О Разъяснениях ВС РФ по делам о налоговых преступлениях

Настоящим информируем о Постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 № 48 "О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления", опубликованном на официальном сайте ВС РФ (http://www.vsrf.ru/documents/own/28483/).

Пленум Верховного Суда Российской Федерации постановил дать судам разъяснения в целях обеспечения единообразного применения судами законодательства об уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов, сборов и страховых взносов, неисполнение налоговым агентом обязанностей по их исчислению, удержанию или перечислению в соответствующий бюджет, за сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогам, сборам, страховым взносам (статьи 198, 199, 199.1, 199.2 Уголовного кодекса РФ).

В связи с принятием рассматриваемого Постановления признано утратившим силу Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 № 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления". Необходимо отметить, что мы не увидели каких-либо существенных содержательных различий между этими двумя постановлениями, тем не менее, ниже нами будут изложены основные положения разъяснений, данных Пленумом Верховного Суда РФ в Постановлении № 48.

1) Пленум ВС РФ разъяснил, что способами уклонения от уплаты налогов, сборов, страховых взносов являются действия, состоящие в умышленном включении в налоговую декларацию (расчет) или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений, либо бездействие, выражающееся в умышленном непредставлении налоговой декларации (расчета) или иных указанных документов. Исходя из того, что в соответствии с положениями законодательства о налогах и сборах срок представления налоговой декларации (расчета) и сроки уплаты налога, сбора, страхового взноса могут не совпадать, моментом окончания преступления, предусмотренного статьей 198 или статьей 199 УК РФ, следует считать фактическую неуплату налогов, сборов, страховых взносов в срок, установленный законодательством о налогах и сборах (п. 4 Постановления № 48). Напомним, что в проекте постановления Пленума ВС РФ от 06.06.2019 о практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления содержалась позиция, что данные преступления являются длящимися, в связи с чем сроки давности уголовного преследования по ним исчисляются с момента фактического прекращения виновным лицом преступной деятельности, в частности со дня добровольного погашения либо взыскания недоимки по налогам, сборам, страховым взносам. По сути, такой подход ликвидировал сроки давности привлечения к уголовной ответственности за налоговые преступления, делая их фактически бессрочными, что вызвало большой резонанс в бизнес-сообществе. В связи с этим нам приятно констатировать, что Пленум ВС РФ от такого подхода отказался и оставил без изменений позицию, сформулированную им ранее в Постановлении от 28.12.2006 № 64.

2) Субъектом преступления, предусмотренного статьей 198 УК РФ (уклонение ФЛ от уплаты налогов, сборов, страховых взносов), является достигшее шестнадцатилетнего возраста физическое лицо (гражданин РФ, иностранный гражданин, лицо без гражданства), на которое в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложена обязанность по исчислению и уплате налогов, сборов, страховых взносов, по представлению в налоговые органы налоговой декларации и иных документов, необходимых для осуществления налогового контроля, представление которых является обязательным. Наряду с другими гражданами субъектом данного преступления может быть индивидуальный предприниматель, а также иные лица, занимающиеся в установленном законодательством РФ порядке частной практикой. Субъектом преступления, предусмотренного статьей 198 УК РФ, может быть и иное физическое лицо, осуществляющее представительство в совершении действий, регулируемых законодательством о налогах и сборах, поскольку в соответствии со статьями 26, 27 и 29 НК РФ налогоплательщик вправе участвовать в таких отношениях через законного или уполномоченного представителя. В тех случаях, когда лицо, фактически осуществляющее свою предпринимательскую деятельность через подставное лицо (например, безработного, который формально был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя), уклонялось при этом от уплаты налогов, сборов, страховых взносов, его действия следует квалифицировать по статье 198 УК РФ как исполнителя данного преступления, а действия иного лица - в соответствии с положениями части 4 статьи 34 УК РФ как его пособника при условии, если оно сознавало, что участвует в уклонении от уплаты обязательных платежей, и его умыслом охватывалось совершение этого преступления (п. 6 Постановления № 48). Отметим, что, по сути, Пленумом ВС РФ повторена позиция, сформулированная им ранее в Постановлении от 28.12.2006 № 64.

3) Субъектом преступления, предусмотренного статьей 199 УК РФ (уклонение от уплаты налогов, сборов, страховых взносов, подлежащих уплате организацией), может быть лицо, уполномоченное в силу закона либо на основании доверенности подписывать документы, представляемые в налоговые органы организацией, являющейся плательщиком налогов, сборов, страховых взносов, в качестве отчетных за налоговый (расчетный) период. Такими лицами являются руководитель организации - плательщика налогов, сборов, страховых взносов либо уполномоченный представитель такой организации (статья 29 НК РФ). Отметим, что таким уполномоченным представителем организации может являться и главный бухгалтер, подписывающий бухгалтерскую и налоговую отчетность организации на основании доверенности. Субъектом данного преступления может являться также лицо, фактически выполнявшее обязанности руководителя организации - плательщика налогов, сборов, страховых взносов (п. 7 Постановления № 48). В целом, позиция Пленума ВС РФ, изложенная в Постановлении № 48, согласуется с позицией, сформулированной им ранее.

4) Пленум ВС РФ обратил внимание судов на то, что уклонение от уплаты налогов, сборов, страховых взносов, неисполнение обязанностей налогового агента, сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов, сборов, страховых взносов, возможны только с прямым умыслом. При решении вопроса о наличии такого умысла суду необходимо, в частности, учитывать обстоятельства, исключающие вину в налоговом правонарушении (статья 111 НК РФ), а также исходить из предусмотренного пунктом 7 статьи 3 НК РФ принципа, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента) (п. 8 Постановления № 48). По сравнению с позицией, изложенной ранее, Пленум ВС РФ дополнительно обратил внимание судов на необходимость руководствоваться пунктом 7 статьи 3 НК РФ.

5) Пленум ВС РФ разъяснил, что под включением в налоговую декларацию (расчет) или в иные документы, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений следует понимать не только умышленное указание в них любых не соответствующих действительности данных, влияющих на правильное исчисление и уплату налогов, сборов, страховых взносов, но и умышленное неотражение в них данных о доходах из определенных источников, объектов налогообложения, в уменьшении действительного размера дохода, искажении размеров произведенных расходов, которые учитываются при исчислении налогов. К заведомо ложным сведениям могут быть также отнесены не соответствующие действительности данные о времени (периоде) понесенных расходов, полученных доходов (п. 9 Постановления № 48). Отметим, что изложенное полностью соответствует позиции Пленума ВС РФ, сформулированной ранее.

6) Обязательным признаком составов преступлений, предусмотренных статьями 198 и 199 УК РФ, является крупный или особо крупный размер неуплаченных налогов, сборов, страховых взносов, который определяется за период в пределах трех финансовых лет подряд. Пленум ВС РФ разъяснил, что по смыслу закона ответственность за преступление, предусмотренное статьей 198 УК РФ либо статьей 199 УК РФ, может наступить при наличии к тому оснований и за отдельный налоговый (расчетный) период, установленный НК РФ (например, за календарный год или иной период применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате), если уклонение от уплаты одного или нескольких налогов, сборов, страховых взносов составило крупный или особо крупный размер и истекли установленные сроки их уплаты (п. 11 Постановления № 48). При этом для исчисления крупного или особо крупного размера уклонения от уплаты налогов, сборов, страховых взносов надлежит складывать как сумму налогов, так и сумму сборов, страховых взносов, которые не были уплачены за период в пределах трех финансовых лет подряд, в том числе и в тех случаях, когда сроки их уплаты выходят за пределы данного трехлетнего периода и они истекли (п. 12 Постановления № 48). В целом изложенное согласуется с тем, что было сформулировано ВС РФ ранее, однако в пункте 13 рассматриваемого Постановления Пленум ВС РФ дополнительно обратил внимание, что в случае возникновения неустранимых сомнений в определении периода для исчисления крупного или особо крупного размера неуплаченных налогов, сборов, страховых взносов суду необходимо толковать их в пользу обвиняемого.

7) С точки зрения Пленума ВС РФ состав преступления, предусмотренного статьей 198 или статьей 199 УК РФ, отсутствует, если налогоплательщик, плательщик сборов или страховых взносов не представил налоговую декларацию (расчет) или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным (ст. 23 НК РФ), либо включил в указанные документы заведомо ложные сведения, но затем до истечения срока уплаты налога, сбора, страхового взноса сумму обязательного взноса уплатил, добровольно и окончательно отказавшись от доведения преступления до конца (ч. 2 ст. 31 УК РФ) (п. 17 Постановления № 48). Данное разъяснение практически полностью совпадает с тем, что содержалось в предыдущем постановлении Пленума ВС РФ.

8) Согласно разъяснениям Пленума ВС РФ для определения размера ущерба бюджетной системе, причиненного налоговым преступлением, суд должен устанавливать действительный размер обязательств по уплате налогов, сборов, страховых взносов в соответствии с положениями законодательства о налогах и сборах, учитывать в совокупности все факторы, как увеличивающие, так и уменьшающие размер неуплаченных налогов, сборов и страховых взносов (п. 14 Постановления № 48). В предыдущем постановлении данное положение отсутствовало, однако, надо полагать, это объясняется тем, что норма об освобождении от уголовной ответственности лица, впервые совершившего преступление, предусмотренное статьями 198 - 199.1 УК РФ, если ущерб, причиненный бюджетной системе Российской Федерации в результате преступления, возмещен им в полном объеме, была введена в Уголовный кодекс РФ только в 2011 году. В пункте 24 рассматриваемого Постановления Пленум ВС РФ указал, что лицо признается впервые совершившим налоговое преступление, если оно не имеет неснятую или непогашенную судимость за преступление, предусмотренное той же статьей, от ответственности по которой оно освобождается. В пункте 25 Постановления № 48 Пленум ВС РФ разъяснил, что полное возмещение ущерба, причиненного бюджетной системе Российской Федерации, может быть подтверждено документами, удостоверяющими факт перечисления в бюджетную систему РФ начисленных сумм в счет задолженности налогоплательщика - организации или физического лица (например, платежным поручением или квитанцией с отметкой банка), при этом суд не лишен возможности проверить указанный факт. Пленум ВС РФ отметил, что возмещение ущерба и (или) денежное возмещение, предусмотренные статьей 76.1 УК РФ, могут быть произведены не только лицом, совершившим преступление, но и по его просьбе (с его согласия) другими лицами. В случае совершения преступлений, предусмотренных статьями 199 и 199.1 УК РФ, возмещение ущерба допускается и организацией, уклонение от уплаты налогов, сборов, страховых взносов с которой вменяется лицу. Однако, с точки зрения Пленума ВС РФ, обещания, а также различного рода обязательства лица, совершившего налоговое преступление, возместить ущерб и перечислить денежное возмещение в бюджет в будущем не являются обстоятельствами, дающими основание для освобождения этого лица от уголовной ответственности.

9) Согласно пункту 19 Постановления № 48 субъектом преступления, предусмотренного статьей 199.1 (неисполнение обязанностей налогового агента) УК РФ, может быть руководитель организации или уполномоченный представитель организации либо лицо, фактически выполняющее обязанности руководителя организации, индивидуальный предприниматель, нотариус, занимающийся частной практикой, адвокат, учредивший адвокатский кабинет, а равно иное лицо, на которое в силу закона либо на основании доверенности возложены обязанности налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов в соответствующий бюджет. Преступление, предусмотренное статьей 199.1 УК РФ, является оконченным с момента неперечисления налоговым агентом в личных интересах в порядке и сроки, установленные налоговым законодательством, в соответствующий бюджет сумм налогов в крупном или особо крупном размере, которые он должен был исчислить и удержать у налогоплательщика. Личный интерес как мотив преступления может выражаться в стремлении виновного лица извлечь выгоду имущественного или неимущественного характера. В силу этого неисполнение налоговым агентом обязанностей по правильному и своевременному исчислению, удержанию и перечислению в бюджет соответствующих налогов, сборов, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах, не связанное с личными интересами, состава преступления, предусмотренного статьей 199.1 УК РФ, не образует и в тех случаях, когда такие действия были совершены им в крупном или особо крупном размере. Все изложенное согласуется с тем, что было разъяснено Пленумом ВС РФ ранее в Постановлении от 28.12.2006 № 64.

10) В пункте 21 рассматриваемого Постановления разъяснено, что преступление, предусмотренное статьей 199.2 УК РФ, заключается в сокрытии денежных средств либо имущества, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах и (или) законодательством РФ об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам, сборам, страховым взносам, в крупном размере. При рассмотрении дел о преступлениях, предусмотренных статьей 199.2 УК РФ, судам надлежит устанавливать не только наличие у организации или индивидуального предпринимателя денежных средств или имущества, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки, но и обстоятельства, свидетельствующие о том, что указанные денежные средства и имущество были намеренно сокрыты с целью уклонения от взыскания недоимки. При этом уголовная ответственность по статье 199.2 УК РФ может наступить только после истечения срока, установленного в полученном требовании об уплате налога, сбора, страхового взноса (ст. 69 НК РФ). В пункте 22 Постановления № 48 также разъяснено, что при решении вопроса о том, совершено ли сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов, сборов, страховых взносов в крупном или особо крупном размере, следует иметь в виду, что взысканные или подлежащие взысканию пени и штрафы в сумму недоимок не включаются. Сокрытие физическим лицом (независимо от того, является оно индивидуальным предпринимателем или нет) имущества, предназначенного для повседневного личного пользования данным лицом или членами его семьи (подп. 4 п. 5 ст. 48 НК РФ, статья 446 ГПК РФ), состава преступления, предусмотренного статьей 199.2 УК РФ, не образует. Отметим, что приведенное разъяснение соответствует ранее сформулированной Пленумом ВС РФ позиции.

11) Пленум ВС РФ обратил внимание судов на то, что по делам о преступлениях, предусмотренных статьями 199, 199.1 и 199.2 УК РФ, связанных с деятельностью организаций, являющихся налоговыми агентами либо плательщиками налогов, сборов, страховых взносов, виновное физическое лицо может быть привлечено в качестве гражданского ответчика лишь в случаях, когда отсутствуют правовые и (или) фактические основания для удовлетворения налоговых требований за счет самой организации или лиц, отвечающих по ее долгам в предусмотренном законом порядке (например, если у организации-налогоплательщика имеются признаки недействующего юридического лица либо установлена невозможность удовлетворения требований об уплате обязательных платежей с учетом рыночной стоимости активов организации) (п. 28 Постановления № 48). Отметим, что данная правовая позиция является новой и в предыдущих разъяснениях Пленума ВС РФ отсутствовала.

12) В пункте 26 Постановления № 48 Пленум ВС РФ разъяснил, что судам надлежит иметь в виду, что доказательствами, подтверждающими наличие или отсутствие в содеянном признаков составов налоговых преступлений, могут быть, в том числе налоговые декларации (расчеты), другие необходимые для исчисления и уплаты налогов, сборов, страховых взносов документы, акты налоговых проверок, заключение эксперта, материалы проверок исполнения законодательства о налогах и сборах иных уполномоченных органов. Также необходимо учитывать вступившие в законную силу решения арбитражных судов, судов общей юрисдикции, постановленные в иных видах судопроизводства, имеющие значение по делу. Фактические обстоятельства, установленные в таких судебных решениях, сами по себе не предопределяют выводы суда о виновности лица в совершении преступления. Изложенное согласуется с тем, что было сформулировано Пленумом ВС РФ ранее в Постановлении от 28.12.2006 № 64.
Применительно к вопросу о доказательствах, подтверждающих наличие или отсутствие в содеянном признаков составов налоговых преступлений, хотим обратить внимание также на Ответ на вопрос о применении в уголовном судопроизводстве отдельных положений статьи 4 Федерального закона от 08.06.2015 № 140-ФЗ "О добровольном декларировании физическими лицами активов и счетов (вкладов) в банках и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", утвержденный Президиумом Верховного Суда РФ от 30.10.2019. На вопрос, распространяются ли гарантии, предусмотренные Законом № 140-ФЗ, исключительно на лиц, совершивших деяния, содержащие признаки составов преступлений, предусмотренных статьей 193, частями 1 и 2 статьи 194, статьями 198, 199, 199.1, 199.2 Уголовного кодекса РФ, либо они распространяются и на лиц, совершивших любое иное деяние, предусмотренное Уголовным кодексом РФ, Президиум ВС РФ ответил, что Законом № 140-ФЗ установлен абсолютный запрет в отношении декларанта и (или) номинального владельца имущества в случае совершения им любого деяния, предусмотренного Уголовным кодексом РФ, на использование в качестве основания для возбуждения уголовного дела или в качестве доказательства по уголовному делу факта представления декларации или документов и (или) сведений, прилагаемых к декларации, а также сведений, содержащихся в декларации и документах и (или) сведениях, прилагаемых к декларации. Президиум ВС РФ напомнил, что сведения, содержащиеся в декларации и документах и (или) сведениях, прилагаемых к декларации, признаются налоговой тайной. Режим хранения таких сведений и документов и доступа к ним обеспечивают исключительно налоговые органы, иные государственные или негосударственные органы и организации не вправе получать доступ к таким сведениям и документам. Исходя из этого, не могут быть получены такие сведения и документы и на основании судебного решения. Сведения, содержащиеся в декларации и документах и (или) сведениях, прилагаемых к декларации, могут быть истребованы только по запросу самого декларанта. Декларант вправе представлять такие сведения и документы для приобщения их к уголовному делу в качестве доказательств, при этом отказ в приобщении этих доказательств не допускается.

В заключение еще раз напомним, что Верховный Суд РФ в целях обеспечения единообразного применения законодательства Российской Федерации дает судам разъяснения по вопросам судебной практики, в связи с чем надеемся, что разъяснения, данные Пленумом ВС РФ в Постановлении от 26.11.2019 № 48 "О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления", а также Ответ на вопрос, утвержденный Президиумом ВС РФ от 30.10.2019, будут учитываться судами при рассмотрении уголовных дел, что, как показывает практика, происходит далеко не всегда.

Исп. Кобякова Е.