Новый пароль отправлен на почту
После авторизации вы сможете изменить его в профиле на любой другой
Об утверждении ФСБУ 5/2019 "Запасы"
Настоящим информируем об официальном опубликовании нового федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 5/2019 "Запасы" (далее - ФСБУ 5/2019, новый Стандарт).
Новый стандарт - всего лишь второй федеральный стандарт бухгалтерского учета, принятый в соответствии с положениями Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" после нового ФСБУ 25/2018 (становящегося обязательным к применению с отчетности за 2022 год).
ФСБУ 5/2019 "Запасы" утвержден приказом МФ РФ от 15.11.2019 № 180н и заменяет собой применявшееся ранее (в части, не противоречащей вступившему в силу с 2013 года и упомянутому выше Закону О бухгалтерском учете) ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов".
Несмотря на то, что приказ МФ РФ об утверждении нового ФСБУ 5/2019 был подписан еще в ноябре 2019 года, он прошел регистрацию в Минюсте России только 25.03.2020 (регистрационный № 57837) и официально опубликован на портале правовой информации http://pravo.gov.ru 26.03.2020.
Новый стандарт подлежит применению, начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2021 год. При этом установлено, что организация может принять решение о его применении до указанного срока, т.е. фактически путем внесения изменений в учетную политику на текущий 2020 год с применением нового ФСБУ 5/2019 на год раньше - к отчетности за 2020 год.
Рассмотрим ниже основные положения нового ФСБУ 5/2019 "Запасы" с точки зрения акцентирования внимания на наиболее, на наш взгляд, значимых отличиях от применявшегося до сих пор ПБУ 5/01.
1. Кем применяется стандарт.
Текст ПБУ 5/01 содержал прямое указание, свидетельствующее о том, что его положения не применяются кредитными организациями и государственными (муниципальными) учреждениями. И то, и другое указание, по большому счету, являлось техническим. Тот факт, что правила и особенности учета кредитных организаций устанавливаются ЦБ РФ, а для государственного сектора (организаций бюджетной сферы - не только прямо упомянутых до сих пор ГУ и МУ) действуют свои стандарты, напрямую вытекало из положений Закона О бухгалтерском учете. В этой части сравнивать положения нового Стандарта и ПБУ 5/01 мы не видим смысла.
Более существенными (и одновременно интересными) представляются следующие положения нового Стандарта (аналога которых в ПБУ 5/01 не было):
1) новый Стандарт может не применяться микропредприятием, за исключением микропредприятия, которое не вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (например, в случае, если микропредприятие подлежит обязательному аудиту). В этом случае, как прямо указано в тексте Стандарта, затраты, которые в соответствии с ФСБУ 5/2019 должны были бы включаться в стоимость запасов, признаются расходом периода, в котором были понесены. Очевидно, что на самом деле неприменение Стандарта микропредприятием скажется не только на этой особенности, но и на возможности несоблюдения иных требований ФСБУ 5/2019 (подробнее о которых ниже);
2) организация может принять решение не применять новый Стандарт в отношении запасов, предназначенных для управленческих нужд. При этом затраты, которые в соответствии с ФСБУ 5/2019 должны были бы включаться в стоимость запасов, признаются расходами периода, в котором были понесены. Указанное решение раскрывается в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации. Ранее по ПБУ 5/01 напрямую такая возможность не была предусмотрена.
2. Сфера применения.
В целом определение "запасов" для целей нового Стандарта не отличается от того, что до сих пор понималось под "материально-производственными запасами" в смысле ПБУ 5/01. Обращает на себя внимание прямое указание на то, что речь в новом Стандарте идет об активах, потребляемых или продаваемых в рамках обычного операционного цикла организации, либо используемых в течение периода не более 12 месяцев. Временной критерий "12 месяцев" ранее прямо не был установлен в ПБУ 5/01, хотя он, видимо, предполагался существующим и без этого по причине применения его при квалификации активов в качестве основных средств.
Далее новый Стандарт перечисляет, что именно относится к "запасам" для целей его применения, не приводя в этом перечне, на наш взгляд, ничего того, что до этого не могло бы рассматриваться в качестве запасов. В любом случае приведенный в тексте ФСБУ 5/2019 перечень является открытым.
Полагаем, что может быть интереснее перечень тех видов активов, на которые ФСБУ 5/2019 не распространяется:
а) финансовые активы, включая предназначенные для продажи;
б) материальные ценности других лиц, находящиеся у организации в связи с оказанием ею этим лицам услуг по закупке, хранению, транспортировке, доработке, переработке, сервисному обслуживанию, продаже по агентским договорам, договорам комиссии, складского хранения, транспортной экспедиции, подряда, поставки;
в) материальные ценности, полученные некоммерческой организацией для безвозмездной передачи гражданам или юридическим лицам.
В ПБУ 5/01 такого перечня не было. И, пожалуй, самым существенным отличием в рассматриваемой части нового и старого стандартов можно назвать следующее: ПБУ 5/01 прямо говорило о неприменении в отношении активов, характеризуемых как незавершенное производство. Новый Стандарт, напротив, в перечне видов запасов упоминает затраты, понесенные на производство продукции, не прошедшей всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и техническую приемку, а также затраты, понесенные на выполнение работ, оказание услуг другим лицам до момента признания выручки от их продажи (далее вместе - незавершенное производство).
Таким образом, применение нового Стандарт, в том числе, затронет остатки незавершенного производства, отражаемые в отчетности.
Еще раз отметим, что хотя в силу прямого указания ПБУ 5/01 на незавершенное производство данное ПБУ не распространялось. По сути, кроме одного единственного пункта Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утв. приказом МФ РФ от 29.07.1998 № 34н) - пункта 64, никакого иного нормативного документа по бухгалтерскому учету для данной статьи отчетности до сих пор и не существовало.
Также впервые новый Стандарт напрямую формулирует условия для признания в учете активов в виде запасов (должны выполняться одновременно):
- затраты, понесенные в связи с приобретением или созданием запасов, обеспечат получение в будущем экономических выгод организацией (достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана);
- определена сумма затрат, понесенных в связи с приобретением или созданием запасов, или приравненная к ней величина.
Несмотря на то, что указанные условия нормативно сформулированы впервые, следует признать, что они соответствуют общему подходу к порядку признания активов, основанному на определении понятия "актив" из МСФО, которым в последнее время организации должны были в любом случае руководствоваться из-за отсутствия соответствующего определения в российских нормативных актах.
3. Единица учета запасов.
В целом практически полностью повторяя положения ПБУ 5/01 об определении единицы учета запасов, новый Стандарт дополнительно указывает, что после признания запасов в бухгалтерском учете допускаются последующие изменения единиц их учета.
При этом в новом Стандарте появилось указание, которое может проиллюстрировать, в связи с чем указанное выше "изменение" может иметь место - ФСБУ 5/2019 устанавливает, что для целей бухгалтерского учета запасы подлежат классификации по видам исходя из их предназначения на каждом этапе операционного цикла организации.
4. Оценка запасов при признании.
Принцип включения в стоимость запасов (кроме незавершенного производства и готовой продукции - о которых см. ниже) при их принятии к учету всех расходов, прямо связанных с приведением их в состояние и местоположение, необходимые для потребления, продажи или использования таких запасов сохраняется.
Новым в силу прямого упоминания в тексте ФСБУ 5/2019 является указание на то, что именно считается несением затрат, включаемых в стоимость запасов:
- выбытие (уменьшение) активов организации или возникновение (увеличение) ее обязательств, связанных с приобретением (созданием) запасов (без учета авансов уплаченных);
- увеличение капитала организации вследствие выпуска собственных долевых инструментов (эмиссия акций, увеличения уставного (складочного) капитала, уставного (паевого) фонда);
- безвозмездное получение имущества от акционеров, собственников, участников, учредителей организации (в том числе вследствие передачи государственного или муниципального имущества унитарному предприятию);
- увеличение целевого финансирования некоммерческой организации вследствие получения ею имущества в качестве целевого финансирования.
Наиболее существенные отличия в первоначальной оценке запасов между ФСБУ 5/2019 и ПБУ 5/01, на наш взгляд, следующие:
1) требование о выделении той стоимости приобретения запасов, которая фактически представляет собой плату за предоставленную отсрочку платежа, в отношении запасов, приобретаемых на условиях отсрочки при условии, что такая отсрочка превышает 12 месяцев (если иной, меньший, срок не установлен самой организацией). В фактическую себестоимость запасов включается сумма денежных средств, которая была бы уплачена организацией при отсутствии указанной отсрочки (рассрочки). Разница между указанной суммой и номинальной величиной денежных средств, подлежащих уплате в будущем, учитывается в порядке, аналогичном порядку, установленному ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам" (т.е. как аналог процентов по долговым обязательствам). Это требование может не выполняться лицами, применяющими упрощенную форму учета и отчетности;
2) оценка активов, приобретаемых по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) полностью или частично неденежными средствами, осуществляется по справедливой стоимости передаваемого имущества, имущественных прав, работ, услуг (а не исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов, как было определено в ПБУ 5/01). Организация, имеющая право на применение упрощенных способов ведения учета и отчетности, может вместо справедливой стоимости использовать балансовую стоимость передаваемых активов;
3) безвозмездно полученные запасы также оцениваются по справедливой стоимости этих запасов (а не по их рыночной стоимости, как это предусмотрено ПБУ 5/01).
Необходимость применения именно "справделивой" стоимости активов затрагивает множество положений нового Стандарта, для которых ПБУ 5/01 ранее использовал указание на "рыночную" стоимость или "цену возможной реализации".
При этом для целей ФСБУ 5/2019 справедливая стоимость определяется в порядке, предусмотренном МСФО, а именно IFRS 13 "Оценка справедливой стоимости" (введен в РФ приказом МФ РФ от 28.12.15 № 217н), - и это первое прямое требование о применении МСФО, которое затронет в том числе и тех, кто не обязан формировать консолидированную финансовую отчетность, подготавливаемую на основании МСФО (только в отношении подготовки такой отчетности до сих пор существовала безусловная обязанность применения в РФ правил МСФО);
4) в случае если в качестве запасов признаются материальные ценности, остающиеся от выбытия (в том числе частичного) внеоборотных активов или извлекаемые в процессе текущего содержания, ремонта, модернизации, реконструкции внеоборотных активов, затратами, включаемыми в фактическую себестоимость запасов, согласно ФСБУ 5/2019 считается наименьшая из следующих величин:
- стоимость, по которой учитываются аналогичные запасы, приобретенные (созданные) организацией в рамках обычного операционного цикла;
- сумма балансовой стоимости списываемых активов и затрат, понесенных в связи с демонтажем и разборкой объектов, извлечением материальных ценностей и приведением их в состояние, необходимое для потребления (продажи, использования) в качестве запасов.
Согласно ПБУ 5/01 фактическая себестоимость материально-производственных запасов, остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определялась исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету, под которой понималась сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов;
5) в новом Стандарте приведен перечень затрат, не включаемых в стоимость принимаемых к учету запасов:
- затраты, возникшие в связи со стихийными бедствиями, пожарами, авариями и другими чрезвычайными ситуациями;
- управленческие расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением (созданием) запасов;
- расходы на хранение запасов, за исключением случаев, когда хранение является частью технологии подготовки запасов к потреблению (продаже, использованию) или обусловлено условиями приобретения (создания) запасов;
- иные затраты, осуществление которых не является необходимым для приобретения (создания) запасов.
В ПБУ 5/01 аналогичный перечень отсутствовал, но при этом, по нашему мнению, нельзя сказать, что это означало, что указанные выше затраты могли формировать себестоимость принимаемых к учету запасов. Полагаем, что в данном случае речь скорее идет об устранении возможных неоднозначных толкований.
5. Особенности оценки незавершенного производства и готовой продукции.
Как указано выше, в отличие от ПБУ 5/01 новый Стандарт, в том числе, регулирует вопросы учета незавершенного производства, устанавливая единые правила для оценки незавершенного производства и готовой продукции (пункты 23 - 27 ФСБУ 5/2019). При этом мы не видим в этих нормах каких-то положений, которые могли бы существенно изменить применяемые до сих пор подходы. Это касается и вида затрат по их группам, формирующим фактическую себестоимость незавершенного производства и готовой продукции, и правила о распределении всех расходов на прямые и косвенные (с указанием на то, что классификация затрат на прямые и косвенные определяется организацией самостоятельно, и что косвенные затраты распределяются между конкретными видами продукции, работ, услуг обоснованным способом, установленным организацией самостоятельно), и перечня затрат, которые не включаются в себестоимость незавершенного производства и готовой продукции, и указания на возможность в массовом и серийном производстве оценивать незавершенное производство и готовую продукцию в сумме прямых затрат (без включения косвенных) или в сумме плановых (нормативных) затрат, а при единичном производстве - по фактически произведенным затратам.
6. Последующая оценка после признания (оценка после признания).
Одно из самых существенных отличий ФСБУ 5/2019 от ПБУ 5/01, на наш взгляд, будет заключаться в необходимости соблюдения установленных в новом Стандарте правил последующей оценки принятых к учету запасов.
При этом мы не можем утверждать, что речь пойдет о каком-то принципиально новом порядке. Пожалуй, в некоторой степени новые правила сопоставимы с требованиями ПБУ 5/01 о необходимости формирования резерва под снижение стоимости запасов, потерявших свои первоначальные свойства или текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась (п.25 ПБУ 5/01). Но при этом надо признать, что на практике данные правила далеко не всегда и далеко не всеми соблюдались, в том числе в силу субъективности признания наступления фактов потери запасами первоначальных свойств или снижения их продажной стоимости. В большинстве случаев формирование соответствующего резерва осуществлялось только в ситуациях, которые безусловно и однозначно указывали на необходимость отражения уценки (порча запасов при их хранении, вывод каких-то материалов из эксплуатации в силу нормативных требований и т.п.).
Новый Стандарт, по нашему мнению, к данному вопросу подходит более жёстко.
В пункте 28 он устанавливает, что запасы коммерческой организации, а также используемые в приносящей доход деятельности запасы некоммерческой организации оцениваются на отчетную дату по наименьшей из следующих величин:
а) фактическая себестоимость запасов;
б) чистая стоимость продажи запасов (определяется организацией как предполагаемая цена, по которой организация может продать запасы в том виде, в котором обычно продает их в ходе обычной деятельности, за вычетом предполагаемых затрат, необходимых для их производства, подготовки к продаже и осуществления продажи. В случае если определение указанной величины является затруднительным, за чистую стоимость продажи запасов, отличных от готовой продукции, товаров, может быть принята цена, по которой возможно приобрести аналогичные запасы по состоянию на отчетную дату).
Таким образом, применение ФСБУ 5/2019 обязывает организацию на каждую отчетную дату проверять соответствие отраженной в учете себестоимости запасов величине, которую условно можно другими словами назвать их "текущая рыночная стоимость" (стоимостью, за которую запас можно продать или купить) и выявлять то, что по стандарту признается "обесценением запасов" (превышение их себестоимости над чистой стоимостью продажи).
Потеря первоначальных свойств и моральное устаревание по новому Стандарту более не являются самостоятельными основаниями для отражения снижения стоимости запасов в отчетности. Они обозначены как признаки обесценения (вместе с рядом других перечисленных в тексте Стандарта признаков). Основным основанием обесценения является именно итоговое влияние всех имеющихся факторов на стоимость запасов.
Как и прежде, отражение в отчетности снижения стоимости запасов будет осуществляться путем начисления соответствующего резерва.
При этом впервые нормативно закрепляется, что в случае, если чистая стоимость продажи запасов, по которым признано обесценение и создан резерв, повышается, балансовая стоимость таких запасов увеличивается до их чистой стоимости продажи путем восстановления ранее созданного резерва (но не выше фактической себестоимости таких запасов). Нормы ПБУ 5/01, требовавшие и ранее проводить уценку запасов, не содержали положений, которые могли бы позволить скорректировать сформированный в результате такой уценки резерв в случае увеличения рыночной стоимости запасов, по которым резерв был создан (если только не как отражение последствий изменения оценочных значений).
Указанный порядок согласно ФСБУ 5/2019 может не применяться, а запасы в отчетности могут оцениваться по фактической себе стоимости:
- как и прежде, организациями с упрощенным учетом и отчетностью;
- в отношении запасов некоммерческой организации, используемых в целях, ради которых она создана (в отличие от запасов, используемых для извлечения дохода).
7. Отпуск запасов и их списание.
Предусмотренные новым Стандартом правила оценки запасов при их отпуске в производство и ином списании, на наш взгляд, минимально отличаются от соответствующих правил, установленных в ПБУ 5/01: все 3 применяемые по ПБУ 5/01 метода оценки - по себестоимости единицы, по средней себестоимости или по способу ФИФО - сохранены. Как и правила применения этих методов. В качестве уточнения можно отметить, что в целом сохраненное положение о порядке исчисления средней себестоимости (расчет себестоимости единицы учета запасов путем деления общей себестоимости вида запасов на их количество, складывающихся соответственно из себестоимости и количества остатка на начало периода (месяц или другой, определенный организацией период) и поступивших запасов в течение данного периода) дополнено указанием на то, что указанная средняя себестоимость может рассчитываться периодически через равные интервалы времени либо по мере поступления каждой новой партии запасов. В этом плане буквальное применение описания метода "по средней себестоимости" в ПБУ 5/01 могло толковаться как необходимость её определения по итогам каждого месяца. Новое же определение прямо допускает выбрать "иные интервалы", в том числе неравномерные (скажем, если выбор будет сделан "по мере поступления каждой новой партии запасов").
ПБУ 5/01 отдельно не описывало, как и в каких случаях происходит списание ранее принятых к учету запасов, останавливаясь исключительно на вопросе их оценке при таком списании.
Новый Стандарт содержит соответствующие положения, указывая, что запасы списываются:
а) одновременно с признанием выручки от их продажи;
б) при выбытии в случаях, отличных от продажи;
в) при возникновении обстоятельств, в связи с которыми организация не ожидает поступление экономических выгод в будущем от потребления (продажи, использования) запасов (некоммерческая организация не может использовать запасы в целях своей деятельности).
Последний из упомянутых случаев, когда происходит списание принятого к учету в качестве актива запаса, по нашему мнению, может внести некоторые изменения в ранее применяемый порядок учета МПЗ. Связано это с уже упоминаемым нами выше отсутствием в российских нормативных актах по бухучету понятия "актив" и его основного признака - способности приносить экономические выгоды. По этой причине потеря данного признака объектами МПЗ до сих пор не приводила к обязательной необходимости списания соответствующего актива с баланса (хотя по логике это и требовалось к осуществлению, но именно исключительно "по логике").
Введение обязательности применения ФСБУ 5/2019 приведет к необходимости проверки на каждую отчетную дату не только указанного выше соответствия отраженной в учете себестоимости запаса и его справедливой стоимости, но и того, насколько в принципе запас продолжает соответствовать требованию о способности приносить экономические выгоды. Конечно, проверка на обесценение и проверка на соответствие критерию способности приносить доход имеют общие черты. Но важным в данном случае является то, что потеря способности приносить доход в смысле ФСБУ 5/2019 влечет за собой не начисление резерва под обесценение соответствующего запаса, а необходимость его полного списания с баланса. При этом физическое существование актива и права на него не обязательно будут прекращены, что означает, что такое списание, скорее всего, повлечет необходимость продолжения учета и контроля за активом (по крайней мере, до момента его полной утилизации), но уже на забалансовом учете.
8. Раскрытие информации.
В дополнение к тому, что требовалось раскрывать в отчетности согласно ПБУ 5/01, из положений нового Стандарта можно выделить необходимость раскрытия (также как и ранее - в случае существенности) информации о:
а) балансовой стоимости запасов на начало и конец отчетного периода;
б) сверке остатков запасов в разрезе фактической себестоимости и обесценения на начало и конец отчетного периода и движения запасов за отчетный период;
ж) авансах, предварительной оплате, задатках, уплаченных организацией в связи с приобретением, созданием, переработкой запасов.
Соответствующая информация (вместе с прочей необходимой к раскрытию, которую мы здесь не приводим в силу полного соответствия с нормами ПБУ 5/01) должна отражаться в бухгалтерской (финансовой) отчетности в разрезе видов запасов.
9. Начало применения ФСБУ 5/2019.
Как было указано выше, ФСБУ 5/2019 применяется начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2021 год. Организация может принять решение о применении упомянутого Стандарта до указанного срока.
При этом в пунктах 47 и 48 новый Стандарт устанавливает особенности перехода на применение новых правил учета, которые предоставляют организациям право выбора:
1) отражать последствия такого перехода ретроспективно (как если бы новый Стандарт применялся с момента возникновения затрагиваемых им фактов хозяйственной жизни);
2) отражать соответствующие последствия перспективно (только в отношении фактов хозяйственной жизни, имевших место после начала применения нового Стандарта, без изменения сформированных ранее данных бухгалтерского учета) - т.е. фактически исключительно в отношении вновь принимаемых к учету запасов с момента начала применения ФСБУ 5/2019 (для большинства организаций - с 01.01.2021).
Выбранный вариант должен быть раскрыт в первой бухгалтерской (финансовой) отчетности, составленной с применением нового Стандарта.
На нашей памяти впервые для изменений правил бухгалтерского учета (в виде принятия новых ПБУ или ФСБУ, внесения изменений в ранее принятые нормативные акты по бухгалтерскому учету) предусматривается возможность неприменения ретроспективного способа отражения последствий соответствующих изменений. С одной стороны, использование такой возможности может существенно упростить для организации моменты, связанные с переходом на ФСБУ 5/2019. Но с другой стороны, как нам кажется, это может привести в конечном итоге к несопоставимости данных, отражаемых в бухгалтерской отчетности по состоянию на первое число периода начала применения нового Стандарта (на 01.01.2021), на первые числа предыдущих периодов, данные о которых будут включаться в бухгалтерскую отчетность, и данных о запасах на отчетные даты после начала применения ФСБУ 5/2019. Существенным, как нам кажется, это может оказаться в случае существенной величины остатков запасов по состоянию на 01.01.2021, особенно в условиях, когда отсутствует уверенность в том, что сформированная в учете себестоимость таких запасов существенно не отличается от их справедливой стоимости на это число и не предыдущие отчетные даты, данные о которых будут приводиться в бухгалтерской отчетности.
В заключение отметим, что утвердивший ФСБУ 5/2019 приказ МФ РФ от 15.11.2019 № 180н с 01.01.2021 признаёт утратившим силу не только приказ МФ РФ от 09.06.2001 № 44н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, но и приказ МФ РФ от 28.12.2001 № 119н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов". Будет ли и если да, то в какой срок при этом взамен указанных отменяемых Методических указаний (которые более подробно чем ПБУ 5/01 описывали регулируемые им вопросы) принят какой-то аналог (в целом для всех экономических субъектов или в разрезе отраслей, что, как нам кажется, более соответствует в этой части положениям Закона о бухгалтерском учете), на сегодня информации нет.
Исп. Леонов А.
Комментарии
Оставить комментарий