Изменения НК РФ законами от 16.04.22 (налогообложение финансового обеспечения, НДС по вознаграждению при франчайзинге)

Информируем об очередных изменениях Налогового кодекса РФ. Ниже рассмотрены следующие федеральные законы, принятые и официально опубликованные на портале правовой информации http://pravo.gov.ru 16.04.2022:

1) Федеральный закон от 16.04.2022 № 96-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса РФ и отдельные законодательные акты РФ" (далее также - Закон № 96-ФЗ), который в части основных своих положений направлен на уточнение норм НК РФ в отношении операций по предоставлению финансового обеспечения, но он также затрагивает и иные вопросы;

2) Федеральный закон от 16.04.2022 № 97-ФЗ "О внесении изменения в статью 149 части второй Налогового кодекса РФ" (далее также - Закон № 97-ФЗ), затрагивающий только один вопрос: освобождение от НДС предусмотренного договором коммерческой концессии вознаграждения за передачу исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности.

Рассмотрим эти законы подробнее.

1. Федеральный закон от 16.04.2022 № 96-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса РФ и отдельные законодательные акты РФ".

Как указано выше, в целом Закон № 96-ФЗ уточняет нормы НК РФ в отношении операций по предоставлению финансового обеспечения. Но помимо этого он также затрагивает и иные вопросы, которые мы рассмотрим в начале нашего комментария:

1.1. Уточнены правила определения сумм НДФЛ, подлежащие уплате по месту нахождения обособленного подразделения организации (абзац 7 пункта 7 статьи 226 НК РФ).

До сих пор формулировка абзаца 7 пункта 7 статьи 226 НК РФ буквально говорила о том, что по месту нахождения обособленных подразделений уплачивается НДФЛ, исчисляемый с доходов физических лиц только по тем договорам, которые заключены обособленными подразделениями с получателями таких доходов - физическими лицами. Уточнения затронули ситуации возникновения облагаемого НДФЛ дохода по договорам, заключенным обособленным подразделением не с получателем дохода - физическим лицом, а с другими организациями, в результате чего образуется облагаемый НДФЛ доход у физических лиц. При этом имеются в виду не какие-то теоретические ситуации, а конкретные случаи, указанными в статье 226.1 НК РФ, т.е. при которых облагаемый НДФЛ доход определяется налоговым агентом по операциям с производными финансовыми инструментами, по операциям РЕПО с ценными бумагами и по операциям займа ценными бумагами. Речь идет о налоговых агентах - профессиональных участниках рынка ценных бумаг (депозитариях, брокерах, доверительных управляющих), при осуществлении деятельности которых в интересах физических лиц облагаемый НДФЛ доход может возникать не только из договоров с их клиентами - физическими лицами, но и из договоров, заключаемых указанными налоговыми агентами с другими организациями.

Т.о. в целом корректировка затрагивает довольно узкую категорию лиц.

При этом, на наш взгляд, она имеет больше технический характер, так как направлена на исключение возможности буквальной трактовки норм НК РФ в той части, в которой законодателем, как нам кажется, и не предполагалось иное.

Тем не менее данное изменение вступает в силу с по истечении 1-го месяца со дня официального опубликования Закона № 96-ФЗ (т.е. с 17.05.2022), и никаких условий о придании ему обратной силу Закон № 96-ФЗ не содержит. А как именно это изменение применительно к вопросам исчисления и уплаты НДФЛ применить с середины налогового периода, не очень ясно.

1.2. Изменены положения, ранее предполагавшие отмену особенностей налогообложения прибыли по главе 25 НК РФ для участников региональных инвестиционных проектов с 01.01.2029.

Для участников региональных инвестиционных проектов глава 25 НК РФ предусматривает особенности налогообложения, связанные с требованиями к ним о ведении раздельного учета доходов и расходов (статья 288.2 НК РФ) и правилами применения ставки налога на прибыль, зачисляемой в федеральный бюджет, в размере 0% при соблюдении требований статьи 284.3 НК РФ (пункт 1.5 статьи 284 НК РФ). Согласно ранее предусмотренным правилам все эти положения должны были утратить силу с 01.01.2029.

Закон № 96-ФЗ изменяет положения, согласно которым указанные выше правила должны были утратить силу с 01.01.2029 для всех участников региональных инвестиционных проектов независимо от даты их включения в реестр участников таких проектов.

Вместо этого Закон устанавливает, что с 01.01.2029 такие положения будут применяться только теми включенными в реестр участников региональных инвестиционных проектов налогоплательщиками, которые реализуют региональные инвестиционные проекты с объемом капитальных вложений по ним не менее 300 миллиардов рублей. Это правило Закон № 96-ФЗ внес не напрямую в НК РФ, а в новый пункт 4 статьи 4 Федерального закона от 23.05.2016 № 144-ФЗ.

Данные изменения вступили в силу с момента официального опубликования Закона № 96-ФЗ, т.е. с 16.04.2022.

1.3. Изменения НК РФ, связанные с установлением особенностей налогообложения для операций по предоставлению финансового обеспечения.

Все прочие изменения НК РФ, предусмотренные Законом № 96-ФЗ, касаются операций по предоставлению финансового обеспечения.

Особую актуальность данные нормы могут иметь для осуществления операций с ценными бумагами и производными финансовыми инструментами, при осуществлении которых Федеральный закон "О рынке ценных бумаг" предусматривает использование обеспечительных платежей, в том числе в форме передачи прав на сами ценные бумаги или производные финансовые инструменты.

Напомним, что согласно пункту 1 статьи 51.5 Федерального закона "О рынке ценных бумаг" если стороны намерены заключить более одного договора РЕПО, договора, являющегося производным финансовым инструментом, и (или) договора иного вида, объектом которого являются ценные бумаги, и (или) иностранная валюта, и (или) драгоценные металлы, такие договоры могут заключаться на условиях, определенных генеральным соглашением (единым договором). На условиях, определенных генеральным соглашением (единым договором), может быть заключен также договор (соглашение), предусматривающий внесение одной стороной (обеими сторонами) обеспечительного платежа.

Наличие таких операций и отсутствие для них специального регулирования в НК РФ побудило разработать проект изменений в НК РФ, который был принят Государственной Думой в 1-м чтении еще в 2017 году. Но далее по каким-то причинам проект перестал рассматриваться и для 2-го чтения (с изменившимся названием, но примерно теми же, хотя, конечно и откорректированными с учетом прошедшего времени, положениями) был внесен только в апреле 2022 года (т.е. спустя почти 5 лет). И после этого изменения были приняты в окончательном виде фактически в течение всего одной недели. Самым главным отличием итогового текста изменений от внесенных первоначально 5 лет назад является их распространение не только на операции по предоставлению финансового обеспечения в рамках законодательства о рынке ценных бумаг, но в части некоторых своих положений вообще на все операции, в которых участвуют обеспечительные платежи.

Напомним, что согласно статье 381.1 ГК РФ обеспечительный платеж, как один из предусмотренных ГК РФ способов обеспечения исполнения обязательств (наряду с залогом, задатком и пр.), представляет собой денежную сумму, вносимую по соглашению сторон одной стороной в пользу другой стороны в обеспечение денежного обязательства, в том числе обязанности возместить убытки или уплатить неустойку в случае нарушения договора. Обеспечительным платежом может быть обеспечено обязательство, которое возникнет в будущем.

При наступлении обстоятельств, предусмотренных договором, сумма обеспечительного платежа засчитывается в счет исполнения соответствующего обязательства.

До сих пор в НК РФ можно было обнаружить особенности, касающиеся налогообложения операций, связанных с такими формами обеспечения, как залоги, задатки, неустойки, поручительства, гарантии. А обеспечительный платеж, который по ГК РФ является самостоятельным видом обеспечения, в НК РФ не упоминался.

Закон № 96-ФЗ эту ситуацию исправляет, заодно уточняя вопросы, связанные и с иными видами обеспечений. Так:

1) в главе 21 НК РФ "НДС" в статью 149 НК РФ внесены новые виды не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) операций:

- подпункт 12.2 пункта 2 статьи 149 НК РФ дополнен указанием на услуги по определению суммы денежных средств (количества иного имущества), подлежащих передаче по договору, являющемуся производным финансовым инструментом, и (или) по договору, заключенному в целях обеспечения исполнения обязательств из договора, являющегося производным финансовым инструментом, предъявлению требований, предусмотренных указанными договорами, совершению иных действий, необходимых для осуществления прав и исполнения обязанностей каждой из сторон по указанным договорам, оказываемых клиринговыми организациями, кредитными организациями, брокерами или депозитариями на основании генерального соглашения (единого договора), договора, являющегося производным финансовым инструментом, или договора, заключенного в целях обеспечения исполнения обязательств из договора, являющегося производным финансовым инструментом;

- подпункт 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ дополнен указанием на операции по предоставлению обеспечительного платежа в денежной форме или ценными бумагами, включая денежные суммы, подлежащие уплате за предоставление обеспечительного платежа, осуществляемые в соответствии с Федеральным законом "О рынке ценных бумаг" по договорам РЕПО, договорам, являющимся производными финансовыми инструментами, и (или) договорам иного вида, объектом которых являются ценные бумаги и (или) иностранная валюта, в том числе по указанным договорам, заключаемым на условиях, определенных генеральным соглашением (единым договором).

Эти изменения главы 21 НК РФ вводятся в действие через месяц после официального опубликования, но не ранее первого числа очередного налогового периода по НДС, т.е. с 01.07.2022.

2) в главе 23 НК РФ "НДФЛ" статья 223 дополнена указанием на дату определения фактического получения дохода для исчисления НДФЛ с доходов в виде обеспечительного платежа, предусмотренного законодательством РФ, в случае, если такой обеспечительный платеж не возвращается лицу, его внесшему.

Установлено, что дата зачёта полученного физическим лицом - налогоплательщиком обеспечительного платежа в счет исполнения обеспеченного им обязательства и (или) прекращения обеспеченного им обязательства для целей НДФЛ будет признаваться датой получения физическим лицом дохода в виде указанного обеспечительного платежа (при отсутствии такого специального указания формально можно было сделать вывод, что датой получения дохода можно признать дату получения обеспечительного платежа, а не дату, когда он фактически выполнил свою обеспечительную функцию для физического лица).

Вступает в силу данное изменение по истечении 1-го месяца со дня официального опубликования Закона № 96-ФЗ, но не ранее 1-го числа очередного налогового периода по НДФЛ, что фактически означает вступление в силу с 01.01.2023.

3) в главу 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" внесено сразу несколько изменений, касающихся предоставления финансового обеспечения:

- суммы обеспечительного платежа упомянуты в качестве не облагаемых налогом на прибыль доходов в статье 251 НК РФ и в качестве не учитываемых при налогообложении расходов в статье 270 НК РФ. До сих пор напрямую в этих статьях упоминались только имущество и имущественные права, переданные в качестве обеспечения в форме залога или задатка, к которым обеспечительный платеж согласно ГК РФ не относится;

- статья 282 НК РФ "Особенности определения налоговой базы по операциям РЕПО с ценными бумагами" дополнена указанием на то, что для целей применения положений данной статьи открытием короткой позиции не является передача ценной бумаги по договору (соглашению) об обеспечительном платеже, а закрытием короткой позиции не является получение в собственность ценных бумаг того же выпуска (дополнительного выпуска), инвестиционных паев того же паевого инвестиционного фонда, которые ранее были переданы по договору (соглашению) об обеспечительном платеже;

- статья 282.1 НК РФ дополнена особенностями налогообложения операций с ценными бумагами в рамках обеспечительного платежа (в связи с этим у неё даже изменено название, теперь она будет называться "Особенности налогообложения при осуществлении операций займа ценными бумагами и операций с ценными бумагами в рамках обеспечительного платежа"). Новые пункты 12 и 13 этой статьи устанавливают, что в целом к операциям с ценными бумагами в рамках обеспечительного платежа будут применяться правила, установленные для операций займа такими бумагами. При этом доходы и расходы по ценным бумагам в рамках обеспечительного платежа будут определяться на дату прекращения обязательств по возврату ценных бумаг путем зачета встречных требований, вытекающих из договоров, в целях обеспечения исполнения обязательств по которым предусмотрен соответствующий обеспечительный платеж, а также при определении суммы нетто-обязательства.

Изменения главы 25 НК РФ вводятся в действие по истечении 1-го месяца со дня официального опубликования Закона № 96-ФЗ, но не ранее 1-го числа очередного налогового периода по налогу на прибыль, что фактически означает вступление в силу с 01.01.2023.

2. Федеральный закон от 16.04.2022 № 97-ФЗ "О внесении изменения в статью 149 части второй Налогового кодекса РФ".

Закон № 97-ФЗ предусматривает одно единственное изменение. Он дополняет перечень освобожденных от НДС операций в пункте 2 статьи 149 НК РФ (новый подпункт 26.2) указанием на освобождение от НДС вознаграждения по договору коммерческой концессии, предусматривающему передачу исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности.

Условием применения данного освобождения указано выделение в цене договора коммерческой концессии (франчайзинга) вознаграждения (может взиматься в виде единовременно уплачиваемого паушального взноса и (или) периодических платежей (роялти)) за передачу исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности.

Напомним, что непосредственно для вознаграждения по договору коммерческой концессии до сих пор глава 21 НК РФ никаких освобождений от НДС не устанавливала.

При этом по уже действующему подпункту 26.1 пункта 2 статьи 149 НК РФ от НДС освобождается передача непосредственно самих исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.

Закон № 97-ФЗ освобождает от НДС передачу указанных прав и по договору коммерческой концессии (т.е. не только по лицензионному договору), но при условии выделения стоимости соответствующей передачи из общей суммы вознаграждения по договору. Это по задумке авторов законопроекта позволит не освобождать от НДС операции по передаче в рамках франчайзинга, например, прав на товарные знаки, а также иные объекты интеллектуальной деятельности, которые могут быть переданы по договорам коммерческой концессии, например, права на коммерческое обозначение.

Закон № 97-ФЗ вступает в силу по истечении 1-го месяца со дня своего официального опубликования, но не ранее 1-го числа очередного налогового периода по НДС. Соответственно, новый подпункт 26.2 пункта 2 статьи 149 НК РФ вступает в силу с 01.07.2022.

Исп.  Леонов А.