Изменения первой части Налогового кодекса РФ Федеральным законом от 29.11.2021 № 379-ФЗ

Информируем о Федеральном законе от 29.11.2021 № 379-ФЗ "О внесении изменений в часть первую НК РФ" (далее также - Закон № 379-ФЗ, рассматриваемый Закон).

Закон № 379-ФЗ был официально опубликован на Официальном портале правовой информации http://pravo.gov.ru 29.11.2021 и вступает в силу с 01.01.2022.

Основной целью принятия данного Закона является распространение института "единого налогового платежа" (ранее введенного в первую часть НК РФ только для физических лиц) на организации и на индивидуальных предпринимателей.

Однако, по нашему мнению, для большего числа лиц будут представлять интерес изменения, внесенные Законом № 379-ФЗ в статьи 78 и 79 НК РФ, в отношении общих правил зачета в счет предстоящих платежей или имеющихся недоимок сумм излишне уплаченных (возврата излишне взысканных) налогов, сборов, страховых взносов.

С учетом действующей на момент принятия рассматриваемого Закона редакции пунктов 1 и 1.1 статьи 78, а также пунктов 1 и 1.1 статьи 79 НК РФ в правилах проведения указанного выше зачета (возврата) перестали существовать какие-либо ограничения по возможности направления налогоплательщиком и налоговым органом переплат по одним видам налогов в счет исполнения обязанности по уплате иных видов налогов, начисленных по таким иным видам налогов, пеням или штрафам. Значение на сегодня более не имеет ни вид налога (федеральный, региональный, местный), ни бюджет, в который он фактически перечисляется.
Однако напрямую отдельно регулировался вопрос зачета переплаты по страховым взносам (и направить такую переплату можно было исключительно в счет исполнения обязанности по уплате того же вида страховых взносов (соответствующим такому взносу пеням и штрафам)).
Вопрос возможности направления переплаты по налогам (сумм излишне взысканных налогов) в счет исполнения обязанности по уплате предусмотренных НК РФ сборов в принципе напрямую не был никак урегулирован.

Рассматриваемый Закон окончательно снимает последние ограничения в данной части и неопределенности, устанавливая в новых редакциях пунктов 1 статей 78 (для зачета излишне уплаченных) и 79 (для возврата излишне взысканных) НК РФ следующее правило:

Сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей по налогам, сборам, страховым взносам, погашения недоимки по иным налогам, сборам, страховым взносам, задолженности по пеням по налогам, сборам, страховым взносам и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ.

Возврат налогоплательщику суммы излишне взысканного налога при наличии у такого лица недоимки по иным налогам, сборам, страховым взносам, задолженности по пеням по налогам, сборам, страховым взносам и штрафам, производится только после зачета этой суммы в счет погашения указанной недоимки (задолженности) в соответствии со статьей 78 НК РФ.

Никаких ограничений по возможности зачета суммы излишне уплаченных (взысканных) налогов в счет обязанностей по уплате предусмотренных НК РФ сборов или страховых взносов, связанных с ними пени и штрафов, статья 78 НК РФ более не содержит. Нет таких ограничений и для обратной ситуации - зачета излишне уплаченных сборов, страховых взносов, связанных с ними пени, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате налогов, связанных с ними пени и штрафов.

Отдельно также отметим внесение Законом № 379-ФЗ изменений в пункт 9 статьи 78 НК РФ, с учетом которых и для консолидированных групп налогоплательщиков снято ограничение по возможности проведения зачетов - для них в норме о возврате излишне уплаченного налога до сих пор сохранялось условие о проведении налоговым органом перед таким возвратом зачета с имеющимися по группе недоимкам, но только в пределах недоимок по налогу "соответствующего вида". Указание на "соответствующий вид" налога из данной нормы исключено (но прямое указание на зачет в счет недоимок по сборам, страховым взносам и связанным с ними пеням, штрафам не добавлено).

Как и весь Закон № 379-ФЗ, предусмотренные им изменения правил зачета излишне уплаченных (возврата излишне взысканных) налогов, сборов, страховых взносов вступают в силу с 01.01.2022.

Но еще раз повторим, что при этом основной объем положений Закона № 379-ФЗ и заявленная цель его принятия связаны с распространением на организации и индивидуальных предпринимателей правил о возможности исполнения обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов путем уплаты единого налогового платежа.

При этом в итоговой редакции принятого Закона речь идет лишь о "временных правилах", так как указано на возможность использования организациями и предпринимателями вводимого механизма только в 2022 году (по платежам, уплачиваемым с 01.07.2022).

Правила о возможности уплаты единого налогового платежа позволяют налогоплательщикам выбрать способ исполнения своих обязанностей по уплате обязательных платежей в бюджет (налогов, сборов, страховых взносов) путем перечисления единого предварительного платежа одним платежным поручением без уточнения вида платежа, срока его уплаты, принадлежности к конкретному бюджету бюджетной системы РФ.

При этом предусматривается признание, что обязанность по уплате налога (сбора, страхового взноса) будет считаться исполненной со дня предъявления налогоплательщиком в банк поручения на перечисление в бюджетную систему РФ на счет Федерального казначейства денежных средств в качестве единого налогового платежа, но не ранее наступления срока соответствующего платежа, который будет исполнен самостоятельно налоговым органом за счет средств на счете налогоплательщика, и при наличии на таком счете достаточного денежного остатка на день наступления срока обязательного платежа.

В первую очередь за счет перечисленных в качестве единого налогового платежа средств налоговый орган будет учитывать погашение имеющейся по сведениям налогового органа у налогоплательщика недоимки по налогам, сборам, взносам, начиная с недоимки с наиболее ранней датой возникновения. Затем будут учитываться средства в счет исполнения обязанности по уплате обязательного платежа (налога, сбора, взноса) с наиболее ранним сроком уплаты. В последнюю очередь - в счет уплаты задолженности по пеням, процентам, штрафам с наиболее ранней датой их возникновения.

При этом перечисливший на счет единого налогового платежа средства налог налогоплательщик в любое время до наступления сроков платежа тех налогов, сборов, взносов, в счет исполнения обязанности по уплате которых налоговым органом будут использованы полученные средства, будет иметь возможность вернуть их себе назад.

Собственно, в данной части вводимые в НК РФ правила в целом соответствуют тому, что ранее было предусмотрено в отношении единого налогового платежа, уплачиваемого физическими лицами (не предпринимателями) (использование которого, по нашим сведениям, пока распространения не получило).
Рассматриваемый Закон и для данной категории плательщиков предусмотрел ряд поправок. Например, он закрепил определение срока, когда обязанность физического лица, перечислившего средства в счет единого налогового платежа, по уплате налогов будет считаться исполненной в ситуации, когда уплата единого налогового платежа осуществляется путем внесения физическим лицом наличных средств в банк, кассу местной администрации, организацию федеральной почтовой связи или в многофункциональный центр предоставления государственных и муниципальных услуг.

Основная идея введения единого налогового платежа законодателем обозначена как избежание плательщиками ошибок при перечислении в бюджетную систему РФ обязательных платежей, создание для них более комфортных условий для исполнения обязанности по уплате таких платежей, сокращение их издержек, в том числе в связи с сокращением числа оформляемых расчетных документов и времени, необходимого для их оформления. Кроме того, заявляется цель обеспечения простого и понятного источника информации об итоговом состоянии расчетов налогоплательщика с бюджетом РФ (вероятно, речь идет об остатке или отсутствии средств на счете, используемом для единого налогового платежа).

Если подробнее рассматривать основные предусмотренные Законом № 379-ФЗ правки первой части НК РФ, то полагаем необходимым выделить следующее:

1. В статье 45 НК РФ "Исполнение обязанности по уплате налога, сбора, страховых взносов" переформулирован подпункт 8 пункта 3, ранее определявший момент, признаваемый исполнением налогоплательщиком - физическим лицом обязанности по уплате налога путем перечисления средств в счет единого налогового платежа. Новая редакция этого пункта распространяется, в том числе на организации и на индивидуальных предпринимателей, перечисляющих средства в качестве единого налогового платежа. Помимо этого, в указанный пункт 3 введен подпункт 8.1, касающийся порядка признания налога уплаченным при внесении физическим лицом наличных средств в качестве перечисления единого налогового платежа;

2. В статье 45.1 НК РФ "Единый налоговый платеж физического лица" переформулирован пункт 5, регулирующий порядок зачета налоговым органом сумм, перечисленных физическим лицом в качестве единого налогового платежа, в счет исполнения обязанностей этого лица по уплате им НДФЛ и имущественных налогов.
Общий принцип - зачет в течение 10 рабочих дней после направления налогоплательщику налогового уведомления или перечисления им средств на счет единого налогового платежа (если это произошло после направления уведомления) - сохранен. Но также он распространен на НДФЛ, по которому налоговый орган не направляет налоговое уведомление (ситуации, когда уплата НДФЛ осуществляется на основании поданной декларации, например, в случае продажи имущества) с той только особенностью, что срок 10 рабочих дней в этом случае отсчитывается от даты направления налогоплательщиком налоговой декларации, и при этом этот срок в любом случае не может быть ранее наступления срока уплаты НДФЛ по главе 23 НК РФ (15 июля следующего за отчетным года). В отношении налогов физлиц, уплачиваемых на основании налоговых уведомлений, такого указания нет - 10 рабочих дней после направления уведомления налоговым органом и наступления возможности для использования им средств на едином налоговом счете налогоплательщика могут наступить ранее срока уплаты налога на основании такого уведомления (на сегодня общий единый срок - до 01 декабря года, следующего за отчетным).
Помимо этого, новая редакция пункта 5 статьи 45.1 НК РФ дополнена указанием на то, что зачет суммы единого налогового платежа физического лица осуществляется последовательно начиная с меньшей суммы налога (если только у плательщика нет недоимки, которая в любом случае погашается первой).
Также определено, что налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику - физическому лицу о принятом решении о зачете суммы единого налогового платежа в течение 5-ти рабочих дней со дня его принятия;

3. Введена новая статья 45.2 НК РФ "Единый налоговый платеж организации, индивидуального предпринимателя. Особый порядок уплаты (перечисления) налогов, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов, процентов".
Основные положения данной статьи:

- Организации и индивидуальные предприниматели (ИП) вправе с 1 июля по 31 декабря 2022 года (включительно) применять особый порядок уплаты (перечисления) налогов, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов, процентов посредством перечисления единого налогового платежа;

- Помимо средств непосредственно (и добровольно) перечисленных в качестве единого налогового платежа им также признаются:

1) излишне уплаченные (взысканные) организацией или ИП суммы обязательных платежей в бюджет, но только если организация или ИП применяет особый порядок уплаты обязательных платежей - со дня обнаружения факта излишней уплаты (факта излишнего взыскания);

2) денежные средства, перечисленные в бюджет третьими лицами в счет исполнения обязанности организации или ИП, применяющих особый порядок уплаты, по внесению в бюджет обязательных платежей (кроме случаев такой уплаты по исполнительным документам).

- Право на особый порядок уплаты имеют организации и ИП, которые осуществили совместную сверку расчетов с бюджетом с налоговым органом и подали заявление о применении особого порядка уплаты (перечисления). Заявление подается по ТКС в налоговый орган по месту нахождения (месту жительства для ИП) по утвержденной форме в период с 1 по 30 апреля 2022 года (включительно), но не позднее 1-го месяца после осуществления сверки расчетов с бюджетом;

- Применяющие особый порядок уплаты организации и ИП становятся обязанными представлять в налоговый орган уведомление об исчисленных суммах налогов, авансовых платежей по налогам, страховых взносов не позднее чем за 5 рабочих дней до установленного срока уплаты соответствующих налогов, авансовых платежей по налогам, страховых взносов. Как налоговые агенты по НДФЛ они становятся обязанными представлять в налоговый орган такое уведомление в отношении перечисленных ими сумм НДФЛ не позднее 5-го числа месяца, следующего за месяцем выплаты доходов, с которых он подлежит удержанию.
Форму и формат указанного уведомления должна утвердить ФНС РФ (и пока не ясно, насколько речь будет идти фактически о дублировании налоговых деклараций, расчетов, только представляемых ранее установленного НК РФ срока);

- Зачет денежных средств, признаваемых в качестве единого налогового платежа, осуществляется с соблюдением следующей последовательности:
1) недоимки - начиная с наиболее ранней даты ее выявления;
2) налогов, авансовых платежей по налогам, сборов, страховых взносов - с даты возникновения обязанности по их уплате на основании налоговых деклараций, расчетов, уведомлений об исчисленных суммах налогов, авансовых платежей по налогам, страховых взносов;
3) пеней;
4) процентов;
5) штрафов.
В отношении платежей указанной выше группы 2 (налоговые платежи, взносы, авансовые платежи) в случае, если срок уплаты по разным видам платежей будет совпадать, а средств уплаченного единого налогового платежа на полное погашение будет не хватать, определено, что погашение будет осуществляться пропорционально суммам возникших у налогоплательщика обязанностей.

- Организация и ИП имеют право на возврат денежных средств, перечисленных в качестве единого налогового платежа, по которым налоговым органом не был произведен зачет. Если уплату единого налогового платежа за налогоплательщика осуществило третье лицо, право на возврат возникает только у самого налогоплательщика. Порядок возврата соответствует общим правилам возврата излишне уплаченных сумм и порядку, который ранее статьей 45.1 НК РФ был определен для возврата средств единого налогового платежа физическому лицу: подается соответствующее заявление - налоговому органу дан 1 месяц на его рассмотрение - 10 рабочих дней на сам возврат после принятия положительного решения (при нарушении - начисление процентов).

В завершение еще раз повторяем, что речь идет сугубо о праве и добровольном решении организации и ИП использовать или не использовать единый налоговый платеж.
В качестве преимуществ такого использования можно согласиться со снижением административных издержек и рисков ошибок при оформлении платежных документов по платежам в бюджет.
Но при этом нельзя не признать, что фактически речь идет о беспроцентном кредитовании государства на сумму перечисляемых в качестве такого платежа средств. К тому же снижение административных издержек на оформление множества платежных документов по расчетам с бюджетом "компенсируется" ростом таких же издержек в связи с необходимостью представления до наступления сроков уплаты налогов, сборов, взносов предусмотренных рассмотренными выше уведомлений о суммах, которые налогоплательщик должен уплатить в бюджет по итогам соответствующих периодов.

В любом случае в настоящее время речь идет лишь о неких временных положениях, так как речь идет о возможности организациям и ИП "попробовать" новый порядок уплаты обязательных платежей в бюджет лишь в 2022 году, начиная с 01.07.2022, для чего необходимо подать соответствующее заявление в налоговый орган в срок не позднее 30.04.2022.

Исп. Леонов А.