Изменения главы 21 "НДС" НК РФ, предусмотренные Законом от 30.05.2016 №150-ФЗ

Информируем Вас об очередных изменениях НК РФ, в данном случае – о Федеральном законе от 30.05.2016 №150-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй НК РФ" (далее – Закон №150-ФЗ).

Закон был официально опубликован на портале правовой информации www.pravo.gov.ru в день своего подписания, т.е. 30.05.2016.

Эта дата публикации документа означает, что он начнет действовать с 01.07.2016, так как установленные самим Законом правила говорят о том, что он вступает в силу не ранее чем по истечении 1-го месяца со дня официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по НДС, т.е. очередного квартала.

В целом Закон №150-ФЗ небольшой по объему вносимых правок (затрагивают лишь 3 статьи главы 21 НК РФ "НДС"), однако эти изменения, на наш взгляд, носят достаточно революционный характер.

1. Закон №150-ФЗ изменяет правила применения налоговых вычетов по НДС в отношении товаров, работ, услуг, имущественных прав, которые были использованы при осуществлении операций, облагаемых НДС по ставке 0% в соответствии с подпунктами 1 и 6 пункта 1 статьи 164 НК РФ (за исключением операций по экспорту сырьевых товаров).

В течение всего периода действия главы 21 НК РФ действовало правило, согласно которому в отношении товаров, работ, услуг, имущественных прав, использованных при осуществлении операций, облагаемых НДС по ставке 0%, право на применение налоговых вычетов возникало у налогоплательщика не ранее даты подтверждения обоснованности применения НДС по ставке 0%. Это вытекало из положений статьи 165 НК РФ "Порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов" и пункта 3 статьи 172 НК РФ "Порядок применения налоговых вычетов".

Закон №150-ФЗ откорректировал это правило, исключив из под его действия налоговые вычеты НДС по приобретенным товарам, работам, услугам, правам которые использовались для осуществления облагаемых НДС по ставке 0% операций в соответствии с подпунктами 1 и 6 статьи 164 НК РФ (за исключением сырьевых товаров).

Это означает, что с 01.07.2016 действуют общие правила применения налоговых вычетов (т.е. право на вычет возникает по факту принятия приобретенных товаров, работ, услуг, имущественных прав на учет при наличии соответствующего счета-фактуры) для вычетов НДС по товарам, работам, услугам, имущественным правам, использованным для осуществления следующих операций:

1) товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, а также товаров, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны (за исключением сырьевых товаров);

2) драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов РФ, ЦБ РФ, банкам.

Прежний порядок применения налоговых вычетов (т.е. не ранее момента подтверждения обоснованности применения ставки НДС 0%) продолжит действовать в отношении товаров, работ, услуг, имущественных прав, использованных при осуществлении экспорта сырьевых товаров и при осуществлении всех прочих операций, облагаемых НДС по ставке 0% (кроме указанных выше), в том числе по-прежнему не ранее момента подтверждения обоснованности применения ставки НДС 0% можно будет применить вычеты НДС по товарам, работам, услугам, правам, использованным при оказании:

Точно так же прежний порядок применения налоговых вычетов продолжит действовать в отношении экспортируемых товаров, которые Закон №150-ФЗ относит к "сырьевым товарам".

Сырьевыми товарами для целей НК РФ Закон №150-ФЗ признаются:

Коды видов товаров, перечисленных в настоящем абзаце, в соответствии с единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза должно будет определить Правительство РФ (на момент подготовки настоящего сообщения такого нормативного акта еще в доступных нам правовых базах нет).

Для закрепления данных изменений Закон №150-ФЗ внес следующие правки:

1) в статье 165 НК РФ: в пунктах, описывающих пакет документов, обосновывающих применение ставку НДС 0%, для экспортируемых за пределы товаров (за исключением сырьевых), которые указаны в пп. 1 и пп. 6 п. 1 статьи 164 НК РФ, исключено указание на то, что сбор указанного пакета документов обосновывает не только право на применение ставки НДС 0%, но возможность применения налоговых вычетов. В отношении сбора пакета документов для подтверждения обоснованности ставки НДС 0% при экспорте сырьевых товаров и по всем прочим операциям, перечисленным в пункте 1 статьи 164 НК РФ, указание на то, что данный пакет одновременно подтверждает право налогоплательщика на применение налоговых вычетов сохранено;

2) в той же статье 165 НК РФ (пункт 10) уточнено, что требование о раздельном учете по НДС на основании утвержденной налогоплательщиком в учетной политике методики с целью выявления вычетов, относящихся к операциям, облагаемым НДС по ставке 0%, более не распространяется на операции по экспорту товаров (за исключением сырьевых) и операции по добыче или производству для последующей передачи Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов РФ, ЦБ РФ, банкам драгоценных металлов.

Соответственно, с 01.07.2016 при осуществлении таких операций, в частности, при осуществлении операций по экспорту за пределы РФ товаров, не относящихся к сырьевым, налогоплательщик более не должен организовывать раздельный учет по НДС и не должен выделять отдельно вычеты, относящиеся к этим операциям – вычеты по ним он сможет применить в общем порядке, как и по всей прочей реализации, облагаемой НДС по ставкам 18 и 10%. Если же у него помимо операций по экспорту товаров будут также иметь место, например, облагаемые НДС по ставке 0% услуги по перевозке экспортируемых товаров, то требование о необходимости организации раздельного учета по НДС продолжит свое действие, но только в части этих "других" операций (в данном примере – в части операций по оказанию услуг по перевозке экспортируемых товаров);

3) в этом же пункте 10 статьи 165 НК РФ Закон №150-ФЗ дает определение понятия "сырьевые товары" (см. выше в нашем комментарии);

4) в пункте 3 статьи 172 НК РФ Закон №150-ФЗ вводит прямое указание, что специальное правило о праве на налоговые вычеты по товарам, работам, услугам, использованным при осуществлении операций, облагаемых НДС по ставке 0%, не ранее даты подтверждения обоснованности применения ставки 0%, не касается экспорта товаров, не относящихся к сырьевым, и операций с драгоценными металлами, указанных в пп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ.

Еще раз повторим, что данное изменение вступает в силу с 01.07.2016.

При этом Законом №150-ФЗ в отношении данных правок установлено, что они применяются в отношении сумм НДС по товарам, работам, услугам, имущественным правам, используемым в операциях по реализации товаров, указанных в подпункте 1 (за исключением сырьевых товаров), т.е. при экспорте несырьевых товаров, и (или) подпункте 6 пункта 1 статьи 164 НК РФ и принятым на учет со дня вступления в силу Закона №150-ФЗ, т.е. принятым на учет, начиная с 01.07.16.

Фактически это означает, что c 01.07.16 при принятии к учету товаров, работ, услуг, не имеет значения планируемое место их реализации или место реализации товаров, из них произведенных, – внутри РФ или за ее пределами, право на вычет будет возникать одинаково по самому факту принятия сумм НДС к учету. А вот по суммам НДС, не принятым к вычету по экспортным операциям на 01.07.16, скорее всего надо будет по-прежнему дождаться сбора пакета документов, подтверждающих обоснованность применения ставки НДС 0% (хотя учитывая 180-дневный срок на сбор такого пакета, скорее всего право на вычет по ним возникнет в 3-м или максимум в 4-м квартале 2016 года).

2. Закон №150-ФЗ изменяет порядок "возврата" налогоплательщику из бюджета НДС, ранее уплаченного по неподтвержденной операции, облагаемой НДС по ставке 0% (например, по причине непредставления в установленный срок необходимого пакета документов) после того, как такая обоснованность все-таки будет подтверждена (необходимый пакет документов будет представлен после установленного в НК РФ срока).

До сих пор из положений пункта 9 статьи 165 НК РФ следовало, что НДС, уплаченный налогоплательщиком в бюджет по неподтвержденной в правомерности применения ставки НДС 0% отгрузке (например, по отгрузке на экспорт, по которой в течение 180 дней не был собран необходимый пакет документов) в дальнейшем подлежит возврату налогоплательщику в том периоде, в котором он все-таки этот необходимый пакет документов соберет и представит в налоговый орган. При этом пункт 9 статьи 165 НК РФ прямо устанавливал, что такой возврат осуществляется по правилам статей 176 "Порядок возмещения налога" или 176.1 "Заявительный порядок возмещения налога".

Что означает ссылка на порядок, предусмотренный статьями 176 и 176.1 НК РФ? Это означает возможность получить возврат суммы ранее уплаченного налога только по результатам налоговой проверки обоснованности такого возврата, общий срок которой (вместе со сроком на сам возврат) в целом составляет 3 месяца. И ранее истечения этого срока (или, по крайней мере, ранее окончания проверки обоснованности возмещения) налогоплательщик не может претендовать на сам возврат и каким-либо образом использовать фактически имеющуюся в бюджете переплату (например, в счет платежей по иным федеральным налогам или по тому же НДС). Альтернативой этому варианту было только применение заявительного порядка возмещения НДС, претендовать на который могли только самые крупные налогоплательщики, а все остальные – при условии предоставления специальной банковской гарантии. Кроме того, основным риском применения заявительного порядка возмещения НДС являются повышенные пени в случае, если последующая проверка или даже уточненная налоговая декларация, представленная самим налогоплательщиком, не подтвердит обоснованность возмещения из бюджета той суммы, которая была получена налогоплательщиком в заявительном порядке.

Закон №150-ФЗ данный порядок кардинально меняет. Это достигнуто путем замены ссылок на порядок возврата НДС по правилам статей 176, 176.1 НК РФ ссылками на правила применения налоговых вычетов, определенные в статьях 171 и 172 НК РФ.

К чему приведет эта корректировка?

Это будет означать, что с 01.07.16 для возврата ранее уплаченного в бюджет НДС по неподтвержденной в обоснованности применения ставки 0% отгрузке налогоплательщик должен будет заявить эту ранее уплаченную сумму НДС к вычету в периоде, когда такое право возникло. Никаких автоматических проверок принятия ранее уплаченной суммы НДС к вычету не повлечет. Проверка (в порядке статьи 176 НК РФ) может иметь место, если по итогам периода в целом у налогоплательщика по декларации будет заявлено возмещение НДС из бюджета, т.е. сумма вычетов превысит общую сумму налога к уплате в бюджет. Однако если этого не будет, и в целом по итогам квартала декларация будет отражать обязательства налогоплательщика по уплате налога в бюджет, то специальной проверке сумма возвращаемого по ранее неподтвержденной экспортной операции не будет подвергнута, а если и будет – то в режиме обычных камеральных проверок по НДС.

3. Закон №150-ФЗ дополняет счет-фактуру еще одним обязательным реквизитом, который, правда, затронет далеко не всех налогоплательщиков.

Пункт 5 статьи 169 НК РФ "Счет-фактура" содержит перечень обязательных реквизитов счетов-фактур. До сих пор таких реквизитов, перечисленных в НК РФ, было 14. Новым, 15-м по счету обязательным реквизитом Закон №150-ФЗ называет "код вида товара в соответствии с единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза". Сведения по данному реквизиту должны будут указываться в отношении товаров, вывезенных за пределы территории РФ на территорию государства – члена Евразийского экономического союза. Из этого следует, что при отгрузке товаров, работ, услуг внутри территории РФ данный новый реквизит счета-фактуры заполнению подлежать не будет. Однако сам факт внесения Законом №150-ФЗ нового реквизита автоматически означает необходимость уточнения формы счета-фактуры, корректировочного счета-фактуры и указания по их заполнению, утвержденные постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 №1137 (а, возможно, и формы книги покупок, книги продаж и следующие за этим формы соответствующих разделов налоговой декларации по НДС). В любом случае, согласно ранее сложившейся правоприменительной практике, когда текст НК РФ дополнялся указаниями на какие-то новые реквизиты счетов-фактур, до момента официально утверждения Правительством РФ обновленной формы счета-фактуры (даже если это произойдет после вступления с 01.07.16 Закона №150-ФЗ в силу) говорить о несоответствии применяемых ныне форм счетов-фактур нормам НК РФ и о каких-то негативных последствиях для налогоплательщиков из-за этого, будет, по нашему мнению, нельзя.

4. Закон №150-ФЗ ввел исключение, когда осуществление освобожденных от НДС операций тем не менее будет требовать обязательного оформления счетов-фактур.

Еще одни изменения, предусмотренные Законом №150-ФЗ и касающиеся статьи 169 НК РФ, затрагивают её пункт 3. В этом пункте указано, при осуществлении каких операций налогоплательщик обязан составить счет-фактуру (и, соответственно, в каких – нет).

Безусловно, основным случаем, когда налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, является совершение операций, признаваемых объектом налогообложения НДС за исключением:

1) операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со статьей 149 НК РФ;

2) операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав лицам, не являющимся налогоплательщиками НДС, и налогоплательщикам, освобожденным от исполнения обязанностей налогоплательщика, при наличии письменного согласия сторон сделки о том, что счета-фактуры не составляются.

Закон №150-ФЗ уточнил первое из указанных выше исключение (о том, что счета-фактуры могут не составляться при осуществлении освобожденных от НДС по статье 149 НК РФ операций), указав, что это исключение не будет действовать при совершении операций по реализации товаров, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со статьей 149 НК РФ, вывезенных за пределы территории РФ на территорию государства – члена Евразийского экономического союза.

Таким образом, при реализации освобожденных от НДС по правилам статьи 149 НК РФ товаров, работ, услуг внутри территории РФ, например, при реализации ценных бумаг или медицинских товаров по перечню, определенному Правительством РФ, необходимости в составлении счетов-фактур нет. Однако если покупателем указанных товаров будет являться резидент государства – члена Евразийского экономического союза и будет иметь место экспорт этих освобожденных от НДС товаров на территорию государства – члена ЕАЭС, продавец будет обязан составить счет-фактуру, даже несмотря на то, что сумма НДС по этому счету-фактуре будет равна нулю, и покупателю (т.е. нерезиденту) она по сути не нужна. Также хотелось бы обратить внимание, что раз уж в нашем примере фигурировал такой вид освобожденных от НДС по статье 149 НК РФ товаров, как ценные бумаги, то у этого товара (особенно для акций) в настоящее время характерна бездокументарная форма обращения, для которой не до конца ясно, что является фактом "вывоза за пределы РФ на территорию государства – члена ЕАЭС". Но это скорее особенность, характерная только данному единичному виду освобождения от НДС (хотя, возможно, и наиболее часто применяемому на практике).

В любом случае, как и все прочие положения Закона №150-ФЗ, данные изменения вступают в силу с 01.07.2016.

Исп. Леонов А.


Адрес материала в интернете: http://www.auditspb.ru/articles.html?id=6