ФНС РФ о переквалификации гражданско-правовых отношений в трудовые
Для ознакомления текст письма ФНС РФ от 15.04.2022 № ЕА-4-15/4674 "О направлении информации по проведению мероприятий налогового контроля по НПД" (далее также - Письмо ФНС РФ, Письмо).
Несмотря на широкую огласку данного письма в СМИ после появления информации о нем на сайте одного из информационных агентств, данное письмо ФНС РФ до сих пор пока так и не было опубликовано на сайте самого органа.
Более того, по нашему мнению, назвать это письмо содержащим действительно какую-то новую позицию налогового органа по рассматриваемому им вопросу нельзя.
Как следует из приведенного выше названия Письма, оно посвящено вопросам налогового контроля за плательщиками налога на профессиональный доход (НПД), чаще в СМИ именуемыми "самозанятыми".
Если точнее, то в письме ФНС РФ сформулированы основные признаки, которые могут позволить переквалифицировать отношения налогоплательщиков - организаций с физическими лицами - "самозанятыми" из гражданско-правовых в трудовые, т.е. выявить скрытую форму трудовых отношений с физическим лицом - плательщиком НПД, в результате чего бюджет РФ недополучает НДФЛ и страховые взносы, которые должны были бы быть исчислены с выплат в рамках трудовых отношений с таким физическим лицом.
Мы не будем в нашем сообщении перечислять приведенные ФНС РФ признаки для возможности такой переквалификации, а приведем текст письма целиком (см. ниже).
При этом, как мы уже указали выше, в своем внимании на эти признаки при рассмотрении отношений между организациями с "самозанятыми" ФНС России высказывается не впервые. Еще в сентябре 2021 года в СМИ было опубликовано Письмо ФНС России от 16.09.2021 № АБ-4-20/13183@ об оценке налоговых рисков при выборе контрагентов, в частности при привлечении к выполнению работ граждан, применяющих НПД, и о передаче плательщиком НПД чека покупателю (заказчику).
Отличительной особенностью нового Письма ФНС РФ по данному вопросу стало формулирование указанных в нём выводов и признаков скрытой формы трудовых отношений со ссылками на большое число арбитражных дел, в том числе на позицию Верховного Суда РФ, высказанную им при рассмотрении таких дел.
И именно данный факт, на наш взгляд, заслуживает действительного внимания.
Дело в том, что вся приведенная ФНС РФ в своем письме судебная практика основана на спорах по переквалификации гражданско-правовых договоров организаций с физическими лицами в трудовые без привязки к наличию у таких физических лиц статуса "самозанятого" (плательщика НПД).
Проблема "экономии" на "зарплатных" обязательных платежах в бюджет с выплат в пользу физических лиц по договорам гражданско-правового характера по сравнению с обязательными платежами в бюджет, исчисляемыми по трудовым договорам, существовала и до появления в РФ института "самозанятых". И, соответственно, внимание контролирующих органов к данным вопросам приковано уже очень давно.
В данном случае надо лишь признать, что если в отношении рассмотрения указанной "экономии" применительно к вопросу отношений "обычного" физического лица с организацией - работодателем её размер является условно минимальным (разница в платежах в бюджет по сути сводится к разнице во взносах в ФСС РФ), то при использовании варианта оформления таких отношений не просто с физическим лицом, а с лицом, обладающим статусом индивидуального предпринимателя (ИП), применяющего специальный налоговый режим, например, упрощенную систему налогообложения (УСН), размер возможной к получению "экономии" становится значительно больше. И самым "ощутимым" он становится при заключении договора с "самозанятым". К тому же ведение деятельности в качестве "самозанятого" по сравнению с ИП на УСН - это еще и самая простая форма ведения деятельности с точки зрения требований о ведении учета, сдачи и представления отчетности, отсутствия необходимости получения статуса ИП и т.п.
Таким образом, хотя правила ведения деятельности для "самозанятых" ограничивают возможность перевода их доходов на уплату НПД с вознаграждений по договорам между организациями со своими настоящими или бывшими работниками, появление нового налогового режима привело к росту популярности "схем" использования налоговой экономии путем оформления организациями отношений с физическими лицами не как со своими работниками по трудовым договорам, а как с плательщиками НПД по договорам гражданско-правового характера.
Соответственно, письмо ФНС РФ, посвященное вопросам выявления таких "схем", является действительно актуальным.
Но на самом деле, тот факт, что в самом письме использованы ссылки на судебную практику о переквалификации гражданско-правовых отношений в трудовые без учета особенностей налогового режима для "самозанятых", на наш взгляд, делает в целом письмо ФНС России важным для использования в гораздо более широком числе ситуаций.
По нашему мнению, приведенные в письме систематизированные признаки, свидетельствующие о наличии скрытой формы трудовых отношений с физическими лицами для целей выявления налоговых недоимок в связи с осуществлением выплат в рамках таких отношений, должны приниматься во внимание не только в отношении гражданско-правовых договором в "самозанятыми", но и в отношении гражданско-правовых договоров вообще с любыми физическими лицами, в том числе не имеющими статуса "самозанятых", а, например, имеющими статус ИП, применяющего УСН, или даже просто выступающими по договору с организацией как "обычное" физическое лицо.
Так как, по нашим оценкам, ситуации заключения с физическими лицами договоров гражданско-правового характера на практике встречаются гораздо чаще, чем аналогичные ситуации, когда физические лица имеют статус "самозанятых", и для всех этих ситуаций налоговые органы могут применить те же самые принципы и подходы для рассмотрения вопроса о наличии скрытой формы трудовых отношений, что перечислены в Письме ФНС РФ, направленном для целей контроля за "самозанятыми", мы посчитали необходимым направить в Ваш адрес текст этого письма для ознакомления и использования в работе.
Приложение: письмо ФНС РФ от 15.04.2022 № ЕА-4-15/4674 "О направлении информации по проведению мероприятий налогового контроля по НПД".
Исп. Леонов А.
Приложение:
Федеральная налоговая служба с целью повышения эффективности проведения камеральных налоговых проверок, в случаях при которых налоговым органом установлены обстоятельства, свидетельствующие о подмене трудовых отношений с привлечением физического лица уплачивающего налог на профессиональный доход сообщает следующее.
1. При проведении камеральных налоговых проверок в отношении налогоплательщиков по которым, установлены нарушения неуплаты НДФЛ и страховых взносов в случае переквалификации договоров гражданско-правового характера в трудовые, рекомендуется учитывать сложившуюся положительную судебную практику по указанной категории споров: Определение Верховного суда РФ от 27.02.2017 № 302-КГ17-382 (дело № А58-547/2016), Постановление Первого Арбитражного апелляционного суда от 06.02.2020 по делу № А43-5895/2019, Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 08.07.2021 по делу № А33-36428//2018), Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 11.09.2020 № Ф03-3529/2020 по делу № А51-23858/2019, Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 25.12.2020 по делу № А03-20987/2018, Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 08.06.2020 № Ф06-61089/2020, Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 06.03.2019 по делу № А28-1147/2018.
При рассмотрении вышеуказанных дел суды, поддерживая выводы налогового органа и признавая обоснованность переквалификации гражданских правоотношений в трудовые, руководствовались следующими обстоятельствами, подтвержденными документально:
- закрепление в предмете договора трудовой функции (выполнение работником лично работ определенного рода, а не разового задания заказчика);
- отсутствие в договоре конкретного объема работ (значение для сторон имеет сам процесс труда, а не достигнутый результат);
- договором установлена ежемесячная в определенной сумме оплата труда;
- выполнение работы по трудовому договору предполагает включение работника в производственную деятельность Общества;
- в течение календарного года размер вознаграждения не меняется (необходимо учитывать, что формирование вознаграждения за фактически отработанные дни противоречит правилам вознаграждения по договорам гражданско-правового характера);
- трудовой договор предусматривает подчинение работника внутреннему трудовому распорядку, его составным элементом является выполнение в процессе труда распоряжений работодателя, за ненадлежащее выполнение которых работник может нести дисциплинарную ответственность;
- договоры носят не разовый, а систематический характер и заключаются на год или до окончания календарного года;
- договорами возложена материальная ответственность на фактического исполнителя работ;
- из условий договора следует, что обеспечен контроль со стороны работодателя;
- обеспечение работодателем работника условиями труда;
- условием заключения договоров, с привлекаемым к деятельности Общества физическими лицами являлась их регистрация в качестве индивидуального предпринимателя, при этом при прекращении получения денежных средств от работодателя, индивидуальные предприниматели прекращали деятельность и снимались с учета;
- инфраструктурная зависимость (работы осуществляются материалами, инструментами, оборудованием и на территории Общества);
- централизованное предоставление отчетности в налоговый орган по телекоммуникационным каналам в один период либо по доверенности сотрудниками Общества.
2. По вопросу правомерности применения положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в рамках камеральных налоговых проверок расчетов по страховым взносам, расчетов сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговыми агентами (форма 6-НДФЛ) (далее - расчеты) при выявлении налоговыми органами обстоятельств, свидетельствующих о подмене трудовых отношений гражданско-правовыми, заключенных между организациями и плательщиками налога на профессиональный доход при выполнении ими работ (оказания услуг), Управление сообщает следующее.
Признаки трудовых отношений перечислены в Постановлении Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 29.05.2018 № 15, среди которых:
- достижение сторонами соглашения о личном выполнении работником определенной, заранее обусловленной трудовой функции в интересах, под контролем и управлением работодателя;
- подчинение работника действующим у работодателя правилам внутреннего трудового распорядка, графику работы (сменности);
- обеспечение работодателем условий труда;
- выполнение работником трудовой функции за плату;
- устойчивый и стабильный характер этих отношений, подчиненность и зависимость труда;
- выполнение сотрудником работы только по определенной специальности, квалификации или должности;
- наличие дополнительных гарантий для работника, установленных законами, иными нормативными правовыми актами, регулирующими трудовые отношения.
К доказательствам наличия трудовых отношений между сторонами гражданско-правового договора, в частности, могут быть отнесены:
- письменные доказательства (например, оформленный пропуск на территорию работодателя, журнал регистрации прихода-ухода сотрудников на работу);
- документы кадровой деятельности работодателя (графики работы (сменности), графики отпусков, документы о направлении работника в командировку, возложении на него обязанностей по обеспечению пожарной безопасности, договор о полной материальной ответственности работника);
- расчетные листы о начислении заработной платы, ведомости выдачи денежных средств, сведения о перечислении денежных средств на банковскую карту работника;
- документы хозяйственной деятельности работодателя (заполняемые или подписываемые работником товарные накладные, счета-фактуры, копии кассовых книг о полученной выручке, путевые листы, заявки на перевозку груза, акты о выполненных работах, журнал посетителей, переписка сторон спора, в том числе по электронной почте);
- документы по охране труда (журнал регистрации и проведения инструктажа на рабочем месте, удостоверения о проверке знания требований охраны труда, направление работника на медицинский осмотр, акт медицинского осмотра работника, карта специальной оценки условий труда), свидетельские показания, аудио- и видеозаписи и др.
Судебная практика признает допустимым переквалификацию гражданско-правовых отношений в трудовые для целей надлежащего исчисления НФДЛ и страховых взносов.
В частности, в определении Верховного Суда Российской Федерации от 14.02.2019 № 304-КГ18-25124 по делу № А70-13715/2017 суд поддержал доводы налогового органа о создании налогоплательщиком незаконной схемы минимизации налогообложения, заключая договоры гражданско-правового характера со своими работниками, зарегистрированными как индивидуальными предпринимателями.
Суды обратили внимание, что непосредственным заказчиком услуг был работодатель, местом оказания услуг являлся его офис, индивидуальные предприниматели не оплачивали аренду помещений, техники и другого оборудования. Работники находились на территории организации 40 часов в неделю и выполняли свои должностные обязанности, при этом организация ежемесячно выплачивала индивидуальным предпринимателям денежное вознаграждение независимо от фактического выполнения работ и составления подтверждающих документов.
Таким образом, правомерно применение положений статьи 54.1 НК РФ в рамках камеральных налоговых проверок расчетов при выявлении наличия трудовых отношений между сторонами гражданско-правового договора. При этом, подобные случаи подлежат выявлению с учетом необходимости установления всех имеющих существенное значение фактических обстоятельств и сбора соответствующей доказательственной базы.
Учитывая изложенное, необходимо обеспечить сбор надлежащей доказательственной базы при проведении камеральных налоговых проверок налогоплательщиков у которых налоговым органом установлены обстоятельства, свидетельствующие о подмене трудовых отношений с привлечением физического лица уплачивающего налог на профессиональный доход с учетом правоприменительных судебных практик.
Руководителям (исполняющим обязанности руководителей) управлений ФНС России по субъектам Российской Федерации, начальникам (исполняющим обязанности начальников) межрегиональных инспекций ФНС России по федеральным округам (с двухуровневой системой управления) необходимо довести настоящее письмо до территориальных налоговых органов и обеспечить его применение.