Новый пароль отправлен на почту
После авторизации вы сможете изменить его в профиле на любой другой
Рекомендации Минфина РФ по аудиту отчетности за 2016 год
Информируем о Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2016 год, которые являются приложением к письму МФ РФ от 28.12.2016 №07-04-09/78875.
Как и все предыдущие годы, мы настоятельно рекомендуем ознакомиться с этим документом, поскольку в нем Минфин РФ сформулировал вопросы, на которые, по его мнению, аудиторы обязаны обращать особое внимание при проведении аудита годовой бухгалтерской отчетности за 2016 год. А значит, в документе, в том числе, речь идет о вопросах, на которые, в первую очередь, особое внимание должны обращать сами аудируемые лица, как, впрочем, и те, кто не подлежит обязательному аудиту, поскольку изложенные Минфином РФ требования (особенно в части вопросов техники ведения учета и формирования годовой бухгалтерской отчетности в отдельных конкретных ситуациях и по отдельным конкретным вопросам) не зависят от того, подлежит или не подлежит та или иная организация обязательному аудиту.
Впервые за все последние годы текст вышеназванных Рекомендаций был подготовлен Минфином РФ и обнародован столь "рано" - соответствующее письмо было подписано еще даже до окончания года, об аудите отчетности за который в нем идет речь, и опубликовано на сайте МФ РФ (http://minfin.ru) 29.12.2016. До этого аналогичные Рекомендации, касающиеся аудита отчетности за предыдущие годы, появлялись гораздо позже - в конце января или даже в феврале следующего года (например, Рекомендации Минфина РФ по аудиту бухгалтерской отчетности за 2015 год были доведены письмом от 22.01.2016). При этом для очень многих организаций, годовая отчетность которых в силу внутренних корпоративных стандартов и правил должна быть подготовлена и проаудирована в более ранние сроки, чем это требует Закон о бухгалтерском учете, актуальность указанных Рекомендаций была весьма сомнительной, так как фактически они уже не имели возможности учесть содержащиеся в них положения, успев к моменту их появления уже завершить формирование и иногда даже аудит годовой отчетности.
Напрямую апеллировать к этому факту до сих пор было сложно. Формально направляемые Минфином РФ Рекомендации не являются нормативным документом и не могут содержать в себе никаких обязательных к применению норм и правил. По сути, они должны лишь обобщать существующее нормативное регулирование вопросов подготовки годовой бухгалтерской отчетности и её аудита.
Однако на практике все последние годы подготавливаемые Минфином РФ ежегодные рекомендации аудиторам по аудиту отчетности за соответствующий год фактически более чем какие-либо иные нормативные изменения формировали новую практику решения тех или иных вопросов раскрытия в годовой отчетности информации, причем каждый раз это преподносилось не как какое-то новое правило, а как констатация давно установленного факта. Очевидно, косвенным образом признавая это, в этом году Минфин РФ ранее чем когда-либо обнародовал свои Рекомендации.
При этом отметим, что в этом году (как, впрочем, и в прошлом) подготовленные Минфином РФ Рекомендации по аудиту годовой бухгалтерской отчетности не содержат выводов, которые могли бы показаться "революционными" и "кардинально меняющими" существующую практику.
Тем не менее, часть затронутых вопросов может оказаться важной и интересной для широкого круга пользователей.
Как обычно, сами Рекомендации состоят из нескольких разделов, из которых основными являются:
- раздел, касающийся непосредственно вопросов проведения аудита и требований к аудиторским процедурам и вопросам подготовки аудиторского заключения.
Для аудируемых лиц этот раздел может оказаться интересным, прежде всего, для понимания причин, по которым в ходе аудита со стороны аудитора появляются те или иные запросы, на первый взгляд прямо не касающиеся проверки непосредственно данных бухгалтерской отчетности. В этом году основные особенности данного раздела обусловлены переходом на применение Международных стандартов аудита (МСА). При этом Минфин РФ еще раз подчеркнул, что в общем случае МСА подлежат применению, начиная с аудита отчетности за 2016 год, однако если договор на аудит отчетности за 2016 год был подписан до 01.01.2017, аудит вправе проводится в соответствии с ранее действовавшими федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.
- раздел, посвященный отдельным вопросам составления бухгалтерской отчетности, который, как нам кажется, представляет наибольший интерес для самого широкого круга организаций и подробнее о котором прокомментировано ниже.
Как и в части аналогичного раздела предыдущих рекомендаций Минфина РФ, причины, по которым при составлении рассматриваемых Рекомендаций были выбраны именно те вопросы, которые попали в итоговый текст документа, нам не до конца ясны. Но, очевидно, что на этот раз именно эти вопросы Минфин РФ посчитал наиболее актуальными и наименее нормативно урегулированными.
- в отдельный раздел выделены вопросы составления отчетности кредитными организациями.
Аналогичных разделов, содержащих особенности для страховых компаний и негосударственных пенсионных фондов (в отличие от рекомендаций Минфина РФ по аудиту отчетности за предыдущие годы) на этот раз не предусмотрено.
Среди тех вопросов, на которые мы бы хотели обратить особое внимание, из раздела, посвященного отдельным вопросам составления бухгалтерской отчетности, стоит отметить следующие:
1. Отражение в бухгалтерском учете поступлений от учредителей, акционеров, участников, собственников организации
Минфин РФ прокомментировал норму ПБУ 9/99, согласно которой доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).
Исходя из этого, Минфин РФ подчеркнул, что поступления денежных средств и иного имущества от учредителей, акционеров, участников, собственников организации в счет вкладов, взносов при формировании уставного фонда, вкладов в имущество общества не признаются доходами организации (такие поступления отражаются в качестве средств добавочного капитала).
Мы обращаем внимание на этот вывод Минфина РФ по той причине, что помимо поступлений в виде вкладов и взносов акционеров, участников, в ней также упоминаются поступления от акционеров, участников в качестве безвозмездного финансирования. Такие поступления Минфин РФ также относит к суммам, не признаваемым доходами организации.
По нашему мнению, в данной части вывод Минфина РФ слишком обобщающий. Мы согласны, что если имеют место поступления в форме безвозмездного финансирования акционерного общества или общества с ограниченной ответственностью со стороны их акционеров (участников) - юридических лиц (коммерческих организаций), то с правовой точки зрения такие поступления могут иметь место именно в виде вкладов в имущество, так как дарение между коммерческими организациями ГК РФ не допускает. Однако если акционеры (участники) являются физическими лицами, ГК РФ не запрещает им осуществить дарение в пользу своего общества, и такое дарение нельзя будет признать вкладом (взносами) в имущество общество. В связи с этим применить к суммам такого дарения нормы ПБУ 9/99 о том, что вклады в имущество общества не признаются доходами организации, по нашему мнению, нельзя.
Учитывая изложенное, мы полагаем, что не во всех случаях поступления в форме безвозмездного финансирования акционерами (участниками) не могут признаваться в бухгалтерском учете и отчетности доходами организации, хотя из текста Рекомендаций, подготовленных Минфином РФ, следует именно такой вывод.
2. Отражение в бухгалтерском учете изменения инвентарного объекта основных средств
Вопрос отражения в бухгалтерском учете изменения инвентарного объекта основных средств является очень актуальным для российской практики. Особенно если учесть, что прямого нормативного регулирования порядка отражения таких операций, как, например, разукрупнение, разборка объекта, не установлено. Из-за этого, по сути, единственным вариантом отражения в учете таких операций, который до сих пор можно было нормативно обосновать, являлось выбытие объекта с оприходованием вновь принимаемых к учету его отдельных частей.
Именно в связи с этим представляет интерес позиция Минфина РФ по данному вопросу, нашедшая отражение в рассматриваемых Рекомендациях.
Минфин РФ указал, что изменение (разукрупнение, др.) инвентарного объекта основных средств, не влияющее на финансовое положение организации, финансовый результат ее деятельности и (или) движение денежных средств, на синтетических счетах бухгалтерского учета не отражается.
Фактически это означает, что, по мнению Минфина РФ, разукрупнение объекта основных средств может отражаться сугубо в аналитике без отражения доходов и расходов от выбытия единого инвентарного объекта и оприходования его отдельных частей. Данный вывод представляется важным и значимым, в том числе, и потому, что он напрямую не вытекает из действующих нормативных актов по бухгалтерскому учету, в которых любое выбытие инвентарного объекта предполагает задействование счета по учету прочих доходов и расходов.
3. Учет выданных (полученных) авансов, выраженных в иностранной валюте и подлежащих возврату
На наш взгляд, определенный интерес может представлять указание Минфина РФ на то, что в случае возникновения у исполнителя в связи с неисполнением им условий договора обязанности возврата ранее полученных им авансов, предварительной оплаты, выраженных в иностранной валюте, указанные средства уже не могут рассматриваться как суммы предварительной оплаты и к ним не могут применяться требования пункта 9 ПБУ 3/2006 о непересчете на отчетную дату. Наоборот, с момента возникновения обязанности по возврату ранее перечисленных средств предполаты они подлежат пересчету в соответствии с требованиями пункта 7 ПБУ 3/2006. Разница, образовавшаяся в связи с пересчетом средств, ранее числившихся в качестве выданных авансов, предварительной оплаты, выраженным в иностранной валюте, отражается в бухгалтерском учете и раскрывается в бухгалтерской отчетности как курсовая разница. Данная разница включается в прочие доходы (прочие расходы) в том отчетном периоде, в котором у получателя аванса, предварительной оплаты возникла обязанность их возврата.
4. Признание доходов (расходов) от продажи иностранной валюты
Минфин РФ в очередной раз прокомментировал порядок признания доходов и расходов в бухгалтерском учете и отчетности при осуществлении операций по купле-продаже валюты. По этому вопросу позиция самого ведомства и различных консультантов неоднократно менялась - следует отражать только разницу, возникающую в результате купли-продажи валюты по коммерческому курсу, или в доходах и расходах отражаются полные обороты от выбытия и приобретения соответствующей валюты.
В рассматриваемых Рекомендациях Минфин РФ указал, что согласно ПБУ 23/2011 поступления денежных средств от валютно-обменных операций (за исключением потерь или выгод от операции) не являются денежными потоками организации. Учитывая это, Минфин РФ сделал вывод, что доходом (расходом) от продажи организацией иностранной валюты (причем не только для целей формирования показателей Отчета о движении денежных средств, а, так как иное не указано, для целей формирования доходов и расходов в целом по отчетности) является сумма выгоды (потерь) от этой операции, рассчитываемая как разница между суммой денежных средств в рублях, полученных при продаже иностранной валюты, и рублевой оценкой этой валюты на дату операции.
5. Отражение в бухгалтерском учете налоговых санкций
В рассматриваемых Рекомендациях Минфин РФ посвятил сразу 2 подраздела вопросам, связанным с отражением в учете налоговых санкций:
- первый касается признания оценочного обязательства (резерва предстоящих расходов в соответствии с ПБУ 8/2010) при участии организации в судебном споре, по итогам которого вероятна выплата штрафа, пени, неустойки за нарушение налогового законодательства. Минфин РФ напомнил, что, исходя из пункта 8 ПБУ 8/2010, величина признанного оценочного обязательства относится на тот вид расходов, на который относится сумма соответствующего налога. Соответственно, в случае если оценочное обязательство признано в связи с нарушением организацией порядка уплаты налога на прибыль, данное обязательство относится в дебет счета 99 "Прибыли и убытки";
- второй вопрос касается отражения не вероятных к возникновению, а уже фактически присужденных налоговых санкций. В отношении них Минфин РФ отметил, что исходя из Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета начисленные платежи по налогу на прибыль и платежи по перерасчетам по этому налогу из фактической прибыли, а также суммы причитающихся налоговых санкций отражаются по дебету счета 99 "Прибыли и убытки". На этом счете отражаются также иные аналогичные обязательные платежи (единый налог на вмененный доход, единый сельскохозяйственный налог, др.), а также суммы причитающихся налоговых санкций по ним. Налог на прибыль и иные аналогичные обязательные платежи, а также суммы налоговых санкций по ним в отчете о финансовых результатах формируют чистую прибыль (убыток).
6. Представление пересмотренной бухгалтерской отчетности
Вопросам, связанным с подготовкой и представлением пересмотренной бухгалтерской отчетности, на этот раз Минфин РФ уделил больше внимания, чем когда-либо. В разделе, касающимся проведения аудиторских процедур и выдачи аудиторского заключения, им прокомментированы аспекты, касающиеся последствий подготовки пересмотренной отчетности для аудиторов, как и последствия выявления аудиторами обстоятельств, которые должны привести к появлению такой отчетности.
В разделе, касающимся непосредственно вопросов составления отчетности, Минфин РФ напомнил, что пересмотренная отчетность формируется согласно ПБУ 22/2010 в случае исправления в установленном порядке существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после представления бухгалтерской отчетности за этот год акционерам, участникам и т.п., но до даты утверждения такой отчетности в установленном законодательством РФ порядке. В случае исправления существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности, утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности. От себя также напомним, что согласно ПБУ 22/2010 существенные ошибки, относящиеся к предыдущим периодам, по которым бухгалтерская отчетность была утверждена в установленном порядке, исправляются в периоде их выявления с отнесением результата на нераспределенную прибыль (непокрытый убыток).
7. Отчетный год для преобразованной организации
Одно из самых противоречивых указаний, приведенных Минфином РФ в рассматриваемых Рекомендациях, на наш взгляд, содержится в подразделе, раскрывающим позицию Минфина РФ относительного того, как должен определяться отчетный год для преобразованной организации.
Актуальность данного вопроса в настоящее время достаточно велика в силу того, что недавние изменения в гражданском законодательстве РФ привели к необходимости приведения организационно-правовых форм многих организаций (в основном акционерных обществ) в соответствие с требованиями закона, либо путем реорганизации ранее существовавших открытых и закрытых акционерных обществ в ПАО или просто в акционерные общества, либо путем их реорганизации в форме преобразования в юридические лица иных организационно-правовых форм, например, в общества с ограниченной ответственностью (ООО).
В приведенных Минфином РФ рекомендациях не указано, какие именно реорганизации в форме преобразования рассматриваются - ЗАО / ОАО в ПАО / АО или преобразование акционерного общества в ООО или иные организационно-правовые формы. Выводы сделаны Минфином РФ общими, что формально позволяет их толковать, как распространяющиеся на все виды преобразований.
Что именно указал Минфин РФ?
Он отметил, что согласно пункту 5 статьи 58 ГК РФ при преобразовании юридического лица одной организационно-правовой формы в юридическое лицо другой организационно-правовой формы права и обязанности реорганизованного юридического лица в отношении других лиц не изменяются, за исключением прав и обязанностей в отношении учредителей (участников), изменение которых вызвано реорганизацией.
На основании этого Минфин РФ сделал обобщающий вывод о том, что в случае преобразования юридического лица необходимость формирования таким лицом заключительной и вступительной бухгалтерской отчетности на дату преобразования отсутствует. Отчетный период для целей составления бухгалтерской отчетности этого лица не прерывается. Другими словами, Минфин РФ указал, что при составлении бухгалтерской отчетности юридическим лицом, преобразованным в течение отчетного года, отчетным годом для него является период с начала года, в котором было осуществлено преобразование, по 31 декабря этого года.
По нашему мнению, данный вывод Минфина РФ не может быть применен ко всем формам реорганизации в форме преобразования.
Мы полагаем, что выводы Минфина РФ справедливы для реорганизации в форме преобразования, связанной с приведением действующей организационно-правовой формы организации в соответствие с изменениями положений законодательства, как, например, имеет место при преобразовании ЗАО / ОАО в ПАО / АО.
Однако в случае преобразования из одной организационно-правовой формы в абсолютно другую (например, из АО в ООО) согласно гражданскому законодательству происходит прекращение деятельности реорганизуемого юридического лица и начало деятельности нового, вновь создаваемого юридического лица, которое будет являться правопреемником реорганизованного, но, тем не менее, по всем юридическим правилам будет считаться абсолютно новым. С этой точки зрения, мы не видим никаких оснований для того, чтобы при такой форме преобразования говорить, что отсутствует необходимость подготовки заключительной бухгалтерской отчетности реорганизуемым юридическим лицом и вступительной бухгалтерской отчетности вновь созданной в результате реорганизации компанией.
Такой наш подход к данному вопросу также, полагаем, полностью соответствует налоговым последствиям, которые возникают в связи с реорганизацией в форме преобразования АО в ООО (или наоборот), что ранее неоднократно было разъяснено и ФНС РФ, и тем же Минфином РФ.
Кроме того, необходимость формирования заключительной и вступительной бухгалтерской отчетности при реорганизации в форме преобразования прямо предусмотрена разделом VIII Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций (утв. приказом МФ РФ от 20.05.2003 №44н), которые никаким образом в настоящее время изменены не были. И эти нормы также касаются абсолютно всех видов реорганизации в форме преобразования.
Однако ранее ВАС РФ сделал вывод, что рассматриваемое нами выше преобразование ОАО / ЗАО в ПАО / АО является изменением типа общества и, хотя в отношении него и используется термин "реорганизация", в полном смысле этого слова "реорганизацией в форме преобразования" не является.
Учитывая изложенное, мы еще раз повторим, что, на наш взгляд, приведенные в Рекомендациях по аудиту отчетности за 2016 год выводы Минфина РФ относительно определения отчетного года для реорганизованной в форме преобразования организации справедливы в настоящее время только для ситуаций преобразования, связанных с изменением организационно-правовой формы ОАО / ЗАО на ПАО / АО. То есть к ситуациям, когда реорганизация в форме преобразования фактически представляет собой реорганизацию, связанную с изменением типа общества.
Исп. Леонов А.
Комментарии
Оставить комментарий