Изменения главы 23 НК РФ "НДФЛ", вносимые Законом №58-ФЗ

Сообщаем информацию об основных положениях Федерального закона от 03.04.2017 №58-ФЗ "О внесении изменений в главу 23 НК РФ" (далее - Закон №58-ФЗ).

Закон №58-ФЗ - один из трех налоговых законов, подписанных Президентом РФ 03.04.2017 и официально опубликованных на портале правовой информации http://pravo.gov.ru 04.04.2017. Напомним, что ранее мы анонсировали эти законы в нашей статье Анонс изменений НК РФ, вносимыми Федеральными законами от 03.04.2017.

Еще раз повторим, что, по нашему мнению, ни один из этих трех Законов нельзя назвать существенным, с точки зрения вопросов налогообложения абсолютного большинства налогоплательщиков.

В настоящем сообщении мы рассмотрели Закон №58-ФЗ, который, как прямо следует из его названия, затрагивает положения главы 23 НК РФ "НДФЛ", а в средствах массовой информации упоминался в связи с предусматриваемым им освобождением от НДФЛ лиц, попавших под санкции иностранных государств (хотя это и не является единственным положением самого Закона).

1. Освобождение от НДФЛ лиц, попавших под санкции иностранных государств.

В данной части предусмотренные Законом №58-ФЗ изменения затронули статью 207 НК РФ "Налогоплательщики", которая дополнена следующими положениями, распространяющими свое действие на отношения, возникшие с 01.01.2014.

Данная статья дополнена положением о том, что в случае, если в налоговом периоде в отношении физического лица действовали меры ограничительного характера, введенные иностранным государством, государственным объединением и (или) союзом и (или) государственным (межгосударственным) учреждением иностранного государства или государственного объединения и (или) союза, перечень которых определяется Правительством РФ, такое физическое лицо независимо от срока фактического нахождения в Российской Федерации может не признаваться в этом налоговом периоде налоговым резидентом РФ, если в этом налоговом периоде такое физическое лицо являлось налоговым резидентом иностранного государства.

Указанное физическое лицо не признается налоговым резидентом РФ на основании его заявления, представленного в ФНС РФ, с приложением документа, подтверждающего налоговое резидентство этого физического лица, выданного компетентным органом иностранного государства (сертификата налогового резидентства).

Названное выше заявление представляется в срок представления налоговой декларации за соответствующий налоговый период, т.е. не позднее 30 апреля года, следующего за отчетным. В отношении налоговых периодов 2014 - 2016 годов заявление представляется не позднее 01.07.2017.

Что фактически будут означать данные правки?

В СМИ авторы соответствующего законопроекта комментировали необходимость принятия данных положений для того, чтобы устранить двойное налогообложение доходов лиц, попавших под международные санкции и не имеющих возможности проживания из-за этого за рубежом (т.е. фактически вынужденных проживать в РФ и из-за этого получающих для целей НДФЛ автоматически статус налогового резидента РФ). Такое двойное налогообложение в этом случае возникало в отношении доходов, получаемых названными выше гражданами от источников за пределами РФ и облагаемых налогами за пределами РФ по законодательству страны - источника выплаты (например, в связи с признанием получателя дохода в смысле законодательства иностранного государства налоговым резидентом этого государства не по правилам, применяемым в РФ (т.е. не по числу дней пребывания на территории соответствующей страны), а по иным признакам, например, по месту нахождения жизненных интересов (недвижимость, семья, работа и т.п.)).

Например, если какой-либо гражданин РФ имеет за пределами РФ недвижимость, в которой постоянно проживает его семья, и кроме этого сосредоточение иных жизненных интересов этого лица (источники его доходов и т.п.) также находятся за пределами РФ, то с большой долей вероятности для целей налогообложения доходов этого лица он будет признаваться налоговым резидентом той страны, в которой находится центр его жизненных интересов, т.е. в нашем примере это будет не РФ. Фактическое время нахождения на территории той или иной страны в этом плане значения не имеет (эта особенность характерна для российского налогового законодательства, но далеко не всегда используется в иных налоговых юрисдикциях).

Соответственно, после введения в отношении такого лица санкций, препятствующих его пребыванию на территории той или иной страны, он, не утратив в этой стране центр своих жизненных интересов, может сохранить в ней статус налогового резидента согласно действующему на ее территории законодательству.

Это будет означать, что доходы такого лица будут подлежать налогообложению на территории этой страны.

Одновременно по правилам главы 23 НК РФ "вынужденное" пребывание такого лица в РФ приведет к тому, что оно получит статус налогового резидента РФ. А это будет означать, что доходы такого лица (в том числе те, которые подпадают под налогообложение в стране "его жизненных интересов") должны будут облагаться налогами также и в РФ. Соглашения об избежании двойного налогообложения в этом случае работать не будут, а возможности зачесть суму налога, уплаченную за рубежом, при расчете НДФЛ глава 23 НК РФ не предоставляет.

Таким образом, целью Закона (согласно комментариям его авторов) являлось предоставление возможности лицам, попавшим в указанную выше ситуацию из-за введения в отношении них санкций, избежать двойного налогообложения.

Мы не будем комментировать сам факт введения такой возможности в смысле достижения обозначенных выше целей - как нам представляется, фактическое число лиц, которое сможет ими воспользоваться, является очень ограниченным, а предоставление им налоговых преференций в РФ выглядит несколько странным - речь идет о лицах, с одной стороны, попавших под международные санкции (Правительство РФ должно будет определить, какие именно санкции имеются в виду, но в любом случае понимание того, о чем в целом идет речь, имеется), но с другой стороны, признаваемых налоговыми резидентами других государств по признаку, отличному от числа дней пребывания на их территории (т.е. скорее всего, повторим, речь идет о лицах, чей центр жизненных интересов находится за пределами РФ).

Но мы бы хотели обозначить, к чему фактически, на наш взгляд, приведут рассматриваемые правки.

Итак, единственное, что предусматривает Закон №58-ФЗ - это право определенной категории лиц отказаться от статуса налогового резидента РФ.

Что это будет означать?

Это будет означать, что для целей главы 23 НК РФ они будут рассматриваться в качестве налоговых нерезидентов.

В этом случае получаемые ими доходы от источников за пределами РФ не будут подлежать налогообложению в РФ, и обозначенные выше вопросы двойного налогообложения действительно будут решены.

Но согласно положениям статьи 209 НК РФ доходы налоговых нерезидентов от источников в РФ будут подлежать налогообложению в РФ, но при этом из-за того, что речь будет идти о доходах налоговых нерезидентов, к этим доходам:

1) нельзя будет применить налоговые вычеты (стандартные, социальные, имущественные, профессиональные);

2) к этим доходам (исключая доходы в виде дивидендов) будет подлежать применению ставка не 13%, а 30%. По доходам в виде дивидендов должна будет применяться ставка не 13%, а 15%.

Т.е. фактически, лицо, которое воспользуется положениями Закона №58-ФЗ, получит возможность вернуть уплаченный в бюджет РФ за 2014 и 2015 гг. налог с доходов, которые были получены им от источников за пределами РФ (причем, неважно, были ли за пределами РФ уплачены налоги с таких доходов - в данном случае такое подтверждение не требуется, так как эти доходы для налоговых нерезидентов в любом случае не являются объектов налогообложения по НДФЛ), и получит возможность не платить с таких доходов налог за 2016 и последующие периоды.

Но при этом одновременно, по доходам, полученным им с 01.01.2014 от источников в РФ, такое лицо будет должно:

1) пересчитать налоговую базу, отказавшись от применения ранее заявленных налоговых вычетов, предусмотренных главой 23 НК РФ только для доходов налоговых резидентов РФ;

2) пересчитать сумму подлежащего уплате в бюджет РФ НДФЛ (за исключением доходов в виде дивидендов) исходя из ставки 30% (по доходам в виде дивидендов налог необходимо будет пересчитать исходя из ставка 15%).

Таким образом, по доходам от источников в РФ (отличным от дивидендов) применение права, предоставленного Законом №58-ФЗ, и отказ от статуса налогового резидента РФ фактически приведет к необходимости доплаты как минимум 17% в бюджет РФ (по доходам в виде дивидендов - 2%). И при этом, полагаем, что (помимо доплаты налога) также возникнет вопрос о необходимости  уплаты суммы пени (если лицо воспользуется правом отказа от статуса налогового резидента РФ, как предусматривает Закон №58-ФЗ, с 01.01.2014), так как освобождения от них Закон №58-ФЗ не устанавливает.

Хотя, как нам кажется, приведенные нами выше последствия в принципе законодателями не рассматривались и не предполагались.

На основании изложенного, мы полагаем, что не только сам факт введения рассматриваемых положений, но и последствия их применения являются далеко неоднозначными.

2. Введение особенностей налогообложения доходов по обращающимся облигациям российских компаний, эмитированным в период с 01.01.2017 по 31.12.2020 и номинированным в рублях.

Закон №58-ФЗ с 01.01.2018 уточняет правила определения налоговой базы по НДФЛ по доходам по обращающимся облигациям российских организаций, эмитированным в период с 01.01.2017 по 31.12.2020 и номинированным в рублях. В связи с этим изменения вносятся в статьи 214.1, 214.2, 217, 224, 226.1 главы 23 НК РФ.

Основные правки, на наш взгляд, касаются статьи 214.2, которая после вступления предусмотренных Законом №58-ФЗ изменений будет называться "Особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде процентов, получаемых по вкладам физических лиц в банках, находящихся на территории РФ, а также в виде процента (купона), выплачиваемого по обращающимся облигациям российских организаций, номинированным в рублях".

Пункт 1 этой статьи с 01.01.2018 дополняется положением, согласно которому в отношении доходов в виде процента (купона), получаемого налогоплательщиком по обращающимся облигациям российских организаций, номинированным в рублях и эмитированным в период с 01.01.2017 по 31.12.2020 включительно, налоговая база по НДФЛ определяется как превышение суммы выплаты процентов (купона) над суммой процентов, рассчитанной, исходя из номинальной стоимости облигаций и ставки рефинансирования ЦБ РФ, +5%, действующей в течение периода, за который был выплачен купонный доход. Соответственно, в пределах указанной величины процентный (купонный) доход по указанным выше облигациям облагаться НДФЛ не будет, а сверх нее будет подлежать налогообложению, причем по повышенной ставке - 35% (соответствующие уточнения внесены Законом №58-ФЗ в статью 224 НК РФ).

Налоговый агент (т.е. лицо, на которое возлагается обязанность исчислить, удержать при выплате дохода и перечислить в бюджет сумму НДФЛ) согласно Закону №58-ФЗ в этом случае будет определяться по правилам статьи 226.1 НК РФ. Т.е. им сможет быть российская организация, осуществляющая выплату налогоплательщику дохода по выпущенным ею облигациям, или, например, депозитарий, учитывающий права на соответствующие облигации и осуществляющий на основании депозитарного договора выплату (перечисление) физического лицу процентного или купонного дохода по ним в денежной форме.

Доходы в виде дисконта, получаемые при погашении обращающихся облигаций российских организаций, номинированных в рублях и эмитированных в период с 01.01.2017 по 31.12.2020 включительно, Законом №58-ФЗ с 01.01.2018 полностью освобождены от налогообложения - соответствующие изменения вносятся в пункт 17.2 статьи 217 НК РФ "Доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)".

Еще раз повторим, что данная группа правок главы 23 НК РФ вступает в силу с 01.01.2018. При отсутствии каких-либо дополнительных указаний, полагаем, что это означает, что новые правила будут применяться к купонному (процентному) доходу или доходу в виде дисконта, фактически выплачиваемому по облигациям с 01.01.2018. Еще раз напомним, что сами облигации должны быть эмитированы российскими компаниями в период с 01.01.2017 по 31.12.2020, они должны быть номинированы в рублях и являться обращающимися.

Исп. Леонов А.