Об обложении НДФЛ и уплате страховых взносов с сумм компенсации тестирования сотрудников на COVID-19

В связи с участившимися в последнее время вопросами в части необходимости обложения НДФЛ и уплаты страховых взносов с сумм, связанных с проведением тестирования на наличие коронавирусной инфекции COVID-19, мы решили обобщить имеющиеся на сегодняшний день рекомендации уполномоченных органов, а также высказать собственную позицию по данному вопросу.

Прежде всего, считаем важным разделить те обстоятельства, в связи с которыми принимается решение о компенсации работникам их расходов на проведение соответствующего тестирования, поскольку в нашей практике мы сталкиваемся с разными ситуациями, которые позволяют нам сделать вывод, что они могут влиять на налоговые последствия:

1) оплата расходов на тестирование в рамках исполнения работником внутренних локальных актов, принятых в организации в рамках установленных субъектами РФ требований к продолжающим осуществлять вне дистанционного режима свою деятельность работодателям, в целях предотвращения распространения новой коронавирусной инфекции и соблюдения санитарно-эпидемиологических требований.

По нашему мнению, с учетом требований нормативных актов субъектов РФ и Роспотребнадзора, касающихся обеспечения безопасности осуществления организациями деятельности в текущей ситуации, работодатель имеет право установить своими внутренними локальными актами требования для лиц, приступающих к работе после определенного перерыва (окончание отпуска, выход на работу после болезни, командировка в другой субъект РФ), а также вообще для всех работников на какой-то периодической основе о возможности таких лиц приступить к исполнению своих обязанностей на своем рабочем месте при условии прохождения тестирования на COVID-19.
В частности, по нашему мнению, во многих субъектах РФ посвященные данным вопросам нормативные акты позволяют работодателям принимать соответствующие решения, в частности, к примеру, речь идет о Москве, Санкт-Петербурге, Ленинградской области, Республике Карелия, Омской и Томской областях.

В этом случае прохождение работником тестирования становится для него исполнением обязательных для него требований работодателя - по аналогии с исполнением любых иных установленных локальными актами по организации и не противоречащих ТК РФ требований в части соблюдения режима труда, ношения форменной и специальной одежды, соблюдения техники безопасности и т.п.
Подобная квалификация данной обязанности, по нашему мнению, позволяет говорить о том, что компенсация расходов работника на проведение тестирования становится не только правом, но и в силу ТК РФ обязанностью работодателя.
Это позволяет абсолютно однозначно признать возникающие в связи с таким возмещением расходы работодателя в качестве расходов на обеспечение нормальных условий труда по статье 264 НК РФ (пп. 7 п. 1) - то, с чем собственно соглашается Минфин РФ во всех известных нам письмах, не делая правда в них разграничения на конкретные ситуации, при которых решение о возмещении расходов на тестирование принимается (например, Письмо Минфина России от 09.10.2020 № 03-03-06/1/88521).
Признание факта компенсации работнику расходов на тестирование как возмещение ему затрат, связанных с исполнением своих служебных обязанностей, предусмотренных локальными актами организации по соблюдению санитарно-эпидемиологических требований, по нашему мнению, должно однозначно говорить о том, что подобные выплаты в смысле НДФЛ и страховых взносов должны признаваться суммами, указанными в пункте 1 статьи 217 НК РФ и пп. 2 п. 1 статьи 422 НК РФ, т.е. являются не облагаемыми НДФЛ и страховыми взносами выплатами.

2) оплата расходов на тестирование в иных случаях, не позволяющих прямо связать расходы работника с исполнением им служебных обязанностей.
Например, по личному заявлению работника, по решению руководства вне связи с указанными выше целями и без привязки к требованиям соблюдения санитарно-эпидемиологических требований, или в рамках проводимых корпоративных мероприятий развлекательного характера (даже если речь идет об обязательном со стороны работодателя условии для посещения работником таких мероприятий) и т.п.

Во всех случаях выплата работнику сумм, которые нельзя прямо соотнести с несением им расходов в рамках выполнения своих служебных обязанностей или с какими-то еще выплатами, указанными в статье 422 НК РФ, возникают основания для признания осуществленной выплаты формирующей базу для начисления страховых взносов (как и в отношении любых иных выплат в пользу лиц, с которыми имеются трудовые отношения, если эти выплаты не упомянуты в статье 422 НК РФ).
Одновременно с этим, на наш взгляд, помимо вопроса о страховых взносах должен возникнуть и вопрос о возникновении облагаемого НДФЛ дохода, а также вопрос о том, насколько указанные выплаты соответствуют критериям расходов, которые могут быть учтены при налогообложении прибыли (как выплаты в пользу и в интересах удовлетворения личных нужд работника - с учетом положений пп. 29 статьи 270 НК РФ, скорее всего, нет).

В этом плане, мы не можем согласиться с указываемыми в некоторых своих письмах Минфином РФ выводами, которые, с одной стороны, никак не разграничивают ситуации, при которых принимается решение оплатить работнику расходы на проведение тестирования, а с другой стороны, на наш взгляд, вступают в противоречие друг с другом.
Так, рассматривая вопрос о страховых взносах в письме от 07.07.2020 № 03-15-06/58517, Минфин РФ позицию о возникновении базы по страховым взносам при оплате работникам их расходов на проведение тестирования построил на квалификации осуществляемых работодателем выплат в качестве оплаты услуг медицинских организаций. Это и то обоснование, которое приводит Минфин РФ, на наш взгляд, никак не согласуется с его же позицией относительно возможности учесть такие расходы при налогообложении прибыли и признании их в качестве расходов на обеспечение нормальных условий труда (что, на наш взгляд, одновременно не может быть - если и для целей налога на прибыль рассматривать эти расходы как оплату медицинских услуг, то тогда нужно было бы применять правила статьи 255 НК РФ, а не подпункт 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ, на который ссылается Минфин РФ, говоря о налоге на прибыль).

В этом плане мы позитивно смотрим на появление письма Минфина России от 29.10.2020 № 03-15-06/94216, которое впервые более взвешенно подошло к рассматриваемому вопросу, придя фактически к тем же выводам, о которых мы говорили с самого начала.
Но наличие одновременно разных позиций в разных письмах, безусловно, формирует базу для налоговых рисков в данном вопросе. Тем более что, к примеру, одно из последних писем ФНС России от 01.12.2020 № БС-4-11/19712@, к сожалению, подтверждает те риски, о которых мы упомянули. Так, в указанном письме ФНС делает вывод о том, что поскольку суммы возмещения организацией расходов работникам, связанных с проведением исследования на предмет наличия у них новой коронавирусной инфекции (COVID-19), не поименованы в перечне сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами (ст. 422 НК РФ), то данные суммы компенсации облагаются страховыми взносами в общеустановленном порядке. При этом повторимся, что с данным однозначным выводом, который сделан в письме, мы не согласны, по крайней мере, как указано выше, не для всех ситуаций.

В заключение еще раз отметим, что в условиях сформировавшейся неопределенности итоговое решение о начислении или не начислении страховых взносов остается за налогоплательщиком, при этом в части НДФЛ и налога на прибыль, судя по позиции контролирующих органов, изложенной в соответствующих письмах, никаких спорных вопросов возникать в принципе не должно.

Исп. Леонов А.