Изменения статьи 169 и 251 НК РФ, внесенные Законом №56-ФЗ

В настоящей статье представлен наш комментарий к изменениям НК РФ, предусмотренным Федеральным законом от 03.04.2017 №56-ФЗ "О внесении изменений в статьи 169 и 251 части второй НК РФ" (далее - Закон №56-ФЗ).

Напомним, что анонс изменений НК РФ, подписанных Президентом РФ 03.04.2017 и официально опубликованных на портале правовой информации http://pravo.gov.ru 04.04.2017. Напомним, что ранее мы анонсировали эти законы в нашей статье Анонс изменений НК РФ, вносимыми Федеральными законами от 03.04.2017.

При этом, по нашему мнению, ни один из указанных 3-х Законов нельзя назвать существенным, с точки зрения вопросов налогообложения абсолютного большинства налогоплательщиков.

В настоящем сообщении мы рассмотрели Закон №56-ФЗ, который, как прямо следует из его названия, затрагивает положения статьи 169 главы 21 НК РФ "НДС" и статьи 251 главы 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций".

1. Изменения статьи 169 НК РФ "Счет-фактура".

Закон №56-ФЗ дополнил пункты 5 и 5.1 статьи 169 НК РФ указанием на новый обязательный реквизит счета-фактуры и корректировочного счета-фактуры. Таким реквизитом становится "идентификатор государственного контракта, договора (соглашения) (при наличии)".

Вступают в силу соответствующие изменения с 01.07.2017 (пункт 2 статьи 2 Закона №56-ФЗ).

В связи с данной корректировкой хотели бы высказать нашу позицию относительно трактовки нового обязательного реквизита счетов-фактур и корректировочных счетов-фактур.

Как указано выше, перечень обязательных реквизитов счета-фактуры и корректировочного счета-фактуры Законом №56-ФЗ дополняется следующим: "идентификатор государственного контракта, договора (соглашения) (при наличии)". Никаких пояснений или дополнительных положений, касающихся данного нового реквизита, в текст НК РФ не внесено. Очевидно, что они могут появиться в изменениях, которые должны быть внесены в Постановление Правительства РФ от 26.12.2011 №1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по НДС" в связи с необходимостью изменения формы счета-фактуры и формы корректировочного счета-фактуры. Ведь помимо уточнения форм документов в этом случае придется дополнить порядок их заполнения правилами, касающимися нового реквизита. Таким образом, уточнение того, что именно законодатель подразумевал под сведениями, подлежащими указанию по новому реквизиту счетов-фактур, можно будет получить из ожидаемых изменений Постановления Правительства РФ от 26.12.2011 №1137. Правда смущает тот факт, что с момента предыдущего дополнения НК РФ новым реквизитом счета-фактуры (код вида товара по ТН ВЭД ЕвразЭС в отношении товаров, вывезенных из РФ в страны ЕвразЭС) прошло уже более 9-ти месяцев (Федеральный закон от 30.05.2016 №150-ФЗ, который вступил в силу с 01.07.2016), а постановление Правительства РФ №1137 в части формы счета-фактуры и корректировочного счета-фактуры так до сих пор и не поменялось.

В действующих законодательных актах на сегодня понятие "идентификатор договора (контракта)" встречается в Федеральном законе "О государственном оборонном заказе". В этом законе указано, что идентификатор государственного контракта - это уникальный номер, присваиваемый конкретному государственному контракту и подлежащий указанию во всех контрактах, а также в распоряжениях, составляемых государственными заказчиками, головными исполнителями и исполнителями при осуществлении расчетов по государственному оборонному заказу в рамках сопровождаемой сделки.

Как видно, "идентификатор" - это не просто номер договора (контракта). Это, если можно так выразиться, "сквозной" и "обязательный к указанию" номер в договорных отношениях по конкретному оборонному заказу. Т.е. то, что позволяет отследить исполнение оборонного заказа по цепочке его исполнителей и соисполнителей.

Однако государственный оборонный заказ - не единственная область, в которой на сегодня используются идентификаторы контрактов, договоров, соглашений.

Начиная с 2016 года, ежегодно при утверждении федерального бюджета на календарный год законодатели определяют виды операций (сделок), подлежащих казначейскому сопровождению.

Так, в пункте 2 статьи 5 Федерального закона "О федеральном бюджете на 2017 год и на плановый период 2018 и 2019 годов" указано, что казначейскому сопровождению подлежат:

1) субсидии юридическим лицам (кроме субсидий федеральным бюджетным и автономным учреждениям) и бюджетные инвестиции юридическим лицам, предоставляемые в соответствии со статьей 80 Бюджетного кодекса РФ, а также:

- взносы в уставные (складочные) капиталы юридических лиц (дочерних обществ юридических лиц), вклады в имущество юридических лиц (дочерних обществ юридических лиц), не увеличивающие их уставные (складочные) капиталы, источником финансового обеспечения которых являются указанные выше субсидии и бюджетные инвестиции;

- авансовые платежи по контрактам (договорам) о поставке товаров, выполнении работ, оказании услуг, заключаемым юридическими лицами, получающими указанные выше субсидии и бюджетные инвестиции, а также юридическими лицами, которым предоставляются взносы (вклады), указанные выше, с юридическими лицами - исполнителями по контрактам (договорам), источником финансового обеспечения которых являются данные субсидии, бюджетные инвестиции и взносы (вклады);

- авансовые платежи по контрактам (договорам) о поставке товаров, выполнении работ, оказании услуг, заключаемым исполнителями и соисполнителями в рамках исполнения контрактов (договоров), указанных выше;

2) авансовые платежи по государственным контрактам о поставке товаров, выполнении работ, оказании услуг, заключаемым на сумму более 100 млн. рублей, а также авансовые платежи по контрактам (договорам) о поставке товаров, выполнении работ, оказании услуг, заключаемым исполнителями и соисполнителями в рамках исполнения указанных государственных контрактов;

3) авансовые платежи по контрактам (договорам) о поставке товаров, выполнении работ, оказании услуг, заключаемым на сумму более 100 млн. рублей федеральными бюджетными или автономными учреждениями, лицевые счета которым открыты в территориальных органах Федерального казначейства, источником финансового обеспечения которых являются субсидии;

4) авансовые платежи по контрактам (договорам) о поставке товаров, выполнении работ, оказании услуг, заключаемым исполнителями и соисполнителями в рамках исполнения контрактов (договоров), указанных выше;

5) средства, получаемые юридическими лицами по государственным контрактам (контрактам, договорам) в случаях, установленных Правительством РФ (на сегодня таким постановлением является Постановление Правительства РФ от 03.03.2017 №249, касающиеся расчетов в рамках государственного оборонного заказа).

Еще раз повторим, что перечень операций, подлежащих казначейскому сопровождению, стал утверждаться ежегодными законами о федеральном бюджете, начиная с 2016 года. В законе о федеральном бюджете на 2016 год он (также, как и в законе о федеральном бюджете на 2017 год) был определен в пункте 2 статьи 5.

Почему мы упоминаем об операциях, подлежащих казначейскому сопровождению в контексте вопроса о том, в каких случаях в хозяйственной жизни экономических субъектов может появиться идентификатор контракта, договора, соглашения (а вместе с ним и обязанность заполнять новый реквизит счета-фактуры)?

Мы это сделали потому, что в развитие положений пункта 2 статьи 5 закона о федеральном бюджете на 2016 год Казначейство России утвердило Приказ от 16.02.2016 №4н "Об утверждении Порядка формирования идентификатора государственного контракта, договора (соглашения) при казначейском сопровождении в 2016 году государственных контрактов, договоров (соглашений), а также контрактов, договоров, соглашений, заключенных в рамках их исполнения".

На 2017 год аналогичного нового Порядка в доступных нам правовых базах нами не обнаружено. Сам приказ №4н продолжает оставаться действующим. Учитывая идентичность операций, подлежащих казначейскому сопровождению по закону о федеральном бюджете на 2016 год и по закону о федеральном бюджете на 2017 год, можно предположить, что вышеназванный приказ Казначейства №4н продолжает применяться и в 2017 году (хотя в своем названии и в своих положениях ссылается на казначейское сопровождение только в 2016 году).

Это означает, что всем государственным контрактам, договорам, соглашениям, заключаемым как с исполнителями, так и с соисполнителями в рамках перечисленных выше операций, подпадающих под казначейское сопровождение, в обязательном порядке присваивается идентификатор.

Поэтому мы полагаем, что рассматриваемые изменения НК РФ по Закону №56-ФЗ предполагают необходимость заполнения нового реквизита счета-фактуры в следующих случаях:

1) при реализации товаров, работ, услуг в рамках государственного оборонного заказа в качестве основного исполнителя или соисполнителя;

2) а также в рамках осуществления в качестве исполнителя или соисполнителя иных операций по реализации товаров, работ, услуг, подлежащих обязательному казначейскому сопровождению, в частности:

- по договорам по реализации товаров, работ, услуг, источником оплаты по которым выступают бюджетные субсидии и бюджетные инвестиции;

- по предусматривающим авансовые платежи контрактам (договорам) о поставке товаров, выполнении работ, оказании услуг, заключаемым исполнителями и соисполнителями в рамках исполнения государственных контрактов на сумму более 100 млн. руб.

Во всех остальных случаях (т.е. в случаях, когда действующее законодательство РФ не требует присвоения контракту, договору, соглашению идентификатора) заполнение нового реквизита счета-фактуры (например, путем указания там номера соответствующего договора, соглашения), по нашему мнению, не требуется.

В заключение мы вынуждены еще раз повторить, что однозначно удостовериться в правомерности наших выводов можно будет только после внесения изменений в Постановление Правительства РФ от 26.12.2011 №1137, и вероятность того, что трактовка внесенного Законом №56-ФЗ нового обязательного реквизита счета-фактуры будет иной (более "расширенной") на сегодня в любом случае имеется. Тем не менее, еще раз напомним, что в данной части изменения вступают в силу с 01.07.2017, что позволяет надеяться на то, что в оставшееся до этого время вопрос, для каких ситуаций заполнение нового реквизита будет обязательным, удастся однозначно разрешить.

При этом отметим, что само наличие реквизита в форме счета-фактуры (пусть и с незаполняемыми по нему данными (с проставлением прочерков)) в любом случае будет являться обязательным для всех налогоплательщиков. Единственным "оправданием" отсутствия этого реквизита в данном случае может служить только применение утвержденной постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 №1137 формы (если к 01.07.2017 в него так и не будут внесены соответствующие изменения).

2. Изменения статьи 251 НК РФ "Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы".

В главе 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" Закон №56-ФЗ расширил перечень не облагаемых налогом на прибыль доходов, включив в пункт 1 статьи 251 НК РФ новый подпункт 3.5.

Согласно этому подпункту вводится освобождение от налогообложения доходов в виде имущества (за исключением субсидий), полученных в порядке, установленном Правительством РФ, управляющей компанией, которая является акционерным обществом, 100% акций которого принадлежит Российской Федерации, и деятельность которой предусмотрена Федеральным законом от 29.12.2014 №473-ФЗ "О территориях опережающего социально-экономического развития в РФ", т.е. осуществляющих функции по управлению соответствующими территориями.

Как видно, данное уточнение затронет весьма ограниченный круг лиц и направлено на избавление от излишнего налогообложения средств, которые и так принадлежат государству.

При этом Закон №56-ФЗ вводит в действие данное изменение с момента своего официального опубликования (04.04.2017) с распространением его на правоотношения, возникшие с 31.03.2015 (которая фактически является датой вступления в силу положений Федерального закона "О территориях опережающего социально-экономического развития в РФ"). Возможно, это позволит каким-то конкретным налогоплательщикам пересчитать свои налоговые обязательства по налогу на прибыль за 2015 и 2016 год.

Абсолютного большинства налогоплательщиков данная правка никак не затронет.

Исп. Леонов А.