Разъяснения ФНС РФ по новым правилам по НДФЛ с 01.01.2023
Направляем для сведения и использования в работе текст письма ФНС России от 09.11.2022 № БС-4-11/15099@, посвященного изменениям порядка исчисления и уплаты НДФЛ с доходов в виде заработной платы (оплаты труда) с 2023 года.
Указанные изменения обусловлены вступлением в силу с 01.01.2023 Федерального закона от 14.07.2022 № 263-ФЗ, в целом посвященного правилам уплаты налогов, сборов, страховых взносов в виде единого налогового платежа и ведению единого налогового счета налогоплательщика (подробную информацию о положениях этого закона ранее мы направляли в Ваш адрес).
По нашему мнению, в представленных в названном выше письме ФНС России разъяснениях за исключением одного отдельно указанного ниже момента в целом нет ничего принципиально нового или важного. По сути письмо лишь повторяет вытекающие из внесенных изменений новые правила и приводят конкретные сроки перечисления НДФЛ и представления в налоговые органы отчетности по НДФЛ (формы 6-НДФЛ) на примере заработной платы, выплачиваемой сотрудникам в 1-м квартале 2023 года. При этом, ФНС России подчеркивает:
1) переход с 2023 года на определение налоговой обязанности по НДФЛ в зависимости от сроков выплаты дохода в виде заработной платы (а не в зависимости от периода, за который такая заработная плата начислена, как было до сих пор);
2) переход на единые сроки перечисления в бюджет удерживаемого с выплачиваемых в течение периода доходов в виде оплаты труда - не позднее 28-го числа каждого месяца и последнего рабочего дня календарного года;
3) изменение самих периодов, по итогам которых у налоговых агентов формируется обязанность перечислить в бюджет удержанный в течение таких периодов НДФЛ: с 1 по 22 января, с 23 января по 22 февраля и далее также в течение года по 22 декабря включительно, последний период - с 23 декабря по последний рабочий день года;
4) особенности определения периода осуществления выплат, относящихся к отчетным кварталам по НДФЛ, для целей формирования отчетов по форме 6-НДФЛ (к 1-му кварталу относятся выплаты с 1-го числа года по 22 марта, выплаты с 23 по 31 марта относятся к первому полугодию года, которое для целей 6-НДФЛ "заканчивается" 22 июня и т.д. в течение года по 31 декабря).
Самым "интересным", на наш взгляд, в данном письме является вопрос о применении новых правил к суммам оплаты труда за декабрь 2022 года, выплачиваемых в январе 2023 года.
Напомним, что по действующим до конца 2022 года правилам выплаты за первую половину месяца (условно - "аванс за декабрь 2022 года"), если они осуществлены ранее последнего числа месяца (например, по сроку 25.12.22), не признаются "доходом физического лица в виде оплаты труда" (они станут таким доходом только 31.12.22). Это приводит к тому, что у налоговых агентов при их выплате не формируется обязанность по удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ. Такая обязанность должна была бы сформироваться у налоговых агентов при выплате "второй части" оплаты труда за декабрь 2022 года, чаще всего осуществляемой уже в январе 2023 года.
При этом, 01.01.2023 без каких-то переходных положений вступят в силу новые правила, по которым обязанность удержания НДФЛ возникает при каждой выплате физическому лицу любой части заработной платы. Ситуации, при которой с одной части заработной платы НДФЛ не удерживался бы, а удерживался бы с другой, не предусматриваются. Теоретически они на практике возможны, но только в случае, когда обе даты выплаты дохода "попадают" в один отчетный период - например, в промежуток с 23 числа одного месяца по 22 число следующего месяца. Но в отношении первого периода 2023 года (с 01 по 22 января) это невозможно. И тем более Закон не учитывает то, что в этот период может возникнуть обязанность удержания НДФЛ с выплат, осуществленных в прошлом периоде (в декабре 2022 года). Никакого специального срока перечисления НДФЛ с выплаченных в декабре 2022 года сумм оплаты труда, по которым срок уплаты НДФЛ в бюджет должен был бы наступить в январе 2023 года, новые правила не устанавливают.
В своем письме ФНС России напрямую не упоминает суммы НДФЛ "с выплат в виде заработной платы, осуществленной в декабре 2022 года". Но при этом ФНС России приводит пример, в котором рассматривает выплату в январе 2023 года заработной платы за декабрь 2022 год и удержание с нее НДФЛ.
ФНС России указывает, что к таким суммам НДФЛ должны применяться новые правила. Т.е.:
- срок уплаты НДФЛ в бюджет определяется как общий срок уплаты НДФЛ по всем выплатам, осуществленным в период с 01 по 23 января 2023 года (не позднее 30.01.2023 с учетом того, что установленный в НК РФ срок - 28 января - выпадает на субботу);
- суммы выплаченных доходов и удержанные с них суммы НДФЛ должны указываться в отчетах 6-НДФЛ за 1-й квартал 2023 года, а не в отчете 6-НДФЛ за 2022 год, как до сих пор следовало из порядка его заполнения (например, см. письмо ФНС России от 11.02.2022 № БС-3-11/1230@ о зарплате за декабрь 2021 года, выплаченной в январе 2022 года). Точно также такие суммы не будут указываться в справке о доходах и суммах налога физического лица за 2022 год (приложение № 4 к приказу ФНС России от 15.10.2020 № ЕД-7-11/753@), а войдут в аналогичную справку за 2023 год.
С учетом этого, полагаем при необходимости предупредить сотрудников о том, что выплачиваемая им в январе заработная плата и иные суммы оплаты труда за декабрь прошлого года отныне не будут формировать доходы физических лиц прошлого года.
Единственное, повторим, что в данной части ФНС России однозначно не указало, как быть с суммами такого дохода (оплата труда за декабрь), которые были выплачены в декабре 2022 года, но по которым в декабре 2022 года у налоговых агентов не сформировалась обязанность по исчислению и уплате НДФЛ (напрямую в письме говорится об оплате труда за декабрь 2022 года, "выплаченной" в январе 2023 года).
Повторим, что, на наш взгляд, никаких иных возможностей, кроме как применить и к этим суммам изложенный выше порядок (т.е. признать их доходами физического лица 2023 года), нет. Иное приведет к тому, что НДФЛ с этих выплат придётся самостоятельно уплачивать физическим лицам.
Но надеемся, соответствующие разъяснения ФНС России еще будут направлены в адрес налогоплательщиков и налоговых агентов.
Помимо указанно выше, обращаем внимание, что ФНС России в своём письме никак не прокомментировала следующие вопросы, впервые возникающие у налоговых агентов в связи с применением с 01.01.2023 новых правил в отношении НДФЛ:
- появление у налоговых агентов с 2023 года новой обязанности - представлять в налоговые органы не позднее 25-го числа месяца, в котором наступает срок перечисления НДФЛ в бюджет, уведомления о суммах удержанного налога;
- как определять, что именно в НК РФ имеется в виду под датой "последний рабочий день года" применительно к сроку перечисления в бюджет НДФЛ по выплатам, осуществленным в период с 23 декабря до конца года (с учетом того, что у разных налоговых агентов последним рабочим днём года может быть разная дата).
Надеемся, что и в этой части требующие разъяснения вопросы и ответы на них еще будут доведены до налогоплательщиков.
Приложение: текст письма ФНС России от 09.11.2022 № БС-4-11/15099@.
Исп. Леонов А.
Приложение
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА
ПИСЬМО
от 9 ноября 2022 г. № БС-4-11/15099@
Федеральная налоговая служба в отношении порядка исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц с дохода в виде заработной платы (оплаты труда), полученного сотрудниками организации в 2023 году, сообщает следующее.
Федеральным законом от 14.07.2022 № 263-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Федеральный закон от 14.07.2022 № 263-ФЗ), в частности, пункт 2 статьи 223 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) с 1 января 2023 года признается утратившим силу, в соответствии с которым при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).
В этой связи, с 1 января 2023 года дата фактического получения дохода в денежной форме в виде оплаты труда определяется в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 223 Кодекса как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц.
На основании положений статьи 136 Трудового кодекса Российской Федерации заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца. Конкретная дата выплаты заработной платы устанавливается правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным договором или трудовым договором не позднее 15 календарных дней со дня окончания периода, за который она начислена.
Таким образом, если заработная плата (оплата труда) за выполнение трудовых обязанностей в декабре (в одном налоговом периоде) выплачивается в январе следующего календарного года (в другом налоговом периоде), то такой доход относится к другому налоговому периоду.
В соответствии с абзацем первым пункта 3 статьи 226 Кодекса исчисление сумм налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ, налог) производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со статьей 223 Кодекса, нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 или 3.1 статьи 224 Кодекса, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.
Согласно пункту 6 статьи 226 Кодекса (в редакции Федерального закона от 14.07.2022 № 263-ФЗ) налоговые агенты с 1 января 2023 года обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога за период с 23-го числа предыдущего месяца по 22-е число текущего месяца не позднее 28-го числа текущего месяца.
Перечисление налоговыми агентами сумм налога, исчисленного и удержанного за период с 1 по 22 января, осуществляется не позднее 28 января, за период с 23 по 31 декабря не позднее последнего рабочего дня календарного года.
Налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту учета расчет сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (форма 6-НДФЛ) (далее - расчет по форме 6-НДФЛ), за первый квартал 2023 года по форме, утвержденной приказом ФНС России от 15.10.2020 № ЕД-7-11/753@ "Об утверждении формы расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (форма 6-НДФЛ), порядка ее заполнения и представления, формата представления расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом, в электронной форме, а также формы справки о полученных физическим лицом доходах и удержанных суммах налога на доходы физических лиц" (в редакции приказа ФНС России от 29.09.2022 № ЕД-7-11/881@ "О внесении изменений в приложения к приказу Федеральной налоговой службы от 15.10.2020 № ЕД-7-11/753@") (далее - приказ ФНС России от 15.10.2020 № ЕД-7-11/753@) (пункт 2 статьи 230 Кодекса).
Пример 1.
Сотруднику организации заработная плата за декабрь 2022 г. и оплата отпуска за январь 2023 г. выплачиваются 10.01.2023.
Указанные доходы относятся к налоговому периоду 2023 г., дата получения доходов - 10.01.2023 (с учетом положений статьи 223 Кодекса (в редакции Федерального закона от 14.07.2022 № 263-ФЗ).
Срок перечисления исчисленного и удержанного НДФЛ с указанных доходов с учетом пункта 6 статьи 226 Кодекса (в редакции Федерального закона от 14.07.2022 № 263-ФЗ) и пункта 7 статьи 6.1 Кодекса установлен не позднее 30.01.2023.
В этой связи, доходы в виде заработной платы и оплаты отпуска, выплачиваемые 10.01.2023, НДФЛ с данных доходов, подлежат отражению в разделах 1 и 2 расчета по форме 6-НДФЛ за первый квартал 2023 года, а также в приложении № 1 "Справка о доходах и суммах налога физического лица" к расчету по форме 6-НДФЛ за 2023 год и в справке о доходах и суммах налога физического лица за 2023 год (приложение № 4 к приказу ФНС России от 15.10.2020 № ЕД-7-11/753@), которая выдается в соответствии с пунктом 3 статьи 230 Кодекса.
При этом указанные доходы не отражаются в расчете по форме 6-НДФЛ за 2022 год.
Пример 2.
Сотрудник организации принят на работу 01.03.2023, заработная плата составляет 200 тыс. рублей в месяц. У сотрудника есть ребенок 8 лет. Заработная плата за первую половину марта 2023 г. (100 тыс. руб.) выплачивается 17.03.2023, а за вторую половину марта 2023 г. (100 тыс. руб.) выплачивается 03.04.2023.
Стандартный налоговый вычет на детей за каждый месяц налогового периода распространяется на родителя, супруга (супругу) родителя, усыновителя, опекуна, попечителя, приемного родителя, супруга (супругу) приемного родителя, на обеспечении которых находится ребенок, в установленном размере (подпункт 4 пункта 1 статьи 218 Кодекса).
С учетом примера 2, дата получения дохода в виде заработной платы за первую половину марта 2023 года - 17.03.2023 (в справке о доходах и суммах налога физического лица за 2023 год указывается месяц "03"), с дохода в виде заработной платы за вторую половину марта 2023 года - 03.04.2023 (в справке о доходах и суммах налога физического лица за 2023 год указывается месяц "04"). Стандартный налоговый вычет в размере 1 400 рублей предоставляется работнику в отношении указанных доходов за март 2023 г. и за апрель 2023 г. соответственно.
Срок перечисления исчисленного и удержанного НДФЛ с заработной платы за первую половину марта 2023 года установлен не позднее 28.03.2023, с заработной платы за вторую половину марта 2023 года не позднее 28.04.2023.
Таким образом, доход в виде заработной платы за первую половину марта 2023 года, выплачиваемый 17.03.2023, и НДФЛ с данного дохода, подлежит отражению в разделах 1 и 2 расчета по форме 6-НДФЛ за первый квартал 2023 года. Доход в виде заработной платы за вторую половину марта 2023 года, выплачиваемый 03.04.2023, и НДФЛ с данного дохода, подлежит отражению в разделах 1 и 2 расчета по форме 6-НДФЛ за полугодие 2023 года.
Действительный
государственный советник
Российской Федерации
2 класса
С.Л.БОНДАРЧУК