Позиция Конституционного суда РФ по проверке конституционности некоторых положений НК РФ

Информируем о двух Постановлениях Конституционного суда Российской Федерации, касающихся проверки конституционности положений Налогового кодекса РФ.

1. Постановление Конституционного Суда РФ от 25.06.2015 №16-П "По делу о проверке конституционности пункта 2 статьи 207 и статьи 216 Налогового кодекса РФ в связи с жалобой гражданина Республики Беларусь С.П. Лярского"

В рамках данного дела гражданином Республики Беларусь было заявлено требование о проверке на соответствие Конституции РФ пункта 2 статьи 207, в котором дано определение понятия "налоговые резиденты", и статьи 216 "Налоговый период" Налогового кодекса РФ.

Конституционный суд РФ постановил признать данные нормы Налогового кодекса РФ не противоречащими Конституции РФ, поскольку содержащиеся в них положения в системе действующего правового регулирования не предполагают отказ гражданам Республики Беларусь при обложении НДФЛ вознаграждения за работу по найму, полученного ими в период нахождения на территории Российской Федерации, в применении правил налогообложения, установленных для налоговых резидентов РФ, в соответствии с условиями, предусмотренными международным договором, несмотря на отсутствие у них по итогам налогового периода статуса налогового резидента РФ.

Конституционный суд РФ разъяснил, что международным соглашением, заключенным между Российской Федерацией и Республикой Беларусь, установлено особое налоговое регулирование, не предусматривающее условия уточнения налогового статуса физического лица по итогам налогового периода и отличающееся тем самым от национальных правил, касающихся определения критериев резидентства физических лиц. Соответственно, и определение лиц, имеющих право воспользоваться таким налоговым регулированием, должно осуществляться на основании критериев, закрепленных в Протоколе (как неотъемлемой части Соглашения об избежании двойного налогообложения), - вне связи с критериями, закрепленными в Налоговом кодексе РФ.

Как следует из позиции КС РФ, наличие статуса налогового резидента РФ, устанавливаемого в начале налогового периода на каждую дату выплаты дохода, носит предварительный характер и подлежит уточнению в конце налогового периода в зависимости от продолжительности пребывания физического лица на территории Российской Федерации в данном налоговом периоде, что является основанием для перерасчета НДФЛ, взимавшегося исходя из предварительного налогового статуса лица, который оно имело в начале текущего налогового периода. Однако если Соглашением об избежании двойного налогообложения предусмотрены правила налогообложения, отличные от установленных Налоговым кодексом РФ, то необходимо применять нормы международного соглашения.

Кроме того, Конституционный суд РФ указал, что при выборе нормы международного договора необходимо учитывать также положения Договора о Евразийском экономическом союзе, в рамках которого была достигнута договоренность о безусловном распространении на физических лиц, являющихся налоговыми резидентами государств - членов ЕврАзЭС, национальных налоговых режимов в части применения ставки налогообложения доходов, полученных в связи с работой по найму в других государствах - членах данного Союза.

Необходимо отметить, что конституционно-правовой смысл положений пункта 2 статьи 207 и статьи 216 Налогового кодекса РФ, выявленный в Постановлении №16-П, является общеобязательным и исключает любое иное их истолкование в правоприменительной практике.

Таким образом, согласно выявленному конституционно-правовому смыслу положений НК РФ при выплате дохода физическому лицу за работу по найму налоговый статус физического лица должен определяться на каждую дату выплаты дохода. Такая оценка носит предварительный характер, и налоговый статус физического лица подлежит уточнению в конце налогового периода, что может повлечь дополнительное удержание НДФЛ или возврат излишне уплаченного налога. Вместе с тем отсутствие обязанности уточнять налоговый статус физического лица в конце налогового периода может быть предусмотрено международным договором Российской Федерации. Кроме того, в соответствии с Договором о Евразийском экономическом союзе на физических лиц - налоговых резидентов Республики Беларусь, Казахстана, Армении распространен национальный налоговый режим в части применения ставки налогообложения доходов, полученных в связи с работой по найму в России, то есть к их доходам от работы по найму сразу применяется ставка 13%.

2. Постановление Конституционного Суда РФ от 01.07.2015 №19-П "По делу о проверке конституционности положения подпункта 4 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса РФ в связи с жалобой общества с ограниченной ответственностью "Сони Мобайл Коммюникейшнз Рус"

В рамках данного дела налогоплательщиком было заявлено требование о проверке конституционности положения подпункта 4 пункта 1 статьи 162 "Особенности определения налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)" НК РФ.

Положение подпункта 4 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса РФ явилось предметом рассмотрения Конституционного Суда РФ в той мере, в какой на его основании решался вопрос об увеличении налогоплательщиком - поставщиком товаров (работ, услуг), заключившим договор страхования риска неисполнения договорных обязательств покупателем, налоговой базы по НДС на суммы страховых выплат, полученных им в связи с нарушением покупателем обязательства по оплате товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом обложения данным налогом.

Конституционный суд РФ пришел к выводу, что взимание налога со страховой выплаты, полученной налогоплательщиком - поставщиком товаров по договору страхования риска неисполнения договорных обязательств покупателем в связи с нарушением покупателем обязательства по оплате товаров, при том, что им уже включена в налоговую базу стоимость реализованных товаров, не имеет под собой экономического основания. Более того, вопреки конституционным требованиям оно фактически приводит к повторному налогообложению одной и той же операции по реализации товаров.

По результатам рассмотрения данного дела Конституционный суд РФ постановил:

• признать положение подпункта 4 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса РФ не соответствующим Конституции РФ в той мере, в какой по смыслу, придаваемому правоприменительной практикой, оно позволяет требовать от налогоплательщика - поставщика товаров (работ, услуг), заключившего договор страхования риска неисполнения договорных обязательств покупателем, включения в налоговую базу по НДС помимо стоимости реализованных товаров (работ, услуг) суммы страховой выплаты, полученной им в связи с нарушением покупателем обязательства по оплате товаров (работ, услуг), если такой налогоплательщик исчислил (уплатил) налог с операции по реализации данных товаров (работ, услуг) в момент их отгрузки;
• федеральному законодателю внести в налоговое законодательство изменения, исключающие возможность двойного налогообложения в случае использования налогоплательщиком - поставщиком товаров (работ, услуг) для защиты своих имущественных интересов договора страхования риска неисполнения договорных обязательств покупателем (согласно ст. 80 ФКЗ "О Конституционном суде РФ" законопроект должен быть внесен в Госдуму РФ не позднее 6 мес. после опубликования решения КС РФ (публикация 03.07.2015)).

Необходимо отметить, что до внесения надлежащих изменений положение подпункта 4 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса РФ подлежит применению с учетом правовых позиций Конституционного Суда РФ, сформулированных в Постановлении №19-П.

Таким образом, в соответствии с позицией КС РФ полученные страховые выплаты по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора, если страхуемые обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом налогообложения НДС, не увеличивают налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

Исп. Кобякова Е.