Новый пароль отправлен на почту
После авторизации вы сможете изменить его в профиле на любой другой
Обзор изменений НК РФ, предусмотренных Федеральным законом от 03.07.2016 №242-ФЗ
Информируем об изменениях НК РФ, предусмотренных Федеральным законом от 03.07.2016 №242-ФЗ "О внесении изменений в статью 105.15 части первой и часть вторую НК РФ и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов РФ" (далее – Закон №242-ФЗ).
Закон №242-ФЗ был официально опубликован на портале правовой информации www.pravo.gov.ru в день своего подписания, т.е. 03.07.2016.
Большинство положений документа вступает в силу с 01.01.2017 (за некоторыми несущественными исключениями, например, правки главы 21 "НДС" НК РФ начинают действовать раньше – с 01.10.2016, но сами они, на наш взгляд, не являются значимыми для абсолютного большинства налогоплательщиков – подробнее см. далее).
Помимо правок первой части НК РФ (наличие которых прямо упомянуто в названии Закона №242-ФЗ), он также затрагивает следующие главы второй части Кодекса:
- 21 "НДС";
- 23 "НДФЛ";
- 25 "Налог на прибыль организаций";
- 26 "НДПИ";
- 30 "Налог на имущество организаций".
При этом все предусмотренные Законом №242-ФЗ изменения НК РФ (и первой, и второй частей) можно условно разделить на несколько групп, которые далее нами и рассмотрены.
1) Замена по всему тексту НК РФ упоминавшегося там до сих пор понятия "финансовые инструменты срочных сделок" на понятие "производные финансовые инструменты".
Данные правки занимают наибольший объем положений Закона №242-ФЗ. Именно они затрагивают первую часть НК РФ (раздел V.I, посвященный вопросам налогового контроля за трансфертным ценообразованием)[1], а во второй части НК РФ касаются главы 21 "НДС", 23 "НДФЛ" и 25 "Налог на прибыль организаций".
На наш взгляд, сама замена носит в целом технический характер. В частности, понятие "финансового инструмента срочных сделок", которое до сих пор содержалось в пункте 5 статьи 214.1 НК РФ, прямо указывало, что под ними понимаются договор, признаваемый производным финансовым инструментом согласно Федеральному закону "О рынке ценных бумаг" (за некоторыми исключениями). Теперь Закон №242-ФЗ в принципе убрал из НК РФ упоминание о финансовых инструментах срочных сделок, заменив их на производные финансовые инструменты, и уточнил, что ими для целей НК РФ признается договор, отвечающий требованиям Федерального закона "О рынке ценных бумаг", а перечень видов (в том числе форвардные, фьючерсные, опционные контракты, своп-контракты) устанавливается ЦБ РФ. Каких-либо исключений (ранее имевших место) при этом не упоминается.
2) Введение правил освобождения от НДФЛ доходов, получаемых физическими лицами – участниками специальных бонусных программ по банковским или дисконтным картам.
Статья 217 "Доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)" главы 23 НК РФ "НДФЛ" дополнена Законом №242-ФЗ новым пунктом 68.
Этот пункт с 01.01.2017 будет освобождать от НДФЛ доходы в виде перечисляемых на банковский счет налогоплательщика денежных средств или полной или частичной оплаты за налогоплательщика товаров, услуг российскими и иностранными организациями, полученные в результате участия физического лица в программах этих организаций с использованием банковских (платежных) и (или) дисконтных (накопительных) карт, направленных на увеличение активности клиентов в приобретении товаров и услуг указанных организаций и предусматривающих начисление бонусов (баллов, иных единиц, характеризующих активность клиента в приобретении товаров (работ, услуг)) по основаниям, установленным в соответствующей программе, а также выплату в зависимости от количества начисленных бонусов дохода в денежной или натуральной форме.
Ярчайшим примером соответствующих программ и доходов, возникающих по ним, являются бонусные программы авиакомпаний, предполагающие возможность получения клиентами за осуществленные ими перелеты так называемых "милей", которыми можно рассчитываться при приобретении следующих билетов.
Формально необходимо признать, что при отсутствии специальных положений об этом в НК РФ до сих пор использование при расчетах соответствующих бонусов ("милей") вело к формированию у физического лица налогооблагаемого дохода – ведь эти бонусы ("мили") по законодательству РФ не являются ни денежными средствами, ни имуществом, сам товар (например, билет) продавался в любом случае за полную стоимость (например, в билете всегда указывается именно полная цена, а не та сумма денег, которую физическое лицо за него фактически перечисляло), но продавец "соглашался" в качестве оплаты принять от лица не всю сумму, а лишь какую-то ее часть. Это, в том числе, могло трактоваться как прощение долга физическому лицу, что автоматически влекло риск формирования облагаемого НДФЛ дохода.
Такую ситуацию меняет вводимое Законом №242-ФЗ с 2017 года освобождение.
При этом новый пункт 68 статьи 217 НК РФ специально устанавливает ситуации, когда указанное освобождение не будет применяться (полагаем, что такие ситуации сформулированы с целью недопущения недобросовестного использования вводимой льготы):
- при участии налогоплательщика в указанных выше бонусных программах, присоединение к которым осуществляется не на условиях публичной оферты. Таким образом, исключается возможность "использования" новой льготы в индивидуальных отношениях с физическими лицами, в рамках которых для них предоставляются какие-то скидки или освобождения от оплаты полностью или частично стоимости товаров, работ, услуг, на условиях, на которые кроме конкретного физического лица или нескольких лиц, с которыми подписаны соответствующие соглашения, никто более правом не обладает;
- при присоединении налогоплательщика к программам, условиями публичной оферты в которых предусмотрен срок для акцепта менее 30 дней и (или) которыми предусмотрена возможность досрочного отзыва оферты. Если предыдущее условие "отсекало" для целей применения льготы ограничение круга лиц, пользующихся теми или иными бонусами, путем установлений индивидуальных условий именно для этих лиц, то рассматриваемое условие направлено на недопущение "искусственного сужения" круга лиц – потенциальных участников соответствующих программ, за счет установления ограничения по времени возможности присоединения к программе. Т.е. имеется в виду ситуация, когда, вроде как, и будет выполнено требование о предоставлении возможности присоединения к бонусной программе путем публичной оферты, но при этом сама оферта будет действовать короткий промежуток времени (в данном случае законодатель решил, что "коротким" будет считаться период до 30 дней, причем 30 рабочих дней, так как по умолчанию в НК РФ подразумеваются именно рабочие дни), и тем самым будет ограничен круг тех, кто мог бы потенциально воспользоваться соответствующим предложением. Дополнительно отметим, что в ГК РФ нет требований к тому, как именно должна доводиться до сведения неограниченного круга лиц информация, признаваемая публичной офертой. И Закон №242-ФЗ этот вопрос при установлении новой льготы также не уточняет;
- при выплате указанных выше доходов в качестве вознаграждения лицам, состоящим с организацией в трудовых отношениях, за выполнение должностных обязанностей, а также в качестве оплаты (вознаграждения) за поставленные налогоплательщиком товары (выполненные работы, оказанные услуги) или материальной помощи. Т.е. при такой формулировке работники организации смогут участвовать в бонусной программе своего же работодателя и получать доход, который согласно новому пункту 68 статьи 217 НК РФ не должен будет облагаться НДФЛ. Но для этого нужно, чтобы получение работником от своего работодателя такого дохода осуществлялось на тех же общих условиях и по тем же основаниям, что и всеми прочими участниками программы – физическими лицами (не работниками организации), и не за то, что указанные лица выполняют для своего работодателя какие-то работы, услуги или поставили товар, и не в качестве материальной помощи для них.
3) Уточнение правил налогообложения прибыли в отношении доходов по операциям с процентными облигациями.
В главе 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" Закон №242-ФЗ уточнил применение ставки налога на прибыль в размере 15%, предусмотренной подпунктом 1 пункта 4 статьи 284 НК РФ. Дополнительно к тем видам доходов, которые там были до сих пор перечислены (а это виды доходов по определенным процентным облигациям и доходы учредителей доверительного управления ипотечным покрытием по приобретенным ипотечным сертификатам), Закон №242-ФЗ указал на следующие: доходы по являющимися на дату признания процентного дохода по ним обращающимися на организованном рынке облигациям российских организаций (за исключением облигаций иностранных организаций, признаваемых налоговыми резидентами РФ), номинированным в рублях и эмитированным в период с 01.01.2017 по 31.12.2021.
Тем самым Закон №242-ФЗ установил пониженную ставку налога на прибыль (по сравнению с общей в размере 20%) для корпоративных облигаций российских эмитентов при условии, что облигации номинированы в рублях, эмитированы в период с 2017 по 2021 гг. (включительно), и при этом на дату признания дохода в виде процентов по ним они являются обращающимися.
Кроме этого, в статье 280 НК РФ "Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами" введен новый пункт 30, уточняющий, что по процентным облигациям российских организаций, к которым будет применяться указанная выше ставка 15% и при обращении которых в цену сделки включается часть накопленного купонного дохода, при исчислении общей налоговой базы по налогу на прибыль (к которой применяется общая ставка 20%) такой начисленный купонный доход учитываться не будет – это уточнение позволит избежать двойного налогообложения купонного дохода, так как в общем случае купонный доход учитывается при расчете налоговой базы по операциям с ценными бумагами.
Все указанные изменения главы 25 НК РФ вступают в силу с 01.01.2017.
4) Корректировка порядка исчисления налога на имущество организаций в отношений объектов, по которым налог определяется исходя из кадастровой стоимости объектов (в части определения органа, который определяет категорию использования объекта для целей его отнесения к тем, которые облагаются налогом на имущество по кадастровой стоимости).
В главе 30 НК РФ "Налог на имущество организаций" Закон №242-ФЗ изменил указание на то, какой именно орган осуществляет определение вида фактического использования зданий (строений, сооружений) и помещений, в зависимости от которого на уровне субъектов РФ решается вопрос, включается ли соответствующий объект в перечень тех, налог на имущество по которым исчисляется исходя из кадастровой стоимости, или нет. Напомним, что в общем случае такими видами использования являются:
- использование под офисы;
- использование в качестве торговых объектов, объектов общественного питания или бытового обслуживания.
До сих пор в пункте 9 статьи 378.2 НК РФ в качестве указанного выше органа, определяющего вид фактического использования, упоминался "уполномоченный орган исполнительной власти субъекта РФ", который при этом должен был ориентироваться на "порядок, установленный федеральным органом исполнительной власти, осуществляющий функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере имущественных отношений, по согласованию с МФ РФ". На практике такого порядка, установленного Минимущества совместно с Минфином РФ так и не появилось.
Теперь же Закон №242-ФЗ закрепляет, что порядок определения вида фактического использования должен быть установлен высшим исполнительным органом государственной власти субъекта РФ (например, мэром г. Москвы, губернатором Санкт-Петербурга и т.д.), и именно исходя из этого порядка должен будет формироваться итоговый перечень объектов, облагаемых налогом на имущество по кадастровой стоимости.
С одной стороны, Закон №242-ФЗ в данном случае закрепил фактический порядок вещей, так как предусмотренной до сих пор что-то типа "методички" федерального уровня так и не появилось, и в итоге каждый субъект РФ устанавливал соответствующий перечень объектов в силу своего понимания. С другой стороны, указание в тексте НК РФ на общий федерально установленный порядок, полагаем, было направлено на обеспечение единства подхода по данному вопросу на всей территории РФ, что осуществить с учетом новой редакции НК РФ, как нам кажется, будет уже невозможно.
Помимо указанной правки Закон №242-ФЗ расширил перечень объектов, к которым сможет применяться ставка налога на имущество 0% в порядке, установленном в пункте 3.1 статьи 380 НК РФ".
Такими вновь упомянутыми объектами являются объекты, предусмотренные техническими проектами разработки месторождений полезных ископаемых и иной проектной документацией на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр, или проектной документацией объектов капитального строительства, и необходимых для обеспечения функционирования магистральных газопроводов, объектов газодобычи и хранения гелия. Как и к прочим упомянутым до сих пор в пункте 3.1 статьи 380 НК РФ объектам к вновь введенным будут применяться условия для использования ставки налога на имущество 0%:
- объекты впервые введены в эксплуатацию в налоговые периоды начиная с 01.01.2015;
- объекты расположены полностью или частично в границах Республики Саха (Якутия), Иркутской или Амурской области;
- объекты на праве собственности принадлежат в течение всего налогового периода собственникам объектов Единой системы газоснабжения и (или) организациями, в которых непосредственно и (или) косвенно участвуют собственники объектов Единой системы газоснабжения и суммарная доля такого участия составляет более 50%.
Как и все прочие правки главы 30 НК РФ это уточнение вступает в силу с 01.01.2017.
5) Уточнение правил расчета НДПИ по газу с использованием формул, установленных в статье 342.4 НК РФ (правила округления результатов расчетов по формулам, установленным в данной статье, до четвертого знака после запятой).
В главе 26 НК РФ "НДПИ" Закон №242-ФЗ внес изменения в статью 342.4 "Порядок расчета базового значения единицы условного топлива (Еут), коэффициента, характеризующего степень сложности добычи газа горючего природного и (или) газового конденсата из залежи углеводородного сырья (Кс), и показателя, характеризующего расходы на транспортировку газа горючего природного (Тг)".
Вся суть этих изменений сводится к указанию на то, что при осуществлении расчетов по формулам, установленным данной статьей, полученный результат округляется до четвертого знака после запятой. Это уточнение вступает в силу с 01.09.2016, что раньше абсолютного большинства рассмотренных выше правок по причине того, что налоговым периодом по НДПИ является календарный месяц, а не год, как по налогу на прибыль организаций или налогу на имущество организаций.
Исп. Леонов А.
[1] И в части правок первой части НК РФ Закон №242-ФЗ вступил в силу через месяц после своего опубликования, т.е. уже с 04.08.2016.
Комментарии
Оставить комментарий