Предельный размер резерва по сомнительным долгам при НО (Закон от 30.11.16 №405-ФЗ)

Информируем об изменениях в порядке применения правил формирования резерва по сомнительным долгам для целей налогообложения прибыли, которые предусмотрены Федеральным законом от 30.11.2016 №405-ФЗ "О внесении изменений в статью 266 части второй НК РФ" (далее также – Закон №405-ФЗ).

Закон был официально опубликован на портале www.pravo.gov.ru в день своего подписания (30.11.2016) и вступает в силу с 01.01.2017.

Как прямо следует из названия самого закона, он затрагивает одну единственную статью НК РФ из главы 25 "Налог на прибыль организаций", а именно – статью 266 "Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам".

В данной статье Закон №405-ФЗ вносит, на наш взгляд, очень существенное и благоприятное для налогоплательщиков уточнение, касающееся применения предельной величины создаваемого для целей налогообложения прибыли резерва по сомнительным долгам при исчислении налога по итогам отчетных периодов, например, 1 квартала, полугодия и т.д.

До сих пор в тексте пункта 2 статьи 266 НК РФ было указано, что сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.

Это означало, что, например, при исчислении предельного размера принимаемого для целей налогообложения резерва по сомнительным долгам по итогам 1-го квартала года надо было учитывать 10% выручки, полученной по итогам этого же периода, т.е. выручки 1-го квартала соответствующего года. Учитывая, что выручка 1-го квартала года в абсолютном большинстве случаев является гораздо меньшей величиной нежели выручка предыдущего налогового периода, т.е. предыдущего года, данное правило приводило к необходимости налогоплательщику осуществлять для целей налогообложения прибыли в 1-м квартале восстановление значительной части сформированного по итогам предыдущего года резерва. Это автоматически сказывалось на размере авансового платежа по налогу на прибыль по итогам такого 1-го квартала и размера авансовых платежей, определенных на его основании на 2-й квартал того же периода. В результате указанная ситуация обычно "выравнивалась" начиная со 2-го полугодия года (а возможно и еще позже) и приводила к некоторым "перекосам" в исчислении налога на прибыль исключительно из-за правил нормирования величины резерва по сомнительным долгам "в привязке" к размеру выручки того периода, по итогам которого исчисляется налог.

Что изменяет Закон №405-ФЗ?

Закон вводит правило, которое дает налогоплательщику возможность выбора того показателя выручки, применительно к которому необходимо будет осуществлять нормирование:

либо 10% от выручки за текущий отчетный период;
либо 10% выручки за предыдущий налоговый период.

Сумма резерва для целей налогообложения прибыли не может превышать большую из указанных величин.

Очевидно, что данная правка позволяет налогоплательщикам принять более выгодное для себя решение, позволяющее учесть большую часть расходов в виде сформированного для целей налогообложения прибыли резерва.

При этом хотим отметить, что, на наш взгляд, указанное решение не должно быть элементом учетной политики налогоплательщика, закрепляемое им перед началом налогового периода. На наш взгляд, налогоплательщик имеет возможность выбирать тот или иной вариант нормирования каждый раз по итогам каждого отчетного периода. По итогам налогового периода, т.е. года, единственным вариантом нормирования, как и прежде, остается величина 10% выручки текущего налогового периода.

Помимо указанного Закон №405-ФЗ переформулировал правила переноса суммы остатка неиспользованного резерва по сомнительным долгам на следующий период (абзац 1 пункта 5 статьи 266 НК РФ). Однако несмотря на использование новых формулировок, в целом, на наш взгляд, применительно к самой методике "переноса" никаких значимых изменений в практическом плане в результате вступления Закона в силу произойти не должно. Полагаем, что в данном случае значимым будет являться как раз указанная выше возможность нормирования предельной величины резерва, исчисляемого в течение года по итогам отчетных периодов, по величине выручки предыдущего года – правка, которая позволит в течение года большие суммы включать в расходы в виде отчислений в резерв по сомнительным долгам, что в итоге должно уменьшить вероятность необходимости восстановления в течение года ранее полностью не использованного резерва.

Для сравнения приводим таблицу, в которой представлены старая и новая редакции абзаца 1 пункта 5 статьи 266 НК РФ.

Старая редакция абзаца 1 пункта 5 ст.266 НК РФ	Новая редакция абзаца 1 пункта 5 ст.266 НК РФ
Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.	Сумма резерва по сомнительным долгам, исчисленного на отчетную дату, сравнивается с суммой остатка резерва, который определяется как разница между суммой резерва, исчисленного на предыдущую отчетную дату, и суммой безнадежных долгов, возникших после предыдущей отчетной даты. В случае, если сумма резерва, исчисленного на отчетную дату, меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае, если сумма резерва, исчисленного на отчетную дату, больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Старая редакция абзаца 1 пункта 5 ст.266 НК РФ

Новая редакция абзаца 1 пункта 5 ст.266 НК РФ

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Сумма резерва по сомнительным долгам, исчисленного на отчетную дату, сравнивается с суммой остатка резерва, который определяется как разница между суммой резерва, исчисленного на предыдущую отчетную дату, и суммой безнадежных долгов, возникших после предыдущей отчетной даты. В случае, если сумма резерва, исчисленного на отчетную дату, меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае, если сумма резерва, исчисленного на отчетную дату, больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Каких-либо иных изменений НК РФ (кроме рассмотренных выше) Закон №405-ФЗ не предусматривает.

Также напоминаем, что еще одно важное изменение, касающееся формирования для целей налогообложения прибыли резерва по сомнительным долгам, причем в отличие от рассмотренного выше имеющее скорее негативный характер для налогоплательщиков, предусмотрено еще одним подписанным и официально опубликованным 30.11.2016 федеральным законом – законом №401-ФЗ.