О применении соглашений об избежании двойного налогообложения с Кипром, Мальтой, Люксембургом с 01.01.2021

Информируем о ратификации Россией Протоколов, вносящих изменения в Соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенные с Кипром и Люксембургом. Протокол о внесении изменений в Конвенцию об избежании двойного налогообложения с Мальтой, содержащий аналогичные положения, подписан в Москве 1 октября 2020 года, но законопроект о его ратификации до сих пор находится на рассмотрении в Государственной Думе.

30 декабря 2020 года Президентом РФ были подписаны и опубликованы на Официальном интернет-портале правовой информации http://pravo.gov.ru:
- Федеральный закон от 30.12.2020 № 486-ФЗ "О ратификации Протокола о внесении изменений в Соглашение между Российской Федерацией и Великим Герцогством Люксембург об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 28 июня 1993 года",
- Федеральный закон от 30.12.2020 № 487-ФЗ "О ратификации Протокола о внесении изменений в Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 5 декабря 1998 года".

Несмотря на то, что указанные законы подписаны и опубликованы в один день, Закон № 486-ФЗ о ратификации Протокола с Люксембургом вступил в силу со дня официального опубликования, то есть 30 декабря 2020 года, в силу прямого указания статьи 2 Закона № 486-ФЗ, в то время как Закон № 487-ФЗ о ратификации Протокола с Кипром вступил в силу по истечении 10 дней после дня его официального опубликования, то есть 10 января 2021 года, поскольку самим Законом № 487-ФЗ не предусмотрено иное.

Подписанными Протоколами внесены изменения в части регулирования налогообложения процентов и дивидендов, выплачиваемых резидентами одного Договаривающегося Государства в адрес резидентов другого Договаривающегося Государства.

Изменения, внесенные в Соглашение об избежании двойного налогообложения с Кипром
Протоколом с Кипром предусмотрено, что дивиденды могут облагаться налогом в том Договаривающемся Государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, и в соответствии с законодательством этого Государства, но если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, является резидентом другого Договаривающегося Государства, то взимаемый таким образом налог не должен превышать 15% от общей суммы дивидендов. То есть установлено общее правило, что выплачиваемые дивиденды подлежат налогообложению у источника выплаты дохода по ставке 15%, что соответствует ставке налога на прибыль по доходам, полученным иностранной организацией в виде дивидендов по акциям российских организаций, а также дивидендов от участия в капитале организации в иной форме (подп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ). Напомним, что статьей 10 Соглашения с Кипром до внесения изменений предусматривалось, что взимаемый налог не должен превышать: 5% от суммы дивидендов, если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, прямо вложило в капитал компании, выплачивающей дивиденды, сумму эквивалентную не менее 100'000 евро; 10% от суммы дивидендов во всех остальных случаях.
Пониженная ставка 5% по дивидендам установлена для следующих резидентов - фактических получателей дохода:
- страховое учреждение;
- пенсионный фонд;
- компания, акции которой котируются на зарегистрированной фондовой бирже при условии, что не менее чем 15% акций, дающих право голоса в такой компании, находятся в свободном обращении, и которая прямо владеет не менее чем 15% капитала компании, выплачивающей дивиденды, в течение периода 365 дней;
- Правительство, местный орган власти;
- Центральный банк Договаривающегося Государства.
Касательно налогообложения процентов внесенными изменениями предусмотрено, что проценты могут облагаться налогом в том Договаривающемся Государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого Государства, но если лицо, имеющее фактическое право на проценты, является резидентом другого Договаривающегося Государства, то взимаемый таким образом налог не должен превышать 15% от общей суммы процентов. Отметим, что в соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ проценты, выплачиваемые иностранным организациям, подлежат налогообложению по общей ставке 20%, кроме процентов, выплачиваемых по некоторым видам ценных бумаг, по которым установлены специальные ставки, то есть Соглашение с Кипром в редакции Протокола предусматривает более выгодную ставку налогообложения процентов по сравнению с российским Налоговым кодексом. Однако напомним, что до внесения рассматриваемых правок Статьей 11 Соглашения с Кипром предусматривалось, что налогообложение процентов производится только в том Договаривающемся Государстве, резидентом которого является получатель процентов.
Пониженная ставка 5% по выплачиваемым процентам установлена для резидента - фактического получателя дохода, которым является компания, акции которой котируются на зарегистрированной фондовой бирже при условии, что не менее чем 15% акций, дающих право голоса в такой компании, находятся в свободном обращении, и которая прямо владеет не менее чем 15% капитала компании, выплачивающей проценты, в течение периода 365 дней.
Также предусмотрено налогообложение процентов только в Договаривающемся Государстве, резидентом которого является фактический получатель дохода, для следующих лиц:
- страховое учреждение;
- пенсионный фонд;
- Правительство, местный орган власти;
- Центральный банк Договаривающегося Государства;
- банк.
Кроме того, налогообложение только в Договаривающемся Государстве, резидентом которого является фактический получатель дохода, будет производиться в отношении процентов, выплачиваемых по следующим ценным бумагам, которые котируются на зарегистрированной фондовой бирже:
- государственные облигации;
- корпоративные облигации;
- внешние облигационные займы (еврооблигации).
Как было указано нами ранее, Закон № 487-ФЗ о ратификации Протокола, вносящего изменения в Соглашение с Кипром, вступил в силу 10 января 2021 года. Между тем, статьей IV Протокола предусмотрено, что Протокол временно применяется с 1 января 2021 года и вступает в силу с даты последнего из письменных уведомлений Договаривающихся Государств, направленных по дипломатическим каналам, о завершении внутригосударственных процедур, необходимых для вступления в силу Протокола. С нашей точки зрения, приведенная формулировка означает, что Протокол начал применяться уже с 01.01.2021, поскольку Договаривающиеся стороны пришли к соглашению именно об этом. Отметим, что Венской Конвенцией о праве международных договоров (заключена в Вене 23.05.1969) предусмотрена возможность временного применения международного соглашения до вступления его в силу. Согласно статье 25 Венской Конвенции договор или часть договора применяются временно до вступления договора в силу, если это предусматривается самим договором или участвовавшие в переговорах государства договорились об этом каким-либо иным образом. На наш взгляд, такое временное применение Протокола предусмотрено его статьей IV.
С учетом изложенного считаем, что Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал с учетом изменений, внесенных Протоколом от 08.09.2020, подлежит применению с 1 января 2021 года, что необходимо учитывать при выплате процентов и дивидендов, начиная с указанной даты.

Изменения, внесенные в Соглашение об избежании двойного налогообложения с Люксембургом
Протокол о внесении изменений в Соглашение между РФ и Люксембургом об избежании двойного налогообложения аналогичен по содержанию Протоколу с Кипром. Предусмотрено, что
дивиденды, выплачиваемые компанией, являющейся резидентом Договаривающегося Государства, могут также облагаться налогом в этом Договаривающемся Государстве в соответствии с законодательством этого Государства, но если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, является резидентом другого Договаривающегося Государства, то взимаемый таким образом налог не должен превышать 15% от общей суммы дивидендов. Отметим, что Соглашением до начала применения Протокола предусмотрена ставка 5% от общей суммы дивидендов, если получателем дивидендов является компания, владеющая пакетом акций, напрямую представляющих не менее 10% капитала плательщика дивидендов, и инвестировавшая в него не менее 80'000 евро; ставка 15% - во всех остальных случаях.
Перечень резидентов - фактических получателей дохода, имеющих право на применение пониженной ставки по дивидендам 5%, полностью совпадает с кипрским. К ним отнесены: страховые учреждения, пенсионные фонды, Правительство, Центральный банк, местные органы власти Договаривающегося Государства, а также компании, акции которых котируются на зарегистрированной фондовой бирже при условии, что не менее чем 15% акций, дающих право голоса в таких компаниях, находятся в свободном обращении, и которые прямо владеют не менее чем 15% капитала компании, выплачивающей дивиденды, в течение периода 365 дней.
Аналогично с Кипром внесенными изменениями предусмотрено, что проценты, возникающие в Договаривающемся Государстве, могут облагаться налогом в этом Договаривающемся Государстве в соответствии с законодательством этого Государства, но, если лицо, имеющее фактическое право на проценты, является резидентом другого Договаривающегося Государства, то взимаемый таким образом налог не должен превышать 15% от общей суммы процентов. Отметим, что до начала применения изменений, внесенных Протоколом, статьей 11 Соглашения предусмотрено, что проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве, могут облагаться налогами только в этом другом Государстве.
Пониженная ставка 5% по выплачиваемым процентам установлена для резидента - фактического получателя дохода, которым является компания, акции которой котируются на зарегистрированной фондовой бирже при условии, что не менее чем 15% акций, дающих право голоса в такой компании, находятся в свободном обращении, и которая прямо владеет не менее чем 15% капитала компании, выплачивающей проценты, в течение периода 365 дней.
Предусмотрено налогообложение процентов только в Договаривающемся Государстве, резидентом которого является фактический получатель дохода, для страховых учреждений, пенсионных фондов, Правительства, местных органов власти, Центрального банка Договаривающегося Государства, а также банков. Кроме того, налогообложение только в Договаривающемся Государстве, резидентом которого является фактический получатель дохода, будет производиться в отношении процентов, выплачиваемых по следующим ценным бумагам, которые котируются на зарегистрированной фондовой бирже: государственным облигациям, корпоративным облигациям, внешним облигационным займам (еврооблигациям).
Статьей III Протокола определен порядок его вступления в силу и начала применения. Установлено, что Протокол вступает в силу с даты последнего из уведомлений, которое каждое из Договаривающихся Государств делает по дипломатическим каналам о выполнении внутригосударственных процедур, необходимых для вступления в силу Протокола, и применяется в обоих Договаривающихся Государствах в отношении налоговых периодов, начинающихся первого или после первого января календарного года, следующего за годом, в котором Протокол вступает в силу. Со стороны Российской Федерации все необходимые процедуры были завершены в срок, Закон № 486-ФЗ о ратификации Протокола с Люксембургом был официально опубликован и вступил в силу 30 декабря 2020 года. Однако у нас отсутствует официальная информация о завершении национальных процедур ратификации в Люксембурге. Ранее сообщалось, что Кабинет Министров Люксембурга одобрил законопроект о ратификации Протокола. Из публикаций в профессиональной прессе следует, что Люксембург так и не завершил в 2020 году ратификационные процедуры. На сегодняшний день Минфин России не опубликовал информацию о том, что между Договаривающимися Государствами произошел обмен соответствующими уведомлениями, в связи с чем полагаем, что Соглашение с Люксембургом об избежании двойного налогообложения в 2021 году продолжает применяться в прежней редакции без учета изменений, внесенных Протоколом от 06.11.2020. В случае появления официальной информации об ином мы Вас обязательно проинформируем.

Изменения, внесенные в Конвенцию об избежании двойного налогообложения с Мальтой
Протокол о внесении изменений в Конвенцию был подписан в Москве 1 октября 2020 года, законопроект № 1085849-7 о ратификации Протокола на дату подготовки сообщения находится на рассмотрении в Государственной Думе. Статьей V Протокола предусмотрено, что Протокол вступает в силу с даты последнего из письменных уведомлений Договаривающихся Государств, направленных по дипломатическим каналам, о завершении внутригосударственных процедур, необходимых для вступления в силу Протокола, однако Протокол временно применяется с 1 января 2021 года. Таким образом, независимо от завершения национальных процедур ратификации, с 1 января 2021 года при выплате процентов и дивидендов резидентам Мальты необходимо руководствоваться положениями Конвенции между РФ и Мальтой об избежании двойного налогообложения в редакции Протокола от 01.10.2020.
Отметим, что Протоколом повышена ставка налога по дивидендам до 15%. До внесения изменений с дивидендов, выплачиваемых компанией - резидентом России резиденту Мальты, взимаемый в России налог не должен был превышать 5% общей суммы дивидендов, если фактическое право на них имела компания, которая прямо владела не менее чем 25% капитала компании - плательщика дивидендов, и эта доля участия в капитале составляла не менее чем 100'000 евро; 10% общей суммы дивидендов - во всех остальных случаях.
Внесенными правками пониженная ставка по дивидендам 5% установлена для тех же резидентов - фактических получателей дохода, что и в Протоколах с Кипром и Люксембургом: страховые учреждения, пенсионные фонды, Правительство, Центральный банк, местные органы власти Договаривающегося Государства, а также компании, акции которых котируются на зарегистрированной фондовой бирже при условии, что не менее чем 15% акций, дающих право голоса в таких компаниях, находятся в свободном обращении, и которые прямо владеют не менее чем 15% капитала компании, выплачивающей дивиденды, в течение периода 365 дней.
Протоколом предусмотрено, что по общему правилу проценты могут облагаться налогом в том Договаривающемся Государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого Государства, но, если лицо, имеющее фактическое право на проценты, является резидентом другого Договаривающегося Государства, то взимаемый таким образом налог не должен превышать 15% от общей суммы процентов. До внесения правок по общему правилу взимаемый налог не должен был превышать 5% от общей суммы такого дохода.
Протоколом пониженная ставка 5% по выплачиваемым процентам установлена для тех же резидентов - фактических получателей дохода, имеющих право на пониженную ставку по дивидендам, а также для банков и при выплате процентов по котируемым на зарегистрированной фондовой бирже государственным облигациям, корпоративным облигациям, внешним облигационным займам (еврооблигациям).

Резюмируя изложенное, еще раз отметим, что, с нашей точки зрения, при выплате процентов и дивидендов с 1 января 2021 года положения Соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенного с Великим Герцогством Люксембург, подлежат применению в прежней редакции без учета изменений, внесенных Протоколом от 06.11.2020 (исходя из имеющейся на сегодня информации о незавершении Люксембургом ратификационных процедур в 2020 году), в то время как положения Соглашения об избежании двойного налогообложения с Кипром и Конвенции об избежании двойного налогообложения с Мальтой с 1 января 2021 года применяются в редакции соответствующих Протоколов, несмотря на то, что на сегодняшний Протокол с Мальтой даже не ратифицирован. В заключение хотим обратить Ваше внимание также на то, что с 1 января 2021 года при применении соглашений об избежании двойного налогообложения необходимо учитывать положения Многосторонней Конвенции по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения (MLI), о содержании и порядке применения которой мы информировали Вас ранее. Напомним, что отныне необходимо доказать, что встраивание в цепочку платежей иностранной компании не имело своей основной целью получение льгот по соглашению об избежании двойного налогообложения, а были иные существенные причины неналогового характера.

Исп. Кобякова Е.