заключении фиктивных договоров и предоставлении налоговой отчетности с фиктивными показателями, на основании чего он признан виновным в уклонении от уплаты налогов данного общества (Определение КС РФ от 28.02.2017 №396-О).
Однако мы бы хотели обратить внимание, что, несмотря на общую схожесть рассмотренных ВС РФ и КС РФ споров - возможность взыскания налоговых долгов с третьих лиц - на самом деле в данном случае были применены различные правовые институты:
- по пункту 2 статьи 45 НК РФ взыскиваются именно конкретные налоговые долги, причем взыскиваться они могут только с лиц, соответствующих условиям, перечисленным в пункте данной статьи;
- по статье 1064 ГК РФ взыскиваются не налоговые долги, а убытки бюджета, возникшие в связи с непогашением налоговых долгов. В данном случае к такому взысканию может быть привлечено любое лицо, признанное ответственным за возникновение соответствующих убытков, т.е. не только те, что перечислены в п. 2 статьи 45 НК РФ (а значит, например, необязательно взаимозависимые и необязательно те, кому были переданы активы, за счет которых могла бы быть исполнена обязанность по уплате налогов налогоплательщиком - должником).
2. Возникновение налоговой базы по НДС при передаче имущества по договору о предоставлении отступного.
До сих пор вопрос о том, возникает ли налоговая база по НДС при передаче имущества в рамках отступного, не имел единообразного подхода. С одной стороны, переход права собственности в рамках отступного свидетельствует о наличии реализации, признаваемой объектом налогообложения по НДС. С другой стороны, выводы судебных органов о необходимости различия фактов передачи имущества как собственно его реализации или как использования этого имущества в качестве средства платежа, в целом делали ситуацию неоднозначной.
ВС РФ сделал вывод, что передача права собственности на имущество в счет погашения обязательств по предоставлению денежного займа по договору о предоставлении отступного в соответствии с пунктом 1 статьи 39 и подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ признается реализацией и подлежит обложению налогом на добавленную стоимость.
Позиция (в том числе ранее поддержанная арбитражными судами) о том, что предоставление отступного является именно исполнением обязательств по договору займа (операцией, не облагаемой налогом на добавленную стоимость) и поэтому не подлежит налогообложению, по мнению ВС РФ, является неправомерной, поскольку с предоставлением отступного меняется в целом способ исполнения договора займа, прекращаются обязательства сторон по первоначальному способу исполнения, и на стороны возлагаются другие, новые обязательства, возникающие из соглашения об отступном (денежная форма возврата займа более не исполняется сторонами).
Данные выводы содержатся в Определении ВС РФ от 31.01.2017 №309-КГ16-13100 по делу №А50-20135/2015.
3. Основные критерии оценки возможности учета выходного пособия ("золотых парашютов") в расходах для целей налогообложения прибыли.
Не смотря на изменение норм НК РФ по вопросу учета в расходах для целей налогообложения прибыли выплачиваемых при увольнении выходных пособий, регулярные разъяснения МФ РФ, защищающие по данному вопросу налогоплательщиков, со стороны налоговых органов не прекращаются претензии, которые на сегодня условно можно разбить на 2 группы:
- отсутствие связи между фактом выплаты выходного пособия и деятельностью, направленной на получение прибыли;
- отсутствие экономического обоснования размера выплачиваемого пособия.
Как нам представляется, в рассматриваемом деле приведена наиболее полно освещающая оба этих направления позиция Верховного Суда РФ, с учетом которой, как нам представляется, наконец-то можно будет систематизировать подход к данному вопросу и налоговым органам (которым собственно данный Обзор и направлен для применения, и, конечно, налогоплательщикам).
Что указал ВС РФ?
Общий сделанный ВС РФ вывод - это указание на то, что само по себе осуществление выплат работникам во исполнение соглашений о расторжении трудовых договоров не исключает возможности признать такие выплаты расходами в целях налога на прибыль на основании статьи 255 НК РФ.
Но интерес представляет не только указанный вывод, но и его развернутое обоснование.
В конкретном рассмотренном ВС РФ деле общество учло суммы компенсаций, выплаченных увольняемым работникам на основании соглашений о расторжении трудовых договоров, при исчислении налога на прибыль организаций в составе расходов.
Экономическая оправданность затрат на выплату компенсаций увольняемым работникам, с точки зрения общества, состояла в оптимизации производства и минимизации затрат.
Однако налоговый орган, поддержанный судами трех инстанций, пришел к выводу о неправомерном включении обществом в состав расходов таких затрат, поскольку данные выплаты не связаны непосредственно с выполнением работниками своих трудовых обязанностей в рамках трудовых отношений, а действующим законодательством подобная выплата в случае расторжения трудового договора по соглашению сторон не предусмотрена, следовательно, понесенные обществом расходы, связанные с осуществлением указанных выплат, не направлены на получение доходов общества и не могут быть признаны экономически оправданными затратами.
Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ направляя дело на новое рассмотрение указала, что для признания экономически оправданными расходами производимых налогоплательщиком выплат работникам при расторжении трудовых договоров по соглашению сторон, достаточно установить достижение цели - фактическое увольнение конкретного работника, а также соблюдение баланса интересов работника и работодателя, при котором выплаты направлены на разрешение возможной конфликтной ситуации при увольнении, и не служат исключительно цели личного обогащения увольняемого работника.
ВС РФ отметил, что лишь при значительном размере таких выплат, их явной несопоставимости обычному размеру выходного пособия, на которое в соответствии со статьей 178 Трудового кодекса РФ вправе рассчитывать увольняемый работник, длительности его трудового стажа и внесенному им трудовому вкладу, а также иным обстоятельствам, характеризующим трудовую деятельность работника, на налогоплательщике лежит бремя раскрытия доказательств, обосновывающих природу произведенных выплат и их экономическую оправданность.
При этом размер выплат при увольнении по соглашению сторон может и не совпадать в полной мере с размером выплат, предусмотренных трудовым законодательством в случае увольнения по сокращению штатов или в связи с ликвидацией предприятия, поскольку на его размер может влиять и то обстоятельство, что такая выплата представляет собой, в том числе, и своего рода плату за согласие работника на отказ от трудового договора. В то же время размер такой платы законодательством не определен, а устанавливается соглашением сторон.
В свою очередь налоговый орган вправе поставить под сомнение экономическую оправданность расходов по выплате при наличии доказательств, свидетельствующих об отсутствии у налогоплательщика деловой экономической цели при увольнении работника по основанию, отличному от предусмотренного статьей 178 Трудового кодекса РФ, не вторгаясь при этом в оценку целесообразности принимаемых решений.
Данные выводы содержатся в Определении ВС РФ от 28.03.2017 №305-КГ16-16457 по делу №А40-7941/2015.
Вопросы учета сумм компенсаций, выплаченных увольняемым работникам на основании соглашений о расторжении трудовых договоров, рассмотрены Верховным Судом РФ также в рамках судебных дел №305-КГ16-5939, №305-КГ16-17247 и №305-КГ16-18369.
4. Могут ли выводы, сделанные в решении налогового органа по результатам налоговых проверок, в последующем служить для налогоплательщика обоснованием его действий и освобождать его от налоговой ответственности и пени.
Речь идет о применении статьи 111 НК РФ, в которой одним из обстоятельств, исключающих вину налогоплательщика (т.е. освобождающим налогоплательщика от налоговых штрафов) является применение им письменных разъяснений уполномоченных органов. Аналогичная норма в части освобождения от пени имеется в статье 75 НК РФ.
Конституционный Суд РФ проанализировал нормы статьи 111 НК РФ и пришел к выводу, что они не позволяют в качестве освобождающих от налоговой ответственности и пени разъяснений контролирующих органов рассматривать результаты налоговых проверок.
Данные выводы содержатся в Определении Конституционного Суда РФ от 20.12.2016 №2672-О.
Таким образом, выводы о порядке применения налогового законодательства РФ, сделанные налоговым органом в решении по результатам мероприятий налогового контроля, в случае их применения налогоплательщиком к иным периодам не смогут служить для него основанием для непривлечения его к налоговой ответственности и неначисления ему пени, если в этих других периодах налоговый орган займет иную позицию по тем же самым вопросам.
5. Последствия изменения в течение года категории земельного участка для целей исчисления земельного налога.
Последствия пересмотра в течение налогового периода (года) кадастровой стоимости земельного участка для целей налогообложения в настоящее время закреплены в НК РФ - такие последствия в общем случае применяются с начала следующего календарного года. Исключение составляют ситуации, когда оспаривание налогоплательщиком правомерности определения кадастровой стоимости приводит к ее пересмотру - в этом случае пересчет земельного налога осуществляется начиная с того периода, в котором налогоплательщик обратился с заявлением о пересмотре стоимости.
Однако неоднозначным до сих пор оставался вопрос о налоговых последствиях в случае, если изменение кадастровой стоимости земельного участка обуславливается не пересмотром самой стоимости, а изменением категории самого участка.
КС РФ по этому поводу указал, что изменение кадастровой стоимости земельных участков, произошедшее в текущем налоговом периоде в результате перевода земель из одной категории в другую или изменения вида разрешенного использования земельного участка, может быть учтено только со следующего налогового периода по земельному налогу. Это относится ко всем случаям изменения вида разрешенного использования земельного участка, произошедшего в течение налогового периода, независимо от того, привели данные изменения к улучшению или к ухудшению положения налогоплательщика.
Данные выводы содержатся в Определении Конституционного Суда РФ от 09.02.2017 №212-О.
6. Правомерность решения о приостановлении операций по счетам организации при нарушении ею сроков представления квартальных (полугодовых) расчетов по налогу на прибыль.
Случаи, в которых налоговый орган может принимать обоснованное решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, строго ограничены нормами НК РФ. Одним из них по статье 76 НК РФ является непредставление налогоплательщиком в установленный срок налоговых деклараций.
Но под налоговой декларацией НК РФ понимает расчет, подготавливаемый по итогам налогового периода. В этой связи возникали сомнения относительно того, имеет ли налоговый орган право принимать решение о приостановлении операций по счетам в случае непредставления не деклараций, а налоговых расчетов, например квартальных или полугодовых расчетов по налогу на прибыль организаций.
ВС РФ сделал вывод, что в связи с тем, что квартальные (полугодовые) расчеты по налогу на прибыль организаций не входят в перечень документов, приведенный в пункте 3 статьи 76 НК РФ, нарушение налогоплательщиком сроков их представления не порождает право налогового органа на приостановление операций по счетам в банке.
Данные выводы содержатся в Определении ВС РФ от 27.03.2017 №305-КГ16-16245 по делу №А40-168230/2015.
Исп. Леонов А.
Комментарии
Оставить комментарий