Новый пароль отправлен на почту
После авторизации вы сможете изменить его в профиле на любой другой
Об изменениях Налогового кодекса РФ Федеральным законом от 09.11.2020 № 368-ФЗ (о приостановлении операций по счетам, об инвестиционном налоговом вычете, фиксированном платеже по КИК и пр.)
Иинформируем о Федеральном законе от 09.11.2020 № 368-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ" (официально опубликован на интернет-портале правовой информации http://pravo.gov.ru 09.11.2020, далее также - Закон № 368-ФЗ).
Основной объем предусмотренных данным Законом изменений касается вопросов налогообложения в РФ прибыли (доходов) контролируемых иностранных компаний (КИК), в том числе, в связи с введением возможности уплаты контролирующими такие компании физическими лицами НДФЛ с фиксированной прибыли КИК.
Однако в начале рассмотрим те изменения, вносимые Законом № 368-ФЗ в НК РФ, которые не касаются вопросов налогообложения КИК и гипотетически могут затронуть более широкий круг налогоплательщиков.
1. Предусмотренные Законом № 368-ФЗ изменения, не связанные с вопросами налогообложения КИК.
1.1. Изменения статьи 76 "Приостановление операций по счетам в банках, а также переводов электронных денежных средств организаций и индивидуальных предпринимателей" первой части НК РФ.
Статья 76 первой части НК РФ содержит закрытый перечень случаев, в которых налоговым органом может быть принято решение о приостановлении операций по счетам в банках организаций и ИП. Это приостановление операций по счетам для обеспечения исполнения решения налогового органа о взыскании налогов, сборов, страховых взносов, пеней и (или) штрафов, а также в случаях:
- нарушения срока представления более чем на 10 рабочих дней налоговой декларации, расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом, расчета по страховым взносам;
- установления факта необеспечения налогоплательщиком возможности обмена информации с налоговым органом по ТКС;
- нарушения срока передачи в налоговый орган квитанции о получении по ТКС требования о представлении документов, требования о представлении пояснений и (или) уведомления о вызове в налоговый орган более чем на 10 рабочих дней.
Закон внес коррективы только в один из указанных выше случаев - нарушение срока представления налоговой декларации, расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом, расчета по страховым взносам. С учетом внесенных правок, решение о приостановлении операций по счетам сможет быть принято налоговым органом при нарушении указанного срока более не на 10, а на 20 рабочих дней.
Помимо этого установлено, что налоговый орган вправе (к сожалению, в итоговый текст Закона вошло именно "право", хотя предварительно публично обсуждалась соответствующая обязанность налогового органа) направить налогоплательщику (налоговому агенту, плательщику страховых взносов) уведомление о неисполнении обязанности по представлению налоговой декларации (расчета) не позднее чем в течение 14 рабочих дней до дня принятия решения о приостановлении операций по его счетам (новый пункт 3.2 статьи 76 НК РФ).
Приведенные выше изменения статьи 76 НК РФ вступают в силу с 01.07.2021.
1.2. Изменения статьи 164 "Налоговые ставки" главы 21 НК РФ "НДС".
В главе 21 НК РФ Закон № 368-ФЗ уточнил понятие транспортно-экспедиционных услуг, относящихся для целей НДС к услугам по международной перевозке, облагаемым по ставке 0% в силу пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, внеся прямое указание, что к таковым также относятся:
- услуги по разработке документов для проектных перевозок;
- организация и выполнение перевозки грузов;
- экспедиторское сопровождение.
Данное изменение вступает в силу с 01.01.2021 (что, как нам кажется, может создать некоторые риски по периодам до этой даты, когда, возможно, указанные выше впервые напрямую упомянутые в тексте Кодекса услуги могли квалифицироваться относящимися к транспортно-экспедиционным услугам и без такого прямого указания, просто исходя из своей сути и отсутствия сомнений в том, что это (например, организация и выполнение перевозки грузов, экспедиторское сопровождение) в любом случае является транспортно-экспедиционной услугой).
1.3. Изменения статьи 250 "Внереализационные доходы" главы 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций".
В статье 250 НК РФ Закон № 368-ФЗ уточнил определение доходов, признаваемых для целей налогообложения прибыли доходами от долевого участия в других организаций в форме дивидендов, в отношении средств, получаемых при ликвидации организации и распределении её имущества между акционерами (участниками). С учетом внесенных уточнений к доходам в виде дивидендов будет относиться разница между стоимостью полученного при ликвидации имущества (имущественных прав) и не только фактически оплаченной соответствующим акционером (участником) стоимостью акций (долей, паев) такой организации, но еще и суммой денежных средств ранее осуществленного им вклада в имущество такой организации без увеличения уставного капитала.
Тем самым фактически подтверждено, что получаемые при ликвидации общества или выходе из состава его акционеров (участников) средства в пределах ранее осуществленного им вклада в имущество своего общества, не должны формировать для такого акционера (участника) облагаемую налогом на прибыль базу (в общем случае это условие закреплено в подпункте 11.1 пункта 1 статьи 251 НК РФ, в котором оно сформулировано для любых ситуаций осуществления выплат, не обязательно для ситуаций ликвидации организации).
Еще раз это подтверждено также правками пункта 2 статьи 277 НК РФ "Особенности признания доходов и расходов при передаче имущества (имущественных прав) в уставный (складочный) капитал (фонд, имущество фонда), в качестве имущественного взноса РФ в государственные корпорации, при реорганизации и ликвидации организации", а также статьи 280 НК РФ "Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами".
Схожие с этими изменения также внесены Законом № 368-ФЗ и в статью 268 НК РФ "Особенности определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав" в отношении определения налоговой базы от операций по реализации имущественных прав (долей, паев), при реализации которых налогоплательщик имеет право уменьшить свои доходы на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией. Закон № 368-ФЗ также уточнил, что указанные доходы также можно будет уменьшить на величину вклада, осуществленного участником, пайщиком в имущество соответствующей организации (за вычетом той его части, которая могла быть ему позднее возвращена). При этом определено, что величина вклада в виде денежных средств в имущество организации, уменьшающая доходы от реализации долей (паев), рассчитывается пропорционально реализуемым долям (паям) в общей величине долей (паев), принадлежащих налогоплательщику.
Об иных правках статьи 268 НК РФ, предусмотренных Законом № 368-ФЗ, см. ниже.
Указанные выше изменения статей 251, 268, 277 и 280 НК РФ вступают в силу с 01.01.2021.
1.4. Изменения статьи 251 "Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы" главы 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций".
Закон № 368-ФЗ расширил перечень доходов, признаваемых для целей налогообложения прибыли освобождаемыми в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ от налогообложения средствами целевого финансирования. К таким средствам Закон дополнительно приравнивает средства участников долевого строительства, размещенные на счетах эскроу в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2004 № 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости...". При этом Закон указывает, что расходы организации-застройщика, которые должны быть в дальнейшем возмещены за счет указанных средств, учитываются раздельно как произведенные в рамках целевого финансирования. Использованием по целевому назначению этих средств в целях главы 25 НК РФ признается возмещение ими расходов застройщика в связи со строительством (созданием) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, предусмотренных договором участия в долевом строительстве.
В некоторой степени технический характер данного дополнения подтверждается введением его в действие сразу же с момента официального опубликования Закона № 368-ФЗ с распространением действия на отношения, возникшие с 01.01.2020.
1.5. Изменения, связанные с уточнением порядка применения инвестиционного налогового вычета по налогу на прибыль организаций.
Сразу несколько корректив, вносимых Законом № 368-ФЗ в главу 25 НК РФ, касаются вопросов применения инвестиционного налогового вычета.
Так, например, статья 268 НК РФ "Особенности определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав" дополнена указанием на порядок уменьшения доходов от продажи основных средств в случае, если ранее по ним был применен указанный вычет. Указано, что в этом случае доходы от реализации уменьшаются на остаточную стоимость амортизируемого имущества, соответствующую части первоначальной стоимости такого объекта основных средств, сформированной за счет расходов, в части которых налогоплательщик не использовал право на применение инвестиционного налогового вычета.
Данные изменения вводятся в действие с 01.01.2021.
Основной объем правок данной группы затронул непосредственно статью 286.1 НК РФ "Инвестиционный налоговый вычет". Причем, в отличие от вышеназванных изменений статьи 268 НК РФ, для этих правок Закон № 368-ФЗ установил порядок ввода в действие с момента официального опубликования (что, на наш взгляд, несколько странно, так как сами правки не совсем технического свойства, и как их можно начать применить с середины налогового периода, не совсем ясно).
Сами внесенные в эту статью правки можно условно разбить на 2 основные группы:
1) установление невозможности амортизации и использования амортизационной премии в отношении стоимости объекта основных средств, сформированной за счет работ по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации, техническому перевооружению, если стоимость таких работ была заявлена налогоплательщиком при расчете величины инвестиционного налогового вычета.
При этом расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение объекта основных средств, в отношении которого налогоплательщик воспользовался правом на применение инвестиционного налогового вычета, понесенные после окончания использования налогоплательщиком права на применение инвестиционного налогового вычета в отношении данного объекта, в том числе в связи с отменой соответствующего закона субъекта РФ, смогут быть учтены при налогообложении прибыли в общем порядке (т.е. в том числе с начислением амортизации и применением к ним амортизационной премии);
2) уточнение права переноса неиспользованной суммы инвестиционного налогового вычета (в связи с необходимостью учета предельного размера данного вычета) на будущие периоды, в которых эта неиспользованная сумма сможет быть учтена (если иное не определено в соответствующем законе субъекта РФ), указанием на то, что в этих будущих периодах такая неиспользованная сумма может быть принята опять-таки - строго с учетом установленного предельного размера вычета (до сих пор такого прямого указания в тексте главы 25 НК РФ не имелось).
1.6. Изменения статьи 283 НК РФ "Перенос убытков на будущее".
Предусмотренные Законом № 368-ФЗ правки данной статьи затрагивают вопрос переноса налоговых убытков только довольно небольшой группы лиц - организаций, ранее бывших участниками консолидированных групп налогоплательщиков. До сих пор положения пункта 6 статьи 283 НК РФ не позволяли им переносить налоговые убытки, полученные в период участия в консолидированных группах, при расчете налога на прибыль за периоды после выхода из таких групп. Закон № 368-ФЗ это несколько меняет, указывая на право переноса таких убытков, если они не были учтены при налогообложении самой группы и только в пределах 50% налоговой базы периода, в котором осуществляется перенос (новый подпункт 3 пункта 6 статьи 283 НК РФ).
Видимо, законодатель рассматривает данное изменение как носящее технический характер, так как исходя из положений статьи 3 Закона № 368-ФЗ оно вводится в действие с момента официального опубликования, т.е. с 09.11.2020.
1.7. Изменения статьи 309.1 НК РФ "Особенности налогообложения прибыли КИК".
Закон № 368-ФЗ отменил указание статьи 309.1 НК РФ, согласно которому до сих пор при исчислении прибыли (убытка) КИК из него исключался результат в виде сумм доходов от реализации или иного выбытия производных финансовых инструментов. Исключение результата от реализации (иного выбытия) долей в уставном капитале, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, а также ценных бумаг сохранено в прежнем виде.
Помимо этого в пункте 11 статьи 309.1 НК РФ Закон № 368-ФЗ определил, в каком порядке, а точнее - за какой период следует учитывать уплаченный самой КИК в своей стране налог при определении её прибыли в случае, если в соответствии с законодательством иностранного государства срок исчисления налога в отношении прибыли КИК за соответствующий период установлен на более позднюю дату, чем предусмотренная главами 23 и 25 НК РФ дата предоставления контролирующим лицом налоговой декларации (т.е. позднее 28 марта и 30 апреля следующего за отчетным годом соответственно). Указано, что в этом случае соответствующая сумма налога учитывается при исчислении налога в отношении прибыли КИК за следующий налоговый период (причем, налоговому органу нужно будет представить подтверждение, что срок уплаты налогов самой КИК действительно позже указанных выше сроков). Совокупный размер исчисленных в соответствии с законодательством иностранного государства сумм налогов при расчете прибыли КИК не может превышать сумму налога, исчисленного в отношении прибыли КИК за налоговый период, следующий за календарным годом, за который была исчислена сумма налога в отношении этой прибыли в соответствии с законодательством иностранного государства. Т.е. указанный "перенос" периода учета налога будет приводить к тому, что такой налог (при его наличии) будет все время переноситься.
Исходя из положений статьи 3 Закона № 368-ФЗ изменения статьи 309.1 НК РФ вводятся в действие с момента официального опубликования, т.е. с 09.11.2020, и должны будут быть учтены при налогообложении прибыли КИК уже за 2020-й год.
1.8. Изменения статьи 310 НК РФ "Особенности исчисления и уплаты налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, удерживаемого налоговым агентом".
В статье 310 НК РФ Закон № 368-ФЗ уточняет правило, требующее для применения источником выплаты из РФ в пользу иностранной организации каких-либо доходов положений международных договоров по вопросам налогообложения, по которым в РФ соответствующий доход не облагается налогом, предъявления со стороны иностранной организации подтверждения наличия у неё фактического права на получение соответствующего дохода и подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым РФ заключен указанный выше договор.
До сих пор в подпункте 4 пункта 2 стать 310 НК РФ было указано, что требование о подтверждении постоянного местонахождения не требуется в случае выплаты доходов российскими банками и банком развития - государственной корпорацией в пользу иностранных банков, если такое местонахождение подтверждается сведениями общедоступных информационных справочников. Закон № 368-ФЗ делает возможным применить это исключение не только к банкам, а вообще ко всем организациям, выплачивающим доходы в пользу иностранных банков при возможности подтвердить их местонахождение из общедоступных сведений.
Причем вводится в действие данное изменение прямо с даты официального опубликования Закона № 368-ФЗ, т.е. с 09.11.2020.
2. Изменения НК РФ, касающиеся вопросов налогообложения КИК.
Основное нововведение Закона № 368-ФЗ - это введение права контролирующего КИК физического лица перейти на уплату фиксированного налогового платежа (НДФЛ в размере примерно 5 млн. руб. в год) по всем своим КИК независимо от фактически полученного этими КИК результата и наличия или отсутствия прав освободить этот результат от налогообложения в РФ. При этом такие изменения вводятся в действие непосредственно с момента официального опубликования, что означает, что они будут действовать при налогообложении прибыли КИК уже за 2020 год.
Но помимо этого Закон также предусмотрел и ряд других корректив.
2.1. Изменения статьи 25.13-1 НК РФ "Освобождение от налогообложения прибыли контролируемой иностранной компании".
Во-первых, в данной статье закреплено, что прибыль КИК, в отношении которой физическим лицом представлено в налоговый орган уведомление о переходе на уплату НДФЛ с фиксированной прибыли в порядке и на условиях, которые установлены главой 23 НК РФ (см. далее), при любых условиях не освобождается от налогообложения.
Помимо этого уточнен порядок расчета эффективной ставки налогообложения доходов КИК (размер которой влияет на одно из условий освобождения прибыли КИК от налогообложения в РФ) указанием на то, что при расчете такой ставки не учитывается налог, удержанный при выплате дохода в виде дивидендов такой КИК в связи с признанием контролирующего лица - налогового резидента РФ лицом, имеющим фактическое право на такие дивиденды, как и доход в размере таких дивидендов.
Также в данной статье Закон № 368-ФЗ в новой редакции излагает определение понятий "иностранная холдинговая компания" и "активная иностранная холдинговая компания", а также впервые вводит понятие "субхолдинговая иностранная компания" и "активная субхолдинговая иностранная компания".
Так, иностранной субхолдинговой компанией признается иностранная организация, в отношении которой одновременно выполняются следующие условия:
1) доля прямого участия иностранной холдинговой компании в уставном (складочном) капитале (фонде) этой иностранной организации составляет не менее 75%;
2) доля участия этой иностранной организации хотя бы в одной иностранной организации составляет не менее 50%;
3) доля участия этой иностранной организации в иных иностранных организациях (при наличии) составляет не менее 15%;
4) период владения долями, указанными выше в подпунктах 1 - 3, составляет не менее чем 365 последовательных календарных дней на дату окончания финансового года в соответствии с личным законом этой иностранной организации.
Активной иностранной субхолдинговой компанией признается компания, у которой указанные в пункте 4 статьи 309.1 НК РФ доходы (отличающие "пассивную" деятельность, например, такие как дивиденды) не превышают 5% в общей сумме всех доходов (с установлением правила, позволяющего не учитывать ряд доходов в виде дивидендов, например, дивидендов от активных иностранных компаний).
2.2. Изменения статьи 25.14 НК РФ "Уведомление об участии в иностранных организациях и уведомление о контролируемых иностранных компаниях. Порядок признания налогоплательщиков контролирующими лицами".
Закон № 368-ФЗ установил различные сроки представления уведомлений о контролируемых иностранных компаниях для юридических и физических лиц.
Налогоплательщики-организации, как и прежде, будут представлять уведомление в срок не позднее 20 марта года, следующего за налоговым периодом, в котором контролирующим лицом признается доход в виде прибыли КИК в соответствии с главой 25 НК РФ либо который следует за годом, по итогам которого определен убыток КИК.
А налогоплательщики - физические лица отныне будут представлять уведомление в срок не позднее 30 апреля года, следующего за налоговым периодом, в котором контролирующим лицом признается доход в виде прибыли КИК в соответствии с главой 23 НК РФ либо который следует за годом, по итогам которого определен убыток КИК.
Перечень обязательной информации, указываемой в уведомлении о КИК, дополнен сведениями о дате представления в налоговый орган уведомления о переходе на уплату НДФЛ с фиксированной прибыли и о дате отказа от такой уплаты (при наличии).
Кроме того, перечислены сведения, которые не должны указываться в уведомлении в случае, если налогоплательщик представил в налоговый орган уведомление о переходе на уплату НДФЛ с фиксированной прибыли КИК, это:
- дата составления финансовой отчетности организации (иностранной структуры без образования юридического лица) за финансовый год в соответствии с ее личным законом;
- дата составления аудиторского заключения по такой отчетности;
- описание оснований для освобождения прибыли КИК от налогообложения в соответствии с НК РФ (поскольку при переходе на уплату НДФЛ с фиксированной прибыли никакие освобождения иметь значения не будут).
О порядке подачи уведомления о переходе на уплату НДФЛ с фиксированной прибыли КИК или об отказе от такой уплаты см. далее. Непосредственно сам соответствующий порядок внесен рассматриваемым Законом в главу 23 НК РФ "НДФЛ".
Изменения статьи 25.14 НК РФ вступают в силу с момента официального опубликования (09.11.2020) и применяются в отношении порядка представления уведомлений о КИК и подтверждающих документов за налоговые периоды начиная с 2020 года.
2.3. Введение новой статьи 25.14-1 "Истребование у налогоплательщиков - контролирующих лиц документов в отношении контролируемых ими иностранных компаний".
Новая статья 25.14-1 НК РФ (вводится в НК РФ через месяц после официального опубликования Закона № 368-ФЗ, т.е. с 10.12.2020) определяет, что в случае, если налогоплательщиком - контролирующим лицом не представлены документы, необходимые для подтверждения соблюдения условий для освобождения прибыли КИК от налогообложения, или документы, подтверждающие размер прибыли (убытка) КИК, должностное лицо налогового органа вправе истребовать указанные документы.
Эти документы НЕ могут быть истребованы у контролирующего лица, являющегося физическим лицом, который представил в налоговый орган уведомление о переходе на уплату НДФЛ с фиксированной прибыли, но не вообще все документы, а относящиеся к периодам, в которых уплата налога таким лицом осуществляется с фиксированной прибыли.
Налоговый орган вправе истребовать документы, относящиеся к налоговым периодам, предшествующим году направления требования, но не более чем за 3 календарных года.
Срок представления документов по требованию - 1 месяц с даты получения требования.
Все документы подлежат переводу на русский язык в части, необходимой для подтверждения соблюдения условий для освобождения прибыли КИК от налогообложения или подтверждения размера прибыли (убытка) КИК.
Документы можно не представлять, если контролирующее лицо представит уточненное уведомление, в котором откажется от заявленного ранее права на освобождение от налогообложения прибыли КИК.
Непредставление контролирующим лицом истребуемых документов признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную новым пунктом 1.1-1 статьи 126 НК РФ (введен Законом № 368-ФЗ, см. далее).
2.4. Изменения статьи 25.15 НК РФ "Порядок учета прибыли контролируемой иностранной компании при налогообложении".
Вносимые в статью 25.15 НК РФ правки (вводятся в НК РФ через месяц после официального опубликования Закона № 368-ФЗ, т.е. с 10.12.2020), на наш взгляд, одни из наиболее значимых для широкого круга контролирующих лиц. Они закрепляют обязанность контролирующих лиц представлять указанные в статье 25.15 НК РФ документы, подтверждающие размер полученной КИК прибыли (как и прежде, это финансовая отчетность КИК и аудиторское заключение по такой отчетности (при его наличии)) независимо от наличия обязанности по учету дохода в виде прибыли КИК в налоговой базе контролирующего лица по соответствующему налогу.
Новая редакция пункта 5 статьи 25.15 НК РФ определяет и дифференцирует сроки такого представления:
- налогоплательщики - организации: вместе с налоговой декларацией по налогу на прибыль организаций;
- налогоплательщики - физические лица: вместе с уведомлением о КИК.
Это правило будет применяться уже в отношении порядка представления уведомлений о КИК и подтверждающих документов за налоговые периоды начиная с 2020 года.
Вводимый Законом № 368-ФЗ новый пункт 9 статьи 25.15 НК РФ будет определять, что указанные выше требования не будут касаться тех физических лиц, которые перейдут на уплату НДФЛ с фиксированной прибыли КИК (в отношении периодов, за которые ими будет уплачиваться такой фиксированный налог).
2.5. Усиление налоговой ответственности за налоговые правонарушения, касающиеся КИК.
Вместе с уточнением порядка представления в налоговый орган уведомлений о КИК и документов, относящихся к деятельности КИК по запросу, Закон № 368-ФЗ усиливает налоговую ответственность за несоблюдение налогоплательщиком соответствующих требований (вступает в силу через месяц после официального опубликования, т.е. с 10.12.2020, и будет применяться к нарушениям, допущенным при представлении документов за налоговые периоды начиная с 2020 года):
1) в статье 126 НК РФ "Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля".
До сих пор составом налогового правонарушения по пункту 1.1 данной статьи было непредставление налоговому органу документов, предусмотренных пунктом 5 статьи 25.15 НК РФ, выразившееся в отказе контролирующего лица представить имеющиеся у него документы, а равно иное уклонение от представления таких документов либо представление документов с заведомо недостоверными сведениями. Закон № 368-ФЗ уточнил, что налоговым правонарушением по данному пункту будет признаваться любое непредставление налоговому органу документов, подтверждающих размер прибыли (убытка) контролируемой иностранной компании, в срок, установленный пунктом 5 статьи 25.15 НК РФ (либо представление таких документов с заведомо недостоверными сведениями), т.е. не только в случае отказа или уклонения в представлении.
Размер самой ответственности при этом увеличен в 5 раз: штраф в размере 100 тыс. руб. увеличен до штрафа с контролирующего лица в размере 500 тыс. руб.
Обратите внимание, что такой фактически карательный размер штрафа никак не связан с наличием или отсутствием облагаемой в РФ прибыли КИК и сроком, на который налогоплательщик нарушит срок представления в налоговый орган документов о деятельности КИК по требованию;
2) помимо этого, в ту же статью 126 НК РФ Закон № 368-ФЗ вводит новый пункт 1.1-1, согласно которому непредставление налоговому органу документов, истребуемых в соответствии с пунктом 1 новой статьи 25.14-1 НК РФ (см. выше), в срок, установленный пунктом 2 этой статьи, либо представление таких документов с заведомо недостоверными сведениями влечет взыскание штрафа с контролирующего лица в размере 1 миллиона рублей.
В данном случае мы также обращаем внимание на отсутствие какой-либо связи между размером установленного штрафа (на сегодня самого крупного в абсолютном значении штрафа, предусмотренного НК РФ), характером и последствиями совершенного правонарушения, степенью вины привлекаемого лица, его имущественного и финансового положения, а также иных имеющих существенное значение для индивидуализации ответственности обстоятельств. В свое время это дало основание Конституционному Суду РФ принять постановление от 25.02.2014 № 4-П о праве судов снижать по своему усмотрению размер аналогичным образом установленных в КоАП РФ административных штрафов. Конечно, к нормам НК РФ напрямую это постановление не применить (к тому же в НК РФ в отличие от КоАП РФ есть статья о снижении размера штрафа при наличии смягчающих ответственность обстоятельств, а также перечень обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения). И всё же мы выскажем позицию о том, что, на наш взгляд, установление налоговой ответственности в виде столь значительных размеров фиксированных штрафов вне зависимости от степени тяжести совершенного правонарушения - это, как минимум, несправедливо;
3) примерно такого же характера изменения внесены в статью 129.6 НК РФ "Неправомерное непредставление уведомления о КИК, уведомления об участии в иностранных организациях, представление недостоверных сведений в уведомлении о КИК, уведомлении об участии в иностранных организациях".
В этой статье штраф за неправомерное непредставление в установленный срок контролирующим лицом в налоговый орган уведомления о КИК за календарный год или представление контролирующим лицом в налоговый орган уведомления о КИК, содержащего недостоверные сведения, увеличен со 100 тыс. руб. до 500 тыс. руб.
При этом размер ответственности за непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговый орган уведомления об участии в иностранных организациях или представление такого уведомления, содержащего недостоверные сведения, не изменен (штраф 50 тыс. руб.), т.е. ужесточение ответственности затронуло именно правонарушения, касающиеся представления уведомлений о КИК (а не вообще о любом участии в иностранных организациях).
2.6. Изменения главы 23 НК РФ "НДФЛ".
Основные изменения, касающиеся введения возможности уплаты физическими лицами НДФЛ с прибыли КИК в виде фиксированного платежа, введены Законом № 368-ФЗ именно в главу 23 НК РФ.
2.6.1. Изменения статьи 208 НК РФ "Доходы от источников в РФ и доходы от источников за пределами РФ".
Закон № 368-ФЗ относит суммы фиксированной прибыли, в отношении которой налогоплательщиком - контролирующим лицом в налоговый орган представлено уведомление о переходе на уплату НДФЛ с фиксированной прибыли в порядке и на условиях, которые установлены главой 23 НК РФ (см. ниже) к доходам от источников за пределами РФ (собственно, как и "обычную" прибыль КИК).
2.6.2. Изменения статьи 210 НК РФ "Налоговая база".
Уточнено, что налоговая база по НДФЛ в размере фиксированной прибыли КИК (как и "обычной" прибыли КИК) не подлежит уменьшению на налоговые вычеты, предусмотренные статьями 218 - 221 НК РФ. Таким образом, ни на стандартные, ни на социальные, ни на имущественные, ни на профессиональные налоговые вычеты фиксированная прибыль уменьшена быть не сможет.
2.6.3. Изменения статьи 217 НК РФ "Доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)".
Закон № 368-ФЗ в статье 217 НК РФ переформулировал освобождение, предусмотренное пунктом 66 для доходов контролирующего лица, полученных им от контролируемой им иностранной компании в результате распределения прибыли этой компании, если доход в виде прибыли этой компании был указан этим налогоплательщиком в его налоговых декларациях за соответствующий период и представлено подтверждение уплаты налога с указанных там налогов (в том числе путем удержания у источника выплаты). Это освобождение позволяет избежать двойного налогообложения, когда у контролирующего лица часть прибыли КИК, подлежащая декларированию в РФ, могла быть получена напрямую в виде распределенных в его пользу дивидендов с уплатой налога с таких дивидендов по правилам, для них установленных.
Закон № 368-ФЗ уточнил, что это освобождение не будет применяться в отношении доходов контролирующего лица, полученных им от КИК в результате распределения прибыли указанной КИК, если дата фактического получения таких доходов приходится на налоговый период, в котором таким налогоплательщиком применялся порядок уплаты НДФЛ с фиксированной прибыли КИК. То есть при переходе на уплату НДФЛ с фиксированной прибыли КИК тот факт, что с части этой прибыли контролирующее лицо могло заплатить НДФЛ как с дивидендов, значения иметь не будет.
2.6.4. Изменения статьи 223 "Дата фактического получения дохода".
Для фиксированной прибыли КИК дата фактического получения дохода будет определяться также как и по "обычной" прибыли КИК -последнее число года, следующего за календарным годом, на который приходится дата окончания периода, за который составляется финансовая отчетность за финансовый год в соответствии с личным законом иностранной организации (иностранной структуры без образования юридического лица).
2.6.5. Введение новой статьи 227.1 НК РФ "Особенности исчисления сумм налога с фиксированной прибыли контролируемых иностранных компаний".
А. Срок подачи уведомления о переходе на уплату НДФЛ с фиксированной прибыли КИК.
Новая статья 227.1 НК РФ вводит право физического лица, являющегося контролирующим в отношении одной или нескольких КИК, представить в налоговый орган по месту жительства уведомление о переходе на уплату НДФЛ с фиксированной прибыли (по форме (формату) и в соответствии с порядком заполнения, которое утверждает ФНС РФ по согласованию с МФ РФ).
Срок представления - до 31 декабря года, являющегося налоговым периодом, начиная с которого налогоплательщик осуществляет уплату НДФЛ с фиксированной прибыли.
То есть, чтобы, например, начать уплачивать НДФЛ с фиксированной прибыли КИК за 2021-й год, уведомление об этом нужно представить в налоговый орган в срок не позднее 31.12.2021, а так как в 2021-м году 31 декабря объявлен в РФ выходным (см. постановление Правительства РФ от 10.10.2020 № 1648), то - не позднее первого рабочего дня 2022-года.
Особый срок представления уведомления определен Законом № 368-ФЗ для перехода на уплату налога с фиксированной прибыли за 2020-й год - не позднее 01.02.2021.
Б. Размер фиксированной прибыли КИК (вне зависимости от количества КИК):
- на 2020 год: 38' 460'000 рублей;
- начиная с 2021-го года: 34'000'000 рублей.
Указанный выше размер определен исходя из того, чтобы с учетом применения "общей" ставки НДФЛ для налоговых резидентов РФ, сумма исчисленного с фиксированной прибыли КИК налога составила примерно 5 млн. руб. Именно по этой причине фиксированная прибыль КИК на 2020-й год ниже - с учетом применения ставки НДФЛ 13% сумма налога с такой прибыли получится равной 4'999'800 рублей.
С 2021-го запланировано повышение общей ставки НДФЛ по доходам, превышающим с начала года 5 млн. рублей, до уровня 15%. Если применить ставку 15% к фиксированной прибыли в размере 34 млн. руб., выйдет сумма налога, равная 5'100'000 руб. Однако, если предположить, что у физического лица - налогоплательщика никаких иных облагаемых в РФ доходов кроме прибыли КИК не будет, то сумма НДФЛ с фиксированной прибыли КИК за 2021-й и последующие годы (34 млн. руб.) составит величину 650 тыс. руб. + 15% от суммы дохода, превышающего 5 млн. руб. В этом случае сумма НДФЛ с фиксированной прибыли КИК составит ровно 5 млн. руб.
В. Обязательная продолжительность соблюдения порядка уплаты НДФЛ с фиксированной прибыли КИК.
В общем случае после перехода на уплату НДФЛ с фиксированной прибыли налогоплательщик должен его применять минимум 5 лет.
Но при переходе на этот порядок в 2020-м или 2021-м годах, этот срок сокращается до минимум 3-х лет.
Ранее указанного срока налогоплательщик может прекратить уплату налога с фиксированной прибыли КИК только начиная с того года, в котором он перестал быть контролирующим лицом в отношении всех тех КИК, для которых он таковым являлся в году, в котором он подал заявление о переходе на уплату НДФЛ с фиксированной прибыли КИК ("новые" КИК у такого лица при этом могут возникать).
Также ранее указанного срока налогоплательщик вправе отказаться от уплаты НДФЛ с фиксированной прибыли КИК, если в НК РФ внесут изменения, приводящие к увеличению суммы НДФЛ с фиксированной прибыли.
Г. Отказ от уплаты НДФЛ с фиксированной прибыли КИК.
Налогоплательщик (с учетом указанных выше временных ограничений) вправе вернуться на "обычный" порядок уплаты НДФЛ с прибыли КИК, подав в налоговый орган по месту своего жительства соответствующее уведомление (форму, формат и порядок его заполнения также утверждает ФНС РФ по согласованию с МФ РФ).
Срок подачи - до 31 декабря года, являющегося налоговым периодом, начиная с которого налогоплательщик отказывается от уплаты налога с фиксированной прибыли КИК. Исключение - возврат на "обычный" порядок уплаты НДФЛ с прибыли КИК по причине увеличения в НК РФ размера фиксированной прибыли. В этом случае уведомление об отказе налогоплательщик представляет в срок до 31 декабря года, предшествующего году, начиная с которого применяются указанные выше изменения НК РФ об увеличении размера фиксированной прибыли.
2.6.6. Иные важные изменения главы 23 НК РФ в связи с введением правил уплаты НДФЛ с фиксированной прибыли КИК.
Помимо указанного выше Закон № 368-ФЗ также установил, что:
- перешедшие на уплату налога с фиксированной прибыли КИК лица указывают размер такой фиксированной прибыли за соответствующий год (см. выше) в подаваемой ими налоговой декларации по НДФЛ (изменения статей 228, 239 НК РФ);
- перешедший на уплату налога с фиксированной прибыли налогоплательщик отказывается от уменьшения суммы НДФЛ, исчисленного с такой фиксированной прибыли, на суммы налога, уплаченного им, как налоговым резидентом РФ, в иностранном государстве с полученных им там доходов. Основанием для такого отказа является факт представления в налоговый орган уведомления о переходе на уплату налога с фиксированной прибыли (изменения статьи 232 НК РФ). Связанные с этим правки (то, что уплаченный за рубежом налог не уменьшает фиксированную прибыль КИК) также внесены в статью 309.1 НК РФ "Особенности налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний". О других изменениях этой статьи см. далее.
2.7. Изменения главы 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций", связанные с введением порядка уплаты НДФЛ с фиксированной прибыли КИК.
Связанные с введением возможности перейти на уплату НДФЛ с фиксированной прибыли КИК правки внесены в новый пункт 12 статьи 309.1 НК РФ "Особенности налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний", где определены особенности переноса на будущее убытков КИК в случае, если по этой КИК уплата НДФЛ контролирующим лицом осуществляется с фиксированной прибыли. Установлено, что:
- убыток КИК, полученный до перехода на уплату НДФЛ с фиксированной прибыли, может быть учтен при определении прибыли КИК начиная с налогового периода, в котором он отказался от такой уплаты налога с фиксированной прибыли. Никаких временных ограничений при этом для переноса такого убытка нет;
- убыток КИК, полученный в периоды уплаты НДФЛ с фиксированной прибыли, может быть учтен при определении прибыли КИК начиная с налогового периода, в котором он отказался от уплаты НДФЛ с фиксированной прибыли. При этом величина такого убытка определяется как отрицательная величина от суммы убытков и прибылей до налогообложения по данным финансовой отчетности КИК за периоды уплаты налогоплательщиком НДФЛ с фиксированной прибыли.
2.8. Переходные положения.
Помимо уже отмеченных выше особенностей перехода на уплату НДФЛ с прибыли КИК в фиксированном размере начиная с уплаты налога за 2020 год Закон № 368-ФЗ также предусматривает следующее.
До утверждения ФНС РФ форм (форматов) уведомления о переходе на уплату НДФЛ с фиксированной прибыли КИК и уведомления об отказе от такой уплаты, а также порядка заполнения соответствующих форм и порядка представления соответствующих заявлений в электронной форме указанные уведомления представляются по формам и в порядке, которые рекомендованы ФНС РФ (что означает, что до появления официально утвержденного соответствующего приказа ФНС РФ направит для применения письмо с соответствующими формами, которые и нужно будет использовать налогоплательщикам, в том числе тем, кто пожелает уже начиная с отчетности за 2020-й год перейти на уплату НДФЛ с фиксированной прибыли КИК).
Исп. Леонов А.
Комментарии
Оставить комментарий