Верховный Суд РФ об исправлении в налоговом учете ошибок (Обзор судебной практики ВС РФ №3 (2021))

Информируем об Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 12.04.2021 № 306-ЭС20-20307 по делу № А72-18565/2019, которое, как нам кажется, может поменять ранее сформированный подход к вопросу о праве налогоплательщика на исправление в налоговом учете допущенных ошибок (искажений в расчете налоговой базы) в периоде их выявления, без подачи уточненных налоговых деклараций (расчетов) за период, к которому относится соответствующая ошибка (искажение).

Указанное Определение ВС РФ, на наш взгляд, особенно ценно тем, что оно и сформулированная в нем позиция включены в "Обзор судебной практики Верховного Суда РФ № 3 (2021)" (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 10.11.2021) (опубликован на сайте ВС РФ http://www.vsrf.ru 12.11.2021).

Данный Обзор в целом содержит сформулированные при рассмотрении Верховным Судом РФ в 2021 году отдельных дел выводы по следующим направлениям:

- Процессуальные вопросы;
- Банкротство;
- Налоги и страховые взносы;
- Закупки по Закону № 223-ФЗ;
- Исключение из ЕГРЮЛ;
- Недвижимость;
- Административная ответственность предпринимателей.

В части налоговых вопросов, включенных в Обзор, стоит отметить позицию ВС РФ по вопросам разграничения объектов движимого и недвижимого имущества для целей исчисления налога на имущество организаций и по вопросам применения "налоговой реконструкции" (права на учет при налогообложении прибыли фактически понесенных налогоплательщиком расходов) в случае предъявления налогоплательщику претензий в рамках статьи 54.1 НК РФ (в части неподтверждения факта поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг лицом, указанным в первичных документах налогоплательщика, на основании которых им учтены налоговые расходы и применены налоговые вычеты). Позицию ВС РФ по этим вопросам (высказанную в тех определениях, которые были включены в указанный выше Обзор) и наши комментарии к ней ранее мы освещали.

Относительно тех вопросов налогообложения, которые нам показались значимыми и по которым ранее мы не направляли в Ваш адрес соответствующую информацию об их рассмотрении в ВС РФ, мы выделили включенный в Обзор (пункт 38) вопрос о трактовке установленных в статье 54 части первой НК РФ правил исправления ошибок (искажений) выявленных налогоплательщиком.

Напомним, что указанные правила устанавливают следующее:
"При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога"*.

* - Напомним, что для целей главы 21 НК РФ для целей НДС данные правила фактически не применяются из-за особого порядка оформления исправительных и корректировочных счетов-фактур, вытекающих из этой главы и влекущих за собой перерасчеты налогоплательщика с бюджетом по НДС.

До настоящего времени в правоприменительной практике (в том числе, подтверждаемой разъяснениями контролирующих органов) трактовка указанного выше положения относительно ошибок (искажений), которые "привели к излишней уплате налога" приводила к тому, что право исправить ошибку в периоде выявления можно только тогда, когда из-за её совершения в периоде, к которому она относится, налогоплательщиком была осуществлена уплата налога в бюджет - налога, который из-за выявляемой ошибки оказывается в соответствующей части излишне уплаченным.
Если же в периоде, к которому относится ошибка, налогоплательщик уплату налога не осуществлял - в связи с получением налоговых убытков, - ошибка может быть исправлена только путем подачи уточненных налоговых деклараций (расчетов) за период, к которому ошибка относится.

Высказанная в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 12.04.2021 № 306-ЭС20-20307 по делу № А72-18565/2019 позиция данный подход меняет.

Суд, рассматривая конкретное дело, в котором налогоплательщик исправил ошибку, относящуюся к периоду, в котором он не уплачивал налог на прибыль в бюджет в связи с получением налогового убытка, указал следующую позицию:

"Налогоплательщик при исчислении налога на прибыль за текущий период вправе учесть расходы, не учтенные в предыдущих налоговых периодах и приведшие к излишней уплате налога, в том числе если допущенная ошибка (искажение) в определении периода учета расходов привела к уменьшению убытков прошлых лет, подлежащих переносу на текущий налоговый период (с учетом ограничений на предельный размер переносимого убытка)".

Таким образом, учитывая, что данную позицию ВС РФ включил в Обзор своей практики, можно ожидать, что при рассмотрении аналогичных вопросов в будущем арбитражные суды будут должны учитывать это мнение.

В этой связи хотели бы обратить внимание, что нам видится наличие некоторого риска "повсеместного" применения указанного выше вывода, так как полагаем, что налоговые органы (которые, очевидно, не были согласны с такой позицией, что и послужило в итоге причиной возникновения налогового спора) могут настаивать на необходимости рассмотрения не только вывода, сделанного ВС РФ, но и той конкретной ситуации в том конкретном деле, по которому этот вывод был сделан.

Что обратило наше внимание в данном случае?
ВС РФ осуществил трактовку указанного в статье 54 НК РФ условия исправления ошибок в периоде их выявления (а не путем подачи уточненных деклараций за периоды, к которым относится ошибка) - "ошибка привела к излишней уплате налога" - следующим образом: такая "излишняя уплата налога в результате ошибки не обязательно должна иметь место непосредственно в периоде осуществления ошибки". Например, в рассмотренном ВС РФ деле налогоплательщик из-за допущенной ошибки (непринятия к учету выявленных позднее расходов) занизил величину своих налоговых убытков. И при переносе по правилам статьи 283 НК РФ своих налоговых убытков в следующих налоговых периодах (в том числе с учетом установленного в статье 283 НК РФ ограничения по величине переносимых на будущее убытков) не смог учесть их в "правильном" размере, что привело к тому, что в этих будущих периодах налогоплательщик уплачивал налог на прибыль излишне. Соответственно, как сделал вывод ВС РФ, факт излишней уплаты налога в результате выявленной ошибки имел место. И значит, ошибка может быть исправлена в периоде её обнаружения.

Учитывая это, мы полагаем, что при рассмотрении вопроса о применении сформулированной ВС РФ позиции о порядке исправления ошибок (искажений), которые привели к излишней уплате налога в бюджет, необходимо признать:

- ВС РФ подтвердил право исправить выявленную ошибку в налоговом учете в периоде её выявления независимо от того, привела ли она к излишней уплате налога в бюджет непосредственно в том периоде, в котором была допущена;

- но при этом сам факт излишней уплаты налога в бюджет в результате совершения ошибки всё-таки должен иметь место.

Это может, например, означать, что, если выявляемая ошибка относится к периоду, в котором налогоплательщиком получен налоговый убыток, и за который он в бюджет налог на прибыль не уплачивал, исправление такой ошибки в периоде возможно, но при условии, что можно доказать, что в последующие периоды в результате переноса убытка по правилам статьи 283 НК РФ излишняя уплата налога в бюджет всё же состоялась.
Если же фактического переноса ранее полученных налоговых убытков на будущее еще не было, или если их размер таков, что с учетом предусмотренного статьей 283 НК РФ ограничения (уменьшение налоговой базы не более чем на 50%) нельзя доказать, что именно из-за допущенной ошибки уплачиваемая в таких периодах в бюджет сумма налога оказалась излишней, то, мы полагаем, налоговые органы будут продолжать настаивать на необходимости исправления таких ошибок в периоде, к которому они относятся. Как и на том, что к таким ситуациям выводы ВС РФ, приведенные в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 12.04.2021 № 306-ЭС20-20307 по делу № А72-18565/2019 и включенные ВС РФ в свой Обзор, применены быть не могут.

Повторим, что в данном случае мы лишь высказываем свою точку зрения относительно возможных последствий направления Верховным Судом РФ для применения своей позиции по вопросу порядка исправлений в налоговом учете ошибок (искажений), которые привели к излишней уплате налога.
Если в правоприменительной практике будет складываться иной подход к данному вопросу, мы постараемся осветить этот вопрос.

Исп. Леонов А.