Новый пароль отправлен на почту
После авторизации вы сможете изменить его в профиле на любой другой
Об утверждении новых ФСБУ 6/2020 "Основные средства" и ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения"
Информируем о приказе Минфина РФ от 17.09.2020 № 204н "Об утверждении Федеральных стандартов бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 "Основные средства" и ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" (зарегистрирован в Минюсте 15.10.2020, официально опубликован на портале правовой информации http://www.pravo.gov.ru 16.10.2020).
Как прямо следует из названия вышеназванного приказа МФ РФ № 204н, им утверждены сразу 2 новых федеральных стандарта бухгалтерского учета, вводимых для обязательного применения начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год (с правом принять решение о начале применения до указанного срока):
- ФСБУ 6/2020 "Основные средства", который заменит собой применяющееся до сих пор ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденное приказом МФ РФ от 30.03.01 №26н.
Само ПБУ 6/01, как и все принятые позднее приказы Минфина о внесении изменений и дополнений в него, а также приказ МФ РФ от 13.10.2003 № 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств" с 01.01.2022 признаются утратившими силу;
- ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения", которое формально является абсолютно новым в российской практике стандарте (что, в том числе, видно по присвоенному ему порядковому номеру - 26).
При этом отдельные вопросы отражения в учете и отчетности капитальных вложений до сих пор нормативно регулировались всего несколькими пунктами Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утв. приказом МФ РФ от 29.07.1998 № 34н).
Также нельзя не упомянуть и Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций № 160, утвержденное Минфином РФ 30.12.1993.
Интересно, что в перечне отменяемых в связи с введением новых ФСБУ документов согласно приказу МФ РФ № 204н указанные выше Положения не упомянуты. Возможно, это связано с тем, что так как они оба были приняты ранее 01.10.1998, Закон "О бухгалтерском учете" не придает им статус Положений, применяемых в качестве ФСБУ до момента принятия соответствующих новых стандартов (пункт 1.1. статьи 30 Закона "О бухгалтерском учете"). И они в любом случае могут применяться только в части не противоречащей самому Закону "О бухгалтерском учете" и принятым в соответствии с ним нормативным актам.
Еще раз обращаем внимание, что обязательное применение новых ФСБУ 6/2020 и 26/2020 предусмотрено только с отчетности за 2022-й год.
Досрочное применение указанных стандартов (особенно ФСБУ 6/2020 "Учет основных средств"), на наш взгляд, может иметь смысл для тех, кто в силу определенных обстоятельств также формирует отчетность на основе правил МСФО (например, если экономический субъект должен формировать консолидированную финансовую отчетность). Поскольку новые ФСБУ максимально приближены к МСФО, досрочный переход на их применение может позволить таким организациям снизить издержки, связанные с необходимостью параллельного ведения учета и подготовки разной финансовой отчетности на основе разных нормативных требований.
Рассмотрим основные положения новых ФСБУ, причем в первую очередь выделим отличительные особенности их положений от тех правил, которыми при учете основных средств и капитальных вложений следовало руководствоваться до сих пор.
ФСБУ 6/2020 "Учет основных средств"
I. Общие положения
1. Применение Стандарта: указание на неприменение нового Стандарта организациями бюджетной сферы мы относим к техническим нововведениям. Более интересным может быть указание для организаций, которые могут применять упрощенную форму бухучета и отчетности, на право не руководствоваться правилами ФСБУ 6/2020 о включении в стоимость основного средства оценочного обязательства на величину расходов, возникающих в будущем при ликвидации, демонтаже объекта, об обесценении активов, и не учитывать ряд норм, касающихся раскрытия информации.
2. Условия признания актива основным средством: в целом такие условия соответствуют условиям по ПБУ 6/01, но имеют ряд существенных отличий:
- впервые появилось условие о наличии материально-вещественной формы (хотя, на наш взгляд, это скорее техническое условие, позволяющее однозначно отделить объекты НМА от ОС);
- в ФСБУ нет прямого упоминания об условии "организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта", которое есть в ПБУ 6/01. Но при этом в новом Стандарте появилось прямое упоминание о долгосрочных активах к продаже, на которые ФСБУ 6/2020 не распространяется (напомним, что соответствующие правила на сегодня содержатся в ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности").
3. Стоимостной критерий для признания актива объектом основных средств: ПБУ 6/01 в качестве такого критерия называет стоимость объекта в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40'000 рублей за единицу, в то время как в МСФО никаких стоимостных критериев для признания активов основными средствами не предусматривается.
ФСБУ 6/2020 в этом плане пошел по пути некой "золотой середины":
- его нормы напрямую никакого обязательного стоимостного критерия не содержат;
- он предусматривает право принять решение не применять Стандарт (то есть не признавать основными средствами) в отношении активов, имеющих стоимость ниже лимита, установленного организацией самостоятельно с учетом существенности информации о таких активах.
Обратите внимание: никаких точных требований о величине указанного стоимостного критерия ФСБУ 6/2020 не содержит. Указание на влияние "существенности" позволяет самостоятельно определить соответствующий размер, если в принципе принято решение его установить, что может иметь значение, если, например, будет стоять задача "сближения" бухгалтерского и налогового учета основных средств - в данном случае впервые появляется возможность установить стоимостной критерий отнесения активов к основным средствам, сделав его идентичным такому критерию по главе 25 НК РФ (т.е. 100'000 рублей за единицу).
Но важно отметить, что в отличие от ПБУ 6/01, ни одна норма ФСБУ 6/2020 не называет объекты, отвечающие условиям признания в качестве основных средств, но имеющие стоимость ниже установленного критерия, активами, подлежащими учету по правилам, установленным для запасов. Стандарт прямо говорит, что затраты на приобретение, создание таких активов признаются расходами периода, в котором они понесены.
Таким образом, в смысле ФСБУ 6/2020 активы, относящиеся к основным средствам, но имеющие стоимость ниже определенного организацией стоимостного критерия (если организация решит такой критерий для себя установить) должны признаваться расходами в момент своего приобретения, без постановки на балансовый учет и вне зависимости от периода и порядка использования в производственной (или иной) деятельности.
Соответственно, в этой части порядок учета так называемых малоценных активов по ФСБУ 6/2020 изменится по сравнению с учетом таких же активов по действующим нормативным правилам бухучета и по правилам главы 25 НК РФ - порядок признания стоимости таких активов в качестве расходов по ФСБУ 6/2020 должен будет совпадать с моментом несения расходов на их приобретение, а не с моментом фактического начала использования в деятельности (передачи в производство).
В любом случае новый порядок учета должен предполагать контроль за теми активами, стоимость которых одномоментно будет признана расходом в момент приобретения. ФСБУ 6/2020 прямо говорит, что организация должна обеспечить надлежащий контроль наличия и движения таких активов. Отметим, что это сугубо российская национальная особенность, включенная в Стандарт и не имеющая прямого аналога в МСФО, где в принципе бухгалтерский учет не рассматривается в качестве инструмента контроля за сохранностью имущества организации.
4. Определение сроков полезного использования активов: в целом правила ФСБУ 6/2020 в этой части не сильно отличаются от аналогичных норм ПБУ 6/01. Можно выделить, пожалуй, наличие в новом Стандарте определения срока полезного использования не только исходя их ожидаемого периода эксплуатации, договорных или нормативных ограничений, влияния среды или режима эксплуатации, но и в том числе исходя из ожидаемого морального устаревания, в частности, в результате изменения или усовершенствования производственного процесса или в результате изменения рыночного спроса на продукцию или услуги, производимые при помощи основных средств, а также исходя из планов по замене основных средств, модернизации, реконструкции, технического перевооружения.
5. Единица учета, группировка объектов: в целом в новом Стандарте определены соответствующие ПБУ 6/01 правила определения единица учета и инвентарного объекта основных средств. Отметим впервые появившееся указание на то, что самостоятельными инвентарными объектами признаются также существенные по величине затраты организации на проведение ремонта, технического осмотра, технического обслуживания объектов основных средств с частотой более 12 месяцев или более обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев.
Также можно отметить, что хотя ПБУ 6/01 активно использовало понятие "групп основных средств" и определяло правила, которые должны применяться именно к "группам основных средств", самого такого понятия и как формируются эти группы, установлено не было. В этом плане ФСБУ 6/2020 говорит, что основные средства подлежат классификации по видам (например, недвижимость, машины и оборудование, транспортные средства, производственный и хозяйственный инвентарь) и группам. Группой основных средств считается совокупность объектов основных средств одного вида, объединенных исходя из сходного характера их использования.
Основные средства, представляющие собой недвижимость, предназначенную для предоставления за плату во временное пользование и (или) получения дохода от прироста ее стоимости, образуют отдельную группу основных средств, которая в новом Стандарте (по аналогии с нормами МСФО) именуется "инвестиционная недвижимость".
II. Оценка
Говоря о наиболее существенных отличиях показателей отчетности, подготавливаемой по российским стандартам, и отчетности по МСФО, в первую очередь упоминают отличия в представлении оценки стоимости активов, в том числе основных средств. На наш взгляд, переход на применение ФСБУ 6/2020 эти отличия максимально нивелирует:
1. Оценка основных средств при признании: в целом подход о признании в качестве первоначальной стоимости оценки в размере понесенных затрат сохранен с тем лишь отличием, что новый Стандарт в отличие от ПБУ 6/01 не содержит примерного перечня тех видов расходов, которые включаются или не включаются в первоначальную стоимость. Также новый Стандарт не содержит отдельных правил определения первоначальной стоимости основных средств в зависимости от способа их приобретения (купля-продажа, дарение, вклад в уставный капитал, мена, иное). Но связано это с тем, что ФСБУ 6/2020 говорит о том, что первоначальной стоимостью объекта основных средств признается сумма капитальных вложений в него. А порядок формирования капитальных вложений определяет отдельный новый Стандарт - ФСБУ 26/2020, в котором как раз все указанные выше случаи упомянуты (подробнее об этом Стандарте см. ниже).
Также из нового Стандарта прямо вытекает требование (ранее неоднократно озвучиваемое Минфином РФ) о включении в первоначальную стоимость объекта основных средств величины оценочного обязательства по будущему демонтажу, утилизации этого объекта и восстановлению окружающей среды.
2. После признания новый Стандарт предлагает выбрать один из двух способов оценки:
а) по первоначальной стоимости;
б) по переоцененной стоимости.
В принципе, в какой-то мере это похоже на указание ПБУ 6/01 о праве на проведение переоценки. Но отличием является то, что в соответствии с новым Стандартом необходимо изначально определиться с тем, будет ли организация регулярно переоценивать основные средства, включаемые в ту или иную группу или нет, так как необходимо закрепить в своей учетной политике способ оценки основных средств и последовательно следовать ему в дальнейшем.
Переоценка согласно ФСБУ 6/2020 подразумевает отражение в учете основных средств по их справедливой стоимости. Как и в отношении аналогичных правил ФСБУ 5/2019 "Запасы", понятие "справедливой стоимости" не вводится в Стандарт, вместо этого дается отсылка на (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости" (введен в РФ приказом МФ РФ от 28.12.15 № 217н).
Периодичность переоценки определяется самостоятельно (в зависимости от того, как оценивается подверженность справедливой стоимости к изменениям).
Переоценка инвестиционной недвижимости (если выбран способ оценки таких объектов по переоцененной стоимости) проводится на каждую отчетную дату.
3. Способы переоценки - новый Стандарт предлагает 2 варианта:
- пересчет первоначальной стоимости и накопленной амортизации так, чтобы балансовая стоимость объекта в результате была равна его справедливой стоимости;
- переоценка непосредственно разницы между первоначальной стоимостью и накопленной амортизацией по объекту.
Для переоценки основных средств, входящих в одну группу, должен применяться один способ проведения переоценки.
4. Порядок отражения результатов переоценки отличается от правил ПБУ 6/01, предполагающих использование для этих целей добавочного капитала:
1) любые основные средства кроме инвестиционной недвижимости:
- дооценка отражается в составе совокупного финансового результата периода ("подвал" отчета о финансовых результатах с формированием показателя "накопленная дооценка основных средств"), кроме той части, которая восстанавливает ранее осуществленную уценку - эта часть признается текущим доходом;
- уценка отражается в составе текущих расходов кроме той части, которая "покрывает" ранее проведенную дооценку - в этой части уценка относится на совокупный финансовый результат периода.
Первоначально накопленная сумма дооценки активов включается в капитал в составе баланса (очевидно, что не в составе добавочного капитала, как было до сих пор в рамках применения ПБУ 6/01, а отдельно).
Впоследствии накопленная дооценка списывается на нераспределенную прибыль одним из следующих способов:
а) единовременно при списании объекта основных средств, по которому была накоплена дооценка;
б) по мере начисления амортизации по объекту основных средств.
Принятый организацией способ списания накопленной дооценки на нераспределенную прибыль организации применяется в отношении всех отличных от инвестиционной недвижимости основных средств.
2) инвестиционная недвижимость: любая переоценка всегда отражается в качестве дохода или расхода периода, в котором проведена переоценка.
5. Последствия изменения способа оценки основных средств: всегда отражаются перспективно (без пересчета данных за предыдущие периоды).
6. Изменение стоимости основных средств в случае реконструкции, модернизации, технического перевооружения: новый Стандарт в отличие от ПБУ 6/01 конкретно не называет виды работ, приводящие к изменению первоначальной стоимости основных средств. Но он точно так же указывает, что такая первоначальная стоимость увеличивается на сумму капитальных вложений, связанных с улучшением и (или) восстановлением объекта в момент завершения таких капитальных вложений.
7. Представление в балансе: балансовая стоимость основных средств, как и прежде, будет представлять собой разницу между первоначальной стоимостью и накопленной амортизацией. Однако ФСБУ 6/2020 к этому добавляет еще одно обязательное вычитаемое - сумму обесценения (подробнее об этом ниже).
III. Амортизация
В правилах начисления амортизации по объектам основных средств ФСБУ 6/2020 содержит ряд существенных отличий от норм ПБУ 6/01:
1. Перечень не подлежащих амортизации объектов: дополнен указанием на инвестиционную недвижимость, оцениваемую по переоцененной стоимости. В остальной части перечень полностью соответствует аналогичному по ПБУ 6/01.
2. Установлен предел, до которого амортизируются основные средства - объекты амортизируются, пока их балансовая стоимость не становится равна ликвидационной стоимости этих объектов. Сумма амортизации объекта основных средств за отчетный период определяется таким образом, чтобы к концу срока амортизации балансовая стоимость этого объекта стала равной его ликвидационной стоимости.
Для целей ФСБУ 6/2020 ликвидационной стоимостью объекта основных средств считается величина, которую организация получила бы в случае выбытия данного объекта (включая стоимость материальных ценностей, остающихся от выбытия) после вычета предполагаемых затрат на выбытие; причем объект основных средств рассматривается таким образом, как если бы он уже достиг окончания срока полезного использования и находился в состоянии, характерном для конца срока полезного использования.
Ликвидационная стоимость объекта считается равной 0, если:
а) не ожидаются поступления от его выбытия (в том числе от продажи материальных ценностей, остающихся от такого выбытия) в конце срока полезного использования;
б) ожидаемая к поступлению сумма от выбытия не является существенной;
в) ожидаемая к поступлению сумма от выбытия не может быть определена.
3. Начало и прекращение начисления амортизации: общее правило отличается от аналогичных норм ПБУ 6/01:
- начинается с даты признания объекта основных средств в бухгалтерском учете. По решению организации допускается начинать начисление амортизации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем признания объекта основных средств в бухгалтерском учете (по ПБУ 6/01 это было обязательный и единственно возможный для применения вариант);
- прекращается с момента его списания с бухгалтерского учета. По решению организации допускается прекращать начисление амортизации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем списания объекта основных средств с бухгалтерского учета (точно также - по ПБУ 6/01 это был обязательный вариант).
4. Способы начисления амортизации: новый Стандарт упоминает 3 из 4-х способов амортизации, названных в ПБУ 6/01. Упомянуты:
- линейный способ;
- способ уменьшаемого остатка;
- способ начисления пропорционально количеству продукции (объему работ в натуральном выражении).
Не упомянут способ по сумме чисел лет срока полезного использования.
Новый Стандарт прямо говорит о необходимости выбора способа для каждой группы основных средств и содержит положения, которые указывают на наличие зависимости между выбираемым способом амортизации по группе от метода, на основании которого для объектов этой группы определяется срок полезного использования.
5. Обязательная проверка элементов амортизации: новый Стандарт элементами амортизации называет срок полезного использования, ликвидационную стоимость и способ начисления амортизации, определяемые организацией по каждому объекту основных средств. ФСБУ 6/2020 устанавливает, что элементы амортизации подлежат проверке на соответствие условиям использования объекта основных средств в конце каждого отчетного года, а также при наступлении обстоятельств, свидетельствующих о возможном изменении элементов амортизации. По результатам такой проверки при необходимости организация принимает решение об изменении соответствующих элементов амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений, т.е. исключительно перспективно (без пересчета прошлых периодов).
6. Введение обязательности проверки основных средств на обесценение: согласно ФСБУ 6/2020 организации (кроме применяющих упрощенные формы учета и отчетности) обязаны регулярно (т.е. как минимум перед составлением годовой отчетности) проверять все свои основные средства на обесценение (требование, отсутствующее в ПБУ 6/01). При этом, как уже указано выше, никаких специальных правил проверки на обесценение в российские стандарты (по крайней мере на сегодня) Минфин РФ вводить не планирует, отсылая на необходимость применения в этой части МСФО - в данном случае IAS 36 "Обесценение активов" (введен в РФ приказом МФ РФ от 28.12.2015 № 217н).
IV. Списание
1. Списание основных средств, не способных приносить доход: с точки зрения вопросов списания объектов основных средств, согласно ФСБУ 6/2020, на наш взгляд, обращает на себя внимание прямое указание на необходимость списания тех объектов, которые выбывают или которые не способны приносить организации экономические выгоды в будущем. Собственно, по этой причине весь соответствующий раздел нового Стандарта называется именно "списание", а не просто "выбытие", так как подразумевается, что объект может быть списан с баланса, но при этом не выбывать, т.е. когда не прекращены права на этот объект у организации и не прекращено его физическое существование.
Напомним, что прямого аналогичного требования о списании основных средств, не способных приносить выгоды, в ПБУ 6/01 не было. Там было указание на отражение факта выбытия объектов, которые "постоянно не используются для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд", но на практике это условие, по сути, не работало.
2. Признание доходов (расходов) в результате списания основных средств: на наш взгляд, нормы пункта 44 ФСБУ 6/2020 изменят привычный для российской практики порядок признания доходов и расходов от выбытия основных средств, который можно условно назвать "развернутым" (остаточная стоимость списываемого объекта и расходы, связанные с его выбытием, признаются прочими расходами, а стоимость принимаемых к учету активов, оставшихся от такого выбытия, формирует в учете прочие доходы). Указанный выше пункт 44 нового Стандарта говорит о том, что доходом или расходом в составе прибыли (убытка) периода, в котором списывается объект основных средств, признается разница между суммой балансовой стоимости списываемого объекта основных средств и затрат на его выбытие, с одной стороны, и поступлениями от выбытия этого объекта, с другой стороны.
В этом плане мы лишь отметим, что ФСБУ, как и МСФО не регулируют вопросы бухгалтерских проводок, а лишь относятся к порядку формирования показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности. И в этом плане, полагаем, что возможность сохранения прежней системы бухгалтерских записей при выбытии объекта основных средств, на наш взгляд, имеется. Но в отчетности (а именно - в отчете о финансовых результатах) в качестве дохода или расхода должна будет найти место только указанная выше "разница").
V. Раскрытие информации в отчетности
Требования нового Стандарта в части раскрытия информации об основных средствах в бухгалтерской (финансовой) отчетности представлены более широко, чем аналогичные требования в ПБУ 6/01. Связано это, в основном, с введением требований о проверке основных средств на обесценение, регулярной проверке элементов амортизации и т.п. При этом в любом случае сохранено общее указание на то, что приведенная в ФСБУ 6/2020 информация подлежит раскрытию в случае её существенности.
VI. Изменение учетной политики
ФСБУ 6/2020 содержит специальные правила, касающиеся порядка перехода на его применение.
Общее условие такого перехода - это отражение соответствующих последствий ретроспективно (как если бы новый Стандарт применялся с момента возникновения затрагиваемых им фактов хозяйственной жизни).
При этом указано, что в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, начиная с которой применяется новый Стандарт, допускается не пересчитывать сравнительные показатели за периоды, предшествующие отчетному, произведя единовременную корректировку балансовой стоимости основных средств на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному).
Для целей указанной корректировки балансовой стоимостью основных средств считается их первоначальная стоимость (с учетом переоценок), признанная до начала применения ФСБУ 6/2020, за вычетом накопленной амортизации. При этом накопленная амортизация рассчитывается в соответствии с новыми правилами исходя из указанной первоначальной стоимости, ликвидационной стоимости и соотношения истекшего и оставшегося срока полезного использования, определенного в соответствии с новым Стандартом.
Балансовая стоимость объектов, которые в соответствии с ранее применявшейся учетной политикой учитывались в составе основных средств, но в соответствии с ФСБУ 6/2020 таковыми не являются, списывается в порядке единовременной корректировки на нераспределенную прибыль, за исключением случаев переклассификации таких объектов в другой вид активов.
Изменения балансовой стоимости основных средств в связи с началом применения нового Стандарта, которые не связаны с изменениями других статей бухгалтерского баланса, списываются на нераспределенную прибыль.
Организация, которая вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, может начать применять ФСБУ 6/2020 перспективно.
ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения"
Особенностью данного нового Стандарта является то, что прямых его аналогов в МСФО нет. По сути все, регулируемые им вопросы, являются предметом рассмотрения иных стандартов, в первую очередь стандартов по учету основных средств, так как фактически речь идет о вопросах формирования стоимости именно основных средств.
Выше, рассматривая новый ФСБУ 6/2020, мы указали, что в нём в отличие от ПБУ 6/01 не рассматриваются особенности формирования первоначальной стоимости основных средств в зависимости от способов приобретения объектов.
Все эти особенности определены в ФСБУ 26/2020.
И в целом, на наш взгляд, каких-то глобальных и всеобъемлющих изменений, которые могут произойти в учете капитальных вложений в связи с переходом на новый Стандарт (в обязательном порядке - с отчетности за 2022 год, но с правом досрочного перехода), произойти не должно.
Тем не менее, ряд моментов необходимо выделить, и это сделано нами вкратце ниже.
I. Общие положения
1. Определение капитальных вложений: для целей бухгалтерского учета под капитальными вложениями понимаются определяемые в соответствии с ФСБУ 26/2020 затраты организации на приобретение, создание, улучшение и (или) восстановление объектов основных средств. Стандарт приводит примеры таких затрат.
2. Единица учета капитальных вложений: единицей учета капитальных вложений новый Стандарт называет приобретаемый, создаваемый, улучшаемый или восстанавливаемый объект основных средств.
II. Оценка
1. Общее правило оценки - по фактическим затратам. При этом новый Стандарт уточняет, что в целях определения фактических затрат к ним приравнивается увеличение капитала организации вследствие выпуска собственных долевых инструментов (эмиссия акций, увеличения уставного капитала (фонда)), безвозмездное получение имущества от акционеров, собственников, участников, учредителей (в том числе вследствие передачи государственного или муниципального имущества унитарному предприятию), а также увеличение целевого финансирования некоммерческой организации вследствие получения ею имущества в качестве целевого финансирования.
При рассмотрении приведенного в новом Стандарте перечня примеров видов фактических затрат, формирующих сумму капитальных вложений, выделим то, что в российской практике до сих прямо нормативно не было закреплено в качестве расходов, формирующих стоимость внеоборотных активов (хотя и признавалось таковыми на ненормативном уровне):
- затраты на поддержание работоспособности или исправности активов, используемых при осуществлении капитальных вложений, текущий ремонт этих активов;
- величина возникшего при осуществлении капитальных вложений оценочного обязательства, в том числе по будущему демонтажу, утилизации имущества и восстановлению окружающей среды, а также возникшего в связи с использованием труда работников организации.
Новый Стандарт устанавливает закрытый перечень затрат, которые не включаются в стоимость капитальных вложений. Приведем этот перечень полностью, так как, на наш взгляд, в отдельных случаях он может изменить действующие в настоящее время подходы к учету таких расходов:
а) затраты, понесенные до принятия решения о приобретении, создании, улучшении и (или) восстановлении объектов основных средств;
б) затраты на поддержание работоспособности или исправности основных средств, их текущий ремонт (за исключением затрат, касающихся активов, прямо участвующих в осуществлении капитальных вложений);
в) затраты на неплановые ремонты основных средств, обусловленные поломками, авариями, дефектами, ненадлежащей эксплуатацией, в той степени, в которой такие ремонты восстанавливают нормативные показатели функционирования объектов основных средств, в том числе сроки полезного использования, но не улучшают и не продлевают их;
г) затраты, возникшие в связи с ненадлежащей организацией процесса осуществления капитальных вложений (сверхнормативный расход сырья, материалов, энергии, труда, потери от простоев, брака, нарушений трудовой и технологической дисциплины);
д) затраты, возникшие в связи со стихийными бедствиями, пожарами, авариями и другими чрезвычайными ситуациями;
е) обесценение других активов, независимо от того, использовались ли эти активы при осуществлении капитальных вложений;
ж) управленческие расходы, за исключением случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, созданием, улучшением и (или) восстановлением основных средств;
з) расходы на рекламу и продвижение продукции;
и) затраты, связанные с организацией хозяйственной деятельности в новом месте, с новыми покупателями или с новыми видами продукции;
к) затраты на перемещение, ликвидацию ранее использовавшихся основных средств организации, независимо от того, являются ли такие перемещение, ликвидация необходимыми для осуществления капитальных вложений;
л) затраты на предстоящую реструктуризацию деятельности организации;
м) затраты на обучение персонала;
н) иные затраты, осуществление которых не является необходимым для приобретения, создания, улучшения и (или) восстановления основных средств.
Указанные выше затраты согласно ФСБУ 26/2020 признаются расходами периода, в котором понесены.
2. Требование дисконтирования при несении расходов на капитальные вложения на условиях отсрочки платежа: новый Стандарт по аналогии с нормами МСФО закрепляет нормативно отсутствовавшее до сих пор прямое требование о том, что при осуществлении капитальных вложений на условиях отсрочки (рассрочки) платежа на период, превышающий 12 месяцев или установленный организацией меньший срок, в капитальные вложения включается сумма денежных средств, которая была бы уплачена организацией при отсутствии указанной отсрочки (рассрочки). Разница между указанной суммой и номинальной величиной денежных средств, подлежащих уплате в будущем, учитывается в порядке, аналогичном порядку, установленному ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам", т.е. в качестве процентов (в том числе, с учетом того, что часть таких процентов может быть признана в составе стоимости инвестиционного актива, определяемого таковым по правилам ПБУ 15/2008 (не путать с понятием "инвестиционной недвижимости" по ФСБУ 6/2020 - см. выше).
3. Указание на необходимость применения не рыночной, а справедливой стоимости в тех ситуациях, когда речь идет о несении расходов, не связанных с передачей денежных средств в оплату осуществляемых капитальных вложений. Как и в ФСБУ 5/2019 "Запасы" и ФСБУ 6/2020, для определения справедливой стоимости дана отсылка на применение IFRS 13 "Оценка справедливой стоимости".
4. Впервые нормативно закреплен порядок учета продукции, полученной в ходе капитальных вложений. Установлено, что в случае если в ходе осуществления капитальных вложений (например, при проведении пусконаладочных работ, испытаний) организация получает продукцию, вторичное сырье, другие материальные ценности, которые намерена продать или иным образом использовать, расчетная стоимость таких ценностей вычитается из величины капитальных вложений.
При этом расчетная стоимость полученных ценностей определяется исходя из их справедливой стоимости, чистой стоимости продажи, стоимости аналогичных ценностей и не может быть выше суммы затрат, из которой вычитается эта стоимость.
По сути, аналогичный порядок (не считая указания на необходимость использования справедливой стоимости) применяется и сейчас. Но именно нормативно он впервые закрепляется.
5. Проверка капитальных вложений на обесценение: новый Стандарт устанавливает требование о проверке организацией капитальных вложений на обесценение. И вновь в части порядка такой проверки дается отсылка на IAS 36 "Обесценение активов".
III. Прекращение признания
1. Общие положения: прекращение признания капитальных вложений в соответствии с новым Стандартом происходит или в связи с их завершением и принятием к учету основных средств, или в связи с теми же основаниями, по которым происходит списание основных средств согласно ФСБУ 6/2020 (см. выше), т.е. в том числе в случае признания неспособности вложений принести в будущем экономические выгоды.
На наш взгляд, значимым может быть следующее указание нового Стандарта: в случае фактического начала эксплуатации части объекта капитальных вложений до завершения капитальных вложений в целом, организация признает объектом основных средств такую часть капитальных вложений. Аналога этой норме в российской практике до сих пор не было.
2. Признание доходов (расходов) в результате списания капитальных вложений: точно так же как и в ФСБУ 6/2020 "Основные средства", установлено, что в качестве расхода или дохода периода, в котором списываются капитальные вложения, признается разница между суммой балансовой стоимости списываемых капитальных вложений и затрат на их выбытие, с одной стороны, и поступлениями от их выбытия, с другой стороны.
IV. Раскрытие информации в отчетности
Нормативное закрепление требований о раскрытии информации о капитальных вложениях в отчетности впервые нормативно фиксируется в новом Стандарте. При этом, как и в части основных средств, речь идет о необходимости подобного раскрытия с учетом фактора существенности.
В число раскрываемых (в случае существенности) показателей включены данные о балансовой стоимости капитальных вложений (с делением на вложения в инвестиционную недвижимость и прочие объекты), о результате от выбытия капитальных вложений за период, об обесценении капитальных вложений, а также об авансах, задатках, уплаченных организацией в связи с осуществлением капитальных вложений.
V. Изменение учетной политики
Как и в ФСБУ 6/2020, последний раздел ФСБУ 26/2020 описывает правила перехода на его применение.
При этом в общем случае эти правила сформулированы иначе, чем правила перехода на ФСБУ 6/2020 (см. выше):
- общее правило - как и по ФСБУ 6/2020, последствия перехода на ФСБУ 26/2020 отражаются ретроспективно (как если бы новый стандарт применялся с момента возникновения затрагиваемых им фактов хозяйственной жизни);
- одновременно без каких-либо ограничений, т.е. абсолютно для всех и без дополнительных условий допускается начать применять новый Стандарт перспективно (только в отношении фактов хозяйственной жизни, имевших место после начала его применения, без изменения сформированных ранее данных бухгалтерского учета).
Но в данном случае, по нашим оценкам, переход на ФСБУ 26/2020 повлечет за собой меньший объем разниц в учете капитальных вложений, чем аналогичный переход на новый ФСБУ 6/2020 в отношении основных средств. Возможно, именно поэтому Минфин РФ согласился допустить применение перспективного метода перехода для капитальных вложений, тогда как для основных средств он допустим лишь тем, кто имеет право на применение упрощенных способов бухгалтерского учета.
Исп. Леонов А.
Комментарии
Оставить комментарий