о Письме ФНС России от 04.09.2023 № КВ-4-3/11220@ "О представлении уточненных Налоговых расчетов"

Направляем для ознакомления и использования в работе Письмо ФНС России от 04.09.2023 № КВ-4-3/11220@ "О представлении уточненных Налоговых расчетов" (опубликовано на сайте ФНС России https://www.nalog.gov.ru 05.09.2023).

Письмо посвящено последствиям вступления в силу предусмотренных Федеральным законом от 31.07.2023 № 389-ФЗ изменений НК РФ в части правил пересчета в рубли сумм налогов, исчисляемых в иностранной валюте (что в первую очередь актуально в отношении исполнения обязанностей налоговых агентов при удержании из выплачиваемых в иностранной валюте доходов причитающихся в соответствии с НК РФ сумм налогов).

Напомним ранее направленный в Ваш адрес наш комментарий относительно данного изменения:

"Из пункта 14 статьи 45 НК РФ Закон № 389-ФЗ исключил (не введя ничего нового "взамен") правило о том, что "пересчет суммы налога, исчисленной в предусмотренных настоящим Кодексом случаях в иностранной валюте, в валюту Российской Федерации осуществляется по официальному курсу ЦБ РФ на дату уплаты налога". Это изменение может быть очень важным, например, для налоговых агентов (по налогу на прибыль или по НДФЛ), исчисляющих сумму подлежащего перечислению в бюджет РФ из выплачиваемых нерезидентам доходов в иностранной валюте. Особенно, после того, как с 01.01.2023 в связи с введением правил о ЕНП и ЕНС срок такого перечисления перестал совпадать с датой удержания налога из выплачиваемых доходов. Действие отменяемого Законом № 389-ФЗ правила приводило к тому, что сумма подлежащего перечислению в бюджет налога становилась известна уже после удержания и выплаты дохода, что в том числе могло приводить к необходимости частичной уплаты налога за счет собственных средств налогового агента.

Закон № 389-ФЗ отменил указанное правило, распространив действие таких изменений на отношения, возникшие с 01.01.2023.

Рассмотрим последствия, которые влечет данное изменение для целей исчисления налогов с доходов:

1) для налога с доходов иностранной организации в статью 310 НК РФ Законом № 389-ФЗ вводится прямое указание на то, что "пересчет суммы налога, исчисленной в иностранной валюте, в валюту РФ осуществляется по официальному курсу ЦБ РФ на дату выплаты дохода иностранной организации. Это правило позволит снять проблематику определения подлежащей уплате в бюджет налоговым агентом суммы налога. Но для нас вызывает некоторые вопросы распространение действия этого изменения, на отношения, возникшие с 01.01.2023, что, в том числе, может затронуть уже перечисленные ранее по "старым" правилам налоговыми агентами суммы налога;

2) для НДФЛ никакого отдельного нового правила не вводится. Но при этом в пункте 5 статьи 210 НК РФ установлено, что выраженные в иностранной валюте доходы для целей НДФЛ пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБ РФ на дату фактического получения дохода (т.е. в отношении большинства видов доходов - на дату их выплаты). Это правило вместе с отменой указанного выше положения в пункте 14 статьи 45 НК РФ, на наш взгляд, закрепляет для целей НДФЛ тот же принцип, что указан выше для налога на прибыль: фиксация подлежащей перечислению налоговым агентом в бюджет суммы удержанного из выплачиваемых в иностранной валюте суммы налога в рублях по курсу на дату выплаты дохода, из которого налог был удержан".

Таким образом, в нашем комментарии мы высказали озабоченность возникающими для налоговых агентов последствиями в связи с распространением рассмотренных выше изменений на отношения, возникшие с 01.01.2023.

Направляемое с настоящим сообщением Письмо ФНС России от 04.09.2023 № КВ-4-3/11220@ "О представлении уточненных Налоговых расчетов" как раз посвящено этой проблематике (упор в письме сделан на налоге с доходов иностранных организаций). Рекомендуем ознакомиться с его текстом, но если кратко, то основные выводы в нём - следующие:

- представленные ранее в течение 2023 года (до вступления в силу рассматриваемых изменений) налоговыми агентами Налоговые расчеты, в которых сумма исчисленного в иностранной валюте сумма налога с доходов иностранных организаций была пересчитана по курсу ЦБ РФ на дату наступления срока его уплаты в бюджет, не могут считаться составленными с ошибкой. В связи с этим у налоговых агентов отсутствует обязанность представления уточненных Налоговых расчетов;

- при этом налоговые агенты вправе такие уточненные расчеты представить.

По нашему мнению, высказанная ФНС РФ позиция безусловно может "облегчить жизнь" налоговым агентам, но при этом мы всё-таки вынуждены отметить, что её нельзя назвать абсолютно обоснованной.

Так, по нашему мнению, распространение внесенных в НК РФ изменений на отношения, возникшие с 01.01.2023, обязывает налоговых агентов пересчитать ранее исчисленные с начала 2023 года суммы налогов по новым правилам.

При этом, если в результате такого пересчета сумма исчисленного вновь налога будет отличаться от определенной ранее, то речь будет идти в смысле НК РФ именно об "ошибке" или "искажениях". Вины налогоплательщика (налогового агента) в этом не будет, но это не изменяет порядок определения последствий, которые в связи с этим наступают по НК РФ:

- если сумма вновь исчисленного налога оказывается больше, чем была определена ранее, то возникшая разница формирует недоимку (которую налоговому агенту придется уплачивать в бюджет, в первую очередь, за счет собственных средств). В такой ситуации НК РФ обязывает налогового агента представить уточненный Налоговый расчет;

- если сумма вновь исчисленного налога оказывается меньше, чем была определена ранее, то последствия будут теми же, с той только разницей, что неисправление этой ситуации не должно влечь для налогового агента каких-то негативных последствий.

Обосновать непредставление уточненных расчетов и непересчет суммы подлежащего уплате в бюджет налога "разрешением" на это, данным в Письме ФНС России от 04.09.2023 № КВ-4-3/11220@, на наш взгляд, невозможно (если предположить, что вопрос о необходимости таких уточнений всё-таки возникнет). Единственное, что можно утверждать, что применение такого Письма (в том числе с учетом его публикации на сайте налогового органа) должно будет считаться обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика (налогового агента), т.е. его нельзя будет привлечь к налоговой ответственности (оштрафовать).

При этом, конечно, можно надеяться, что в рамках мероприятий налогового контроля налоговые органы будут руководствоваться высказанной в Письме ФНС России от 04.09.2023 № КВ-4-3/11220@ позицией, а сама ФНС России в будущем не изменит свою точку зрения. Но, к сожалению, абсолютных гарантий в этой части на сегодня дать невозможно, а снять риски может:

- или обращение в суд с требованием о признании противоречащим Конституции РФ положений Федерального закона от 31.07.2023 № 389-ФЗ в части, в которой они ухудшают положение налоговых агентов по отношениям, возникшим до даты принятия закона (формируют обязанность по доплате дополнительной суммы налога с начала 2023 года);

- или реализация того, что ФНС России в своем письме назвала "правом налогового агента", т.е. подача уточненных Налоговых расчетов с начала 2023 года.

Дополнительно отметим, что ФНС РФ ранее также выпустила письмо от 24.08.2023 № СД-4-3/10850@, в котором в связи с указанным выше изменением НК РФ для целей налога с доходов иностранных организаций указала на разработку обновленной формы расчета сумм соответствующих налогов и дала комментарии о том, как до утверждения такой новой формы следует заполнять ныне действующую.

Приложение: текст Письма ФНС России от 04.09.2023 № КВ-4-3/11220@ "О представлении уточненных Налоговых расчетов".

Исп. Леонов А.

Приложение

ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА

ПИСЬМО

от 4 сентября 2023 г. № КВ-4-3/11220@

О ПРЕДСТАВЛЕНИИ УТОЧНЕННЫХ НАЛОГОВЫХ РАСЧЕТОВ

С 31 августа 2023 года вступили в действие изменения, предусматривающие применение для пересчета суммы налога с доходов от источников в Российской Федерации в валюту Российской Федерации курса Центрального банка Российской Федерации на дату выплаты дохода иностранной организации. Действие новой нормы распространено на правоотношения, возникшие с 1 января 2023 года.

При этом пересчет налоговыми агентами в рубли суммы налога, удержанной с доходов иностранных организаций и перечисленного в бюджет до 31 августа 2023 года, в соответствии с действовавшей в указанный период редакцией Кодекса, то есть, по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации на дату уплаты налога, не может считаться ошибочным.

В этой связи представление такими налоговыми агентами уточненных Налоговых расчетов за соответствующие отчетные периоды 2023 года не требуется.

В то же время, принимая во внимание, что действие новой нормы распространено на правоотношения, возникшие с 1 января 2023 года, налоговые агенты вправе представить в налоговые органы Налоговые расчеты за отчетные периоды 2023 года, уточненные с учетом курса Центрального банка Российской Федерации на дату выплаты дохода.

Федеральная налоговая служба в связи с вступлением в силу поправок в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), принятых Федеральным законом от 31.07.2023 № 389-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации, отдельные законодательные акты Российской Федерации и о приостановлении действия абзаца второго пункта 1 статьи 78 части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Федеральный закон № 389-ФЗ) сообщает следующее.

Согласно подпункту "д" пункта 15 статьи 1 Федерального закона № 389-ФЗ утрачивает силу второе предложение пункта 14 статьи 45 Кодекса, согласно которому пересчет суммы налога, исчисленной в предусмотренных Кодексом случаях в иностранной валюте, в валюту Российской Федерации осуществляется по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации на дату уплаты налога.

В то же время подпунктом "а" пункта 67 статьи 2 Федерального закона N 389-ФЗ пункт 1 статьи 310 Кодекса дополнен абзацем седьмым, согласно которому пересчет суммы налога на прибыль организаций, удержанного налоговым агентом с доходов иностранных организаций, исчисленной в иностранной валюте, в валюту Российской Федерации осуществляется по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации на дату выплаты дохода иностранной организации.

В соответствии с пунктом 2 статьи 13 Федерального закона N 389-ФЗ указанные поправки вступают в силу с 31 августа 2023 года. При этом согласно пункту 21 статьи 13 Федерального закона № 389-ФЗ их действие распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2023 года.

Пунктом 1 статьи 289 и пунктом 4 статьи 310 Кодекса установлена обязанность налоговых агентов по истечении каждого отчетного (налогового) периода, в котором они производили выплаты налогоплательщику, представлять в налоговые органы по месту своего нахождения расчеты сумм доходов, выплаченных организациям, и сумм удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период (далее - Налоговый расчет).

Согласно пункту 6 статьи 81 Кодекса обязанность налогового агента по представлению уточненного расчета возникает при обнаружении налоговым агентом в поданном им в налоговый орган расчете факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению или завышению суммы налога, подлежащей перечислению.

Пересчет налоговыми агентами в рубли сумм налога, удержанного с доходов иностранных организаций и перечисленного в бюджет до 31 августа 2023 года, в соответствии с действовавшей в указанный период редакцией Кодекса, то есть, по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации на дату уплаты налога, не может считаться ошибочным.

В то же время, принимая во внимание, что действие абзаца седьмого пункта 1 статьи 310 Кодекса и новой редакции пункта 14 статьи 45 Кодекса распространено на правоотношения, возникшие с 1 января 2023 года, налоговые агенты вправе представить в налоговые органы Налоговые расчеты за отчетные периоды 2023 года, уточненные с учетом указанных норм Кодекса.

Доведите настоящее письмо до нижестоящих налоговых органов и налоговых агентов.

В.Г.КОЛЕСНИКОВ