О письме ФНС об изменении порядка администрирования НДФЛ по крупнейшим налогоплательщикам
В связи с появлением в правовых базах письма ФНС РФ от 19.12.2016 №БС-4-11/24349 об изменении с 01.01.2017 порядка администрирования НДФЛ, уплачиваемого в бюджет налоговыми агентами, отнесенными к категории крупнейших налогоплательщиков, сообщаем следующее.
По нашему мнению, положения данного письма в той части, в которой они предусматривают обязанность крупнейших налогоплательщиков изменить с 01.01.2017 порядок представления в налоговые органы налоговой отчетности по НДФЛ (форм 6-НДФЛ и 2-НДФЛ, включая указанные формы по итогам 2016 года), не могут быть признаны основанными на нормах НК РФ.
Мы полагаем, что при применении налогового законодательства РФ необходимо различать вопросы налогового администрирования тех или иных налогов и вопросы порядка выполнения обязанностей налогоплательщиками и налоговыми агентами по представлению налоговых деклараций и расчетов и перечислению в бюджет налогов, сборов, страховых взносов.
Вопросы налогового администрирования, то есть порядка и механизма контроля за соблюдением налогоплательщиками и налоговыми агентами возложенных на них НК РФ обязанностей, действительно регулируются ФНС РФ. В этом плане, мы полагаем, ФНС РФ имела право изменить порядок администрирования НДФЛ, передав соответствующие вопросы в части налоговых агентов - крупнейших налогоплательщиков от межрегиональных инспекций территориальным налоговым органам.
Однако вопросы определения налогового органа, в который налоговый агент обязан представлять те или иные формы налоговой отчетности, к компетенции ФНС РФ не отнесены. Эти вопросы напрямую регулируются непосредственно Налоговым кодексом РФ. И в отношении указанных в рассматриваемом письме ФНС РФ форм налоговой отчетности 6-НДФЛ и 2-НФДЛ никаких изменений в Налоговый кодекс РФ в части правил порядка представления с 01.01.2017 пока что не вносится.
В связи с этим указание в письме ФНС РФ на необходимость "представления отчетности по налогу на доходы физических лиц (расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (форма 6-НДФЛ); сведений о доходах физического лица "Справка о доходах физического лица" (форма 2-НДФЛ)), начиная с отчетности за 2016 год и этой же отчетности за отчетные (налоговые) периоды после 01.01.2017, в территориальные налоговые органы", на наш взгляд, вступает в противоречие с правилами представления указанных форм отчетности в НК РФ.
Согласно положениям статьи 80 НК РФ (пункт 3) налогоплательщики, в соответствии со статьей 83 НК РФ отнесенные к категории крупнейших, представляют все налоговые декларации (расчеты), которые они обязаны представлять в соответствии с настоящим Кодексом, в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков по установленным форматам в электронной форме, если иной порядок представления информации, отнесенной к государственной тайне, не предусмотрен законодательством РФ.
Таким образом, по нашему мнению, если для того или иного крупнейшего налогоплательщика "налоговым органом по месту учета" определена соответствующая межрегиональная (межрайонная) инспекция, именно в эту инспекцию он обязан представлять все свои декларации и расчеты, включая расчет по форме 6-НДФЛ. Никаких прав поменять этот порядок у ФНС РФ не имеется.
Помимо положений статьи 80 первой части НК РФ для расчета по форме 6-НФДЛ, а также для сведений по форме 2-НДФЛ (которые формально в НК РФ не отнесены ни к декларациям, ни к расчетам) специальные правила представления определены в статье 230 НК РФ, которая с 01.01.2016 в этой части действует в новой редакции и об изменениях которой с 01.01.2017 на момент появления рассматриваемого письма ФНС РФ нам ничего не известно.
В статье 230 НК РФ указано, что "налоговые агенты - организации, отнесенные к категории крупнейших налогоплательщиков, представляют документ, содержащий сведения о доходах физических лиц за истекший налоговый период и суммах налога на доходы физических лиц, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ, и расчет сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом, в том числе в отношении работников этих обособленных подразделений в налоговый орган по месту учета таких обособленных подразделений, а также в отношении физических лиц, получивших доходы по договорам гражданско-правового характера, в налоговый орган по месту учета обособленных подразделений, заключивших такие договоры, в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика либо в налоговый орган по месту учета такого налогоплательщика по соответствующему обособленному подразделению (отдельно по каждому обособленному подразделению)".
Эта несколько "запутанная" формулировка была неоднократно разъяснена контролирующими органами. Например, в письмах Минфина России от 02.11.2016 № 03-04-06/64099, ФНС РФ от 25.02.2016 №БС-4-11/3058@ прямо указано, что налоговые агенты - организации, отнесенные к категории крупнейших налогоплательщиков и имеющие обособленные подразделения, заполняют расчет по форме 6-НДФЛ отдельно по каждому подразделению. Данный расчет названные налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика (в том числе в отношении работников обособленных подразделений) (то есть в данном случае опять-таки имеется в виду межрегиональная (межрайонная) ИФНС РФ) либо по выбору самого налогового агента расчет в отношении работников обособленных подразделений представляется по месту учета такой организации по соответствующему обособленному подразделению.
В связи с чем ФНС РФ посчитала возможным для себя изменить правила представления налоговой отчетности по НДФЛ при условии, что указанные выше правила НК РФ с 01.01.2017 (по крайней мере, по информации, имеющейся на сегодня) останутся действовать без изменений, нам не ясно.
Учитывая изложенное, мы должны еще раз повторить сделанный нами выше вывод о том, что, на наш взгляд, требования письма ФНС РФ о необходимости представления форм 6-НДФЛ и 2-НДФЛ за 2016 год и за периоды после 01.01.2017 всеми крупнейшими налогоплательщиками не по месту своего учета в качестве крупнейшего налогоплательщика (т.е. не в межрегиональную (межрайонную) ИФНС), а в территориальные налоговые органы, не основаны на действующих на момент издания письма нормах НК РФ.
Вместе с тем, мы не можем однозначно рекомендовать не следовать указаниям ФНС РФ, так как понимаем, что это может привести к негативным последствиям (например, принятию решения о приостановлении операций по счетам в связи с непредставлением в "нужный" налоговый орган отчетности по форме 6-НДФЛ), оспаривание законности которых может занять определенное время и отвлечь дополнительные ресурсы.
При этом мы должны напомнить, что по ранее складывавшейся арбитражной практике нарушение порядка представления налоговой отчетности по НДФЛ (сведений по форме 2-НДФЛ) в виде представления сведений "не в тот налоговый орган" не признавалось основанием для привлечения налогового агента к какой-либо налоговой ответственности. Однако этот вывод делался по прежней редакции НК РФ, когда в тексте действительно имелись неясности, которые вели к возможности двоякой трактовки одних и тех же положений.
С этой точки зрения, возможно, самым безопасным вариантом действий для крупнейшего налогоплательщика, принявшего для себя решение представлять формы 2-НДФЛ и 6-НДФЛ централизовано по месту своего учета в качестве крупнейшего налогоплательщика, будет представления форм 6-НДФЛ и 2-НДФЛ "по двум адресам", т.е. в налоговый орган по месту своего учета в качестве крупнейшего налогоплательщика (т.е. в межрегиональную (межрайонную) ИФНС) и в территориальные налоговые органы.
Мы также допускаем, что, возможно, рассматриваемое письмо ФНС РФ связано с какими-либо правками НК РФ и рассмотренных выше статей 80 и 230, о которых нам на сегодня пока ничего не известно (тексты документов могут находиться в Совете Федерации Федерального Собрания РФ и окончательно могут быть приняты к самому концу текущего года).
В любом случае, к сожалению, на наш взгляд, в рассматриваемой ситуации необходимо будет принять какое-либо управленческое решение, понимая, что налоговые органы будут руководствоваться приведенным ниже письмом вне зависимости от того, будут ли нормы НК РФ изменены соответствующим образом или нет.
В заключение мы также хотели бы обратить Ваше внимание, что рассматриваемое письмо ФНС РФ направлено налоговым органам, а не налогоплательщикам (в нем только говорится о необходимости информирования налогоплательщиков - налоговых агентов). С этой точки зрения, мы полагаем, что рассматривать данное письмо, как обстоятельство, исключающее вину лица в совершении налогового правонарушения (статья 111 НК РФ), к сожалению, будет нельзя.
Мы также обращаем Ваше внимание, что в приведенном ниже тексте письма ФНС РФ рассматриваются исключительно вопросы администрирования НДФЛ и представления налоговой отчетности по этому налогу. Вопросы уплаты самого налога (определения места, по которому должна осуществляться уплата налога налоговым агентом) письмом не затрагиваются и самим НК РФ на 2017 год пока не меняются.
Исп. Леонов А.
Письмо Федеральной налоговой службы от 19 декабря 2016 г. № БС-4-11/24349@ "О налоге на доходы физических лиц"
Федеральная налоговая служба в связи с передачей администрирования налога на доходы физических лиц межрегиональными (межрайонными) инспекциями ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам в территориальные налоговые органы поручает:
1. Межрегиональным (межрайонным) инспекциям ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам:
1.1 информировать налогоплательщиков, отнесенных к категории крупнейших:
а) о передаче администрирования налога на доходы физических лиц в территориальные налоговые органы,
б) о необходимости представления отчетности по налогу на доходы физических лиц (расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (форма 6-НДФЛ); сведений о доходах физического лица "Справка о доходах физического лица" (форма 2-НДФЛ)) начиная с отчетности за 2016 год в территориальные налоговые органы;
в) о представлении после 01.01.2017 (в случае необходимости) расчетов сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (форма 6-НДФЛ) и сведений о доходах физического лица "Справка о доходах физического лица" (форма 2-НДФЛ) (в том числе уточненных) за налоговые (отчетные) периоды, предшествующие налоговому периоду 2017 года, в территориальные налоговые органы.
1.2 в установленные пунктом 2 статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации сроки провести камеральные налоговые проверки расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (форма 6-НДФЛ), представленных в 2016 году;
1.3 сформировать график передачи пакета документов согласно Перечню, утвержденному приказом ФНС России от 13.06.2012г. № ММВ-8-6/37дсп@ "Об организации работы налоговых органов при передаче документов российских организаций, индивидуальных предпринимателей, физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, в иной налоговый орган", в соответствующие территориальные налоговые органы по местонахождению организаций и по местонахождению обособленных подразделений организации;
1.4 передать в течение января 2017 года в соответствии со сформированным графиком указанный пакет документов, в том числе закрытые по состоянию на 01.01.2017 карточки "РСБ" по налогу на доходы физических лиц;
2. Инспекциям ФНС России (за исключением межрегиональных (межрайонных) инспекций ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам):
2.1 обеспечить принятие от межрегиональных (межрайонных) инспекций ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам пакетов документов, в том числе закрытые по состоянию на 01.01.2017 карточки "РСБ" по налогу на доходы физических лиц;
2.2 обеспечить принятие представленной крупнейшими налогоплательщиками (их обособленными подразделениями) отчетности по налогу на доходы физических лиц (расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (форма 6-НДФЛ); сведений о доходах физического лица "Справка о доходах физического лица" (форма 2-НДФЛ)) и проведение камеральных проверок расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (форма 6-НДФЛ);
2.3 производить информирование налогоплательщиков, отнесенных к категории крупнейших о передаче администрирования налога на доходы физических лиц в территориальные налоговые органы (при поступлении запросов).
Действительный государственный советник Российской Федерации 2 класса
С.Л. Бондарчук