Обзор Верховного Cуда РФ от 16.02.2017 по разделу V.1 НК РФ и статьи 269 НК РФ

Информируем о появлении в правовых базах текста Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 НК РФ, утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 16.02.2017 (далее - Обзор).

В данном Обзоре Верховный Суд РФ обобщил результаты изучения материалов судебной практики и поступивших от судов вопросов, связанных с применением положений НК РФ, устанавливающих правила налогового контроля за сделками, которые могут совершаться на нерыночных условиях взаимозависимыми лицами, т.е. в отношении применения правил налогового контроля за трансфертным ценообразованием. Кроме того, Обзор затронул вопросы применения правил "тонкой капитализации", т.е. правил, при которых для целей налогообложения прибыли определенная часть расходов в виде процентов по долговым обязательствам переквалифицируется в суммы выплачиваемых дивидендов.

Рекомендуем Вам ознакомиться с текстом Обзора самостоятельно. Тем более, что на сегодня уже стало понятно, что контролирующие органы будут в своей практике опираться на данный Обзор. Например, см. письмо ФНС РФ от 23.03.2017 №СА-4-7/5401, которое было издано в целях признания утратившими силу тех разъяснений налоговых органов, которые содержат выводы, противоположные тем, что указаны в рассматриваемом нами Обзоре Верховного Суда (в частности, ФНС РФ отменила свои письма от 12.01.2014 №ОА-5-13/20дсп@ и от 27.04.2015 №СА-4-7/7164).

Ниже мы приводим, на наш взгляд, наиболее важные выводы, которые можно сделать по результатам рассмотрения Обзора. К сожалению, при подготовке данного документа по каким-то причинам Верховный суд РФ не привел ссылки на те конкретные дела, по которым им и было принято решение о формировании соответствующей практики (хотя по тексту Обзора абсолютно очевидно, что он сформирован на основании каких-то конкретных дел: приведена история их рассмотрения, позиции арбитражных судов и мотивировка Верховного Суда РФ (в случаях, когда соответствующее дело им рассматривалось)).

Среди выделенных нами вопросов абсолютное большинство посвящено налоговому контролю за трансфертным ценообразованием. Лишь один вывод судов, касающийся правил налогообложения расходов по долговым обязательствам, признаваемым по правилам статьи 269 НК РФ контролируемой задолженностью, мы включили в свою выборку, посчитав выводы в нем наиболее "нестандартными". Сами вопросы приведены нами с сохранением того порядка, в котором они были включены в Обзор (т.е. без какой-либо классификации по признаку "значимости" или чему-то подобному, тем более, что для каждого налогоплательщика такая "значимость" могла бы быть своей).

1. Какой именно налоговый орган может проводить мероприятия налогового контроля за трансфертным ценообразованием?

Налоговый контроль за соответствием примененных налогоплательщиком цен рыночному уровню осуществляется непосредственно Федеральной налоговой службой России согласно разделу V.1 НК РФ и по общему правилу не может выступать предметом выездных и камеральных проверок, проводимых нижестоящими налоговыми инспекциями.

В соответствии с положениями раздела V.1 НК РФ на Федеральную налоговую службу России возложено бремя доказывания того, что примененная сторонами цена сделки не является рыночной. В этих целях именно данный орган наделен компетенцией по проведению налогового контроля в форме проверки полноты исчисления и уплаты налога в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (пункт 6 статьи 105.3 и пункт 1 статьи 105.17 НК РФ).

Установив специальные процедуры проведения данного вида контроля (сроки, ограничения по количеству проверок, возможность заключения соглашения о ценообразовании, право на симметричную корректировку), НК РФ исключил из числа сделок между взаимозависимыми лицами, подлежащих контролю в порядке, предусмотренном разделом V.1 Кодекса, сделки, не соответствующие критерию контролируемых сделок, в том числе сделки, по которым объем доходов не превышает установленные статьей 105.14 НК РФ суммовые критерии.

При этом, в силу прямого запрета, установленного в абзаце 3 пункта 1 статьи 105.17 Кодекса, контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, не может быть предметом выездных и камеральных проверок.

Следовательно, при проведении выездной налоговой проверки налоговая инспекция выходит за пределы предоставленных ей полномочий, проводя на основании положений главы 14.3 НК РФ корректировку цен по сделкам общества с взаимозависимыми лицами.

2. В каких случаях в рамках "обычных" выездных и камеральных налоговых проверок налоговый орган может проверять соответствие примененных для целей налогообложения цен рыночным?

Если использование рыночных цен при исчислении налогов по отдельным операциям налогоплательщика предусмотрено главами части второй НК РФ, в этих целях налоговые инспекции вправе применять методы определения доходов (выручки, прибыли), предусмотренные главой 14.3 Кодекса.

Так, возможность использования рыночных цен, определенных с учетом статьи 105.3 НК РФ, в качестве основы для определения налоговой базы предусмотрена главой 21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость" - в целях исчисления этого налога при совершении товарообменных операций, реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, передаче права собственности на предмет залога залогодержателю, оплате труда в натуральной форме (пункт 2 статьи 154 Кодекса), главой 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" - в целях исчисления этого налога при безвозмездном получении имущества, работ или услуг, при получении налогоплательщиком доходов в натуральной форме (пункт 8 статьи 250 и пункты 4 - 6 статьи 274 Кодекса).

3. Может ли налоговый орган ссылаться на нерыночность использованных налогоплательщиком цен по сделкам, не относящимся к контролируемым?

По общему правилу в случаях, не предусмотренных разделом V.1 НК РФ, налоговые органы не вправе оспаривать цену товаров (работ, услуг), указанную сторонами сделки и учтенную при налогообложении. Несоответствие примененной налогоплательщиком цены рыночному уровню не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды.

Однако многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, указывающими на несоответствие между оформлением сделки и содержанием финансово-хозяйственной операции.

4. Какие признаки может использовать суд для признания лиц взаимозависимыми в случаях, когда прямо установленные в НК РФ критерии для этого отсутствуют?

Суд вправе признать лица взаимозависимыми для целей налогообложения в случаях, не указанных в пункте 2 статьи 105.1 НК РФ, если у контрагента налогоплательщика (взаимозависимых лиц контрагента) имелась возможность оказывать влияние на принимаемые налогоплательщиком решения в сфере его финансово-хозяйственной деятельности.

5. Когда несоблюдение рыночных цен по контролируемым сделкам может обосновываться реальными экономическими обстоятельствами и не влечь для налогоплательщика негативных последствий?

Предназначением норм раздела V.1 части первой НК РФ является исключение влияния на налогообложение факта взаимозависимости участников сделки, если таковое имеет место быть. Однако на основании пункта 11 статьи 105.7 НК РФ налогоплательщик вправе в суде приводить доказательства того, что неполучение им дохода (прибыли) в размере, определенном налоговым органом с применением установленного главой 14.3 НК РФ метода, не являлось следствием взаимозависимости участников контролируемой сделки, а имело иные экономические причины; обосновывать, что вменяемая ему экономическая выгода была учтена для целей налогообложения при совершении других операций и т.п.

Справочно: пункт 11 статьи 105.7 НК РФ устанавливает, что судом могут быть учтены иные обстоятельства, имеющие значение для определения соответствия цены, примененной в сделке, рыночной цене без ограничений в применении методов, предусмотренных в разделе V.1 первой части НК РФ. Соответственно, указанный вывод может использоваться налогоплательщиком уже только в рамках судебного оспаривания результатов налоговой проверки, а не в качестве самостоятельного обоснования метода определения рыночной цены, применяемой по контролируемым сделкам для целей налогообложения.

6. Как применяется налоговая ответственность за непредставление уведомления о контролируемых сделках или за представление такого уведомления с недостоверными сведениями?

Размер штрафа, налагаемого на налогоплательщика за непредставление в срок уведомления о контролируемых сделках (представление недостоверных сведений), не зависит от числа сделок, которые должны быть указаны в уведомлении.

Недостоверность заполнения отдельных реквизитов уведомления о контролируемых сделках является основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности, только если допущенные при заполнении этих сведений ошибки могли препятствовать идентификации контролируемой сделки.

Справочно: согласно статье 129.4 НК РФ неправомерное непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговый орган уведомления о контролируемых сделках, совершенных в календарном году, или представление налогоплательщиком в налоговый орган уведомления о контролируемых сделках, содержащего недостоверные сведения, влечет взыскание штрафа в размере 5'000 рублей.

7. Особенности применения правил "тонкой капитализации" при признании суммы полученного налогоплательщиком займа (признаваемого контролируемой задолженностью) в качестве вклада в капитал.

Если выплачиваемый иностранному лицу доход признается дивидендами в результате изменения квалификации этого платежа на основании пункта 4 статьи 269 НК РФ, такое изменение учитывается при определении права иностранного лица (налогового агента) на применение пониженной налоговой ставки для дивидендов, предусмотренной международным соглашением об избежании двойного налогообложения.

Определяя выплачиваемые обществом суммы в качестве дивидендов в результате их переквалификации из процентов, основанной на положениях пункта 4 статьи 269 НК РФ, и будучи последовательным в определении действительного экономического содержания операций, налоговый орган должен учесть сумму предоставленного обществу займа в соответствующей части в качестве вклада в капитал этой российской организации.

Такой подход должен использоваться к определению понятия "капитал" в целях применения межправительственных соглашений, заключенных РФ по вопросам избежания двойного налогообложения. Например, для того, чтобы определить ту ставку налога с доходов в виде дивидендов, которую должен применить российский налогоплательщик при выплате нерезиденту процентов, переквалифицируемых на основании пункта 4 статьи 269 НК РФ в дивиденды (и которая может зависеть от размера осуществленного вклада в капитал).

Исп. Леонов А.