Изменения НК РФ, внесенные Федеральным законом от 17.06.2019 №147-ФЗ

Настоящим информируем об изменениях НК РФ, предусмотренных Федеральным законом от 17.06.2019 № 147-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ" (далее также - Закон № 147-ФЗ).

Закон № 147-ФЗ был официально опубликован на портале правовой информации http://www.pravo.gov.ru в день своего подписания - 17.06.2019 и с этой же даты вступил в силу. При этом для абсолютного большинства своих положений Закон предусматривает специальный порядок применения (для наиболее существенных правок - это с 01.01.2020), о чем подробнее будет указано ниже.

В целом Закон № 147-ФЗ вносит правки в главу 23 НК РФ "НДФЛ" и главу 34 НК РФ "Страховые взносы". Но при этом изменения главы 34 НК РФ не являются самостоятельными и лишь связаны с приведением её текста в соответствие с правками, затрагивающими главу о НДФЛ (в основном, в связи с уточнением нумерации подпунктов и пунктов отдельных статей главы 23 НК РФ, на которые в главе 34 НК РФ имеются ссылки).
В связи с этим ниже нами рассматриваются исключительно изменения, предусмотренные Законом №147-ФЗ для главы 23 НК РФ "НДФЛ".
Данные изменения можно разбить на 2 группы:
1) уточнение перечня освобождаемых от НДФЛ доходов (статья 217 НК РФ);
2) уточнение правил применения социальных налоговых вычетов по НДФЛ в части расходов на лечение и приобретение лекарств (статья 219 НК РФ).

1. Изменения статьи 217 НК РФ "Доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения).

1.1. Унификация перечня освобождаемых от НДФЛ пособий и всех видов компенсационных выплат, установленных законодательством РФ, субъектов РФ и решениями органов местного самоуправления.

До сих пор в главе 23 НК РФ вопросам освобождения от НДФЛ пособий и компенсационных выплат было посвящено 2 отдельных пункта статьи 217:
- в пункте 1 статьи 217 НК РФ говорилось о государственных пособиях (за исключением пособия по временной нетрудоспособности);
- в пункте 3 статьи 217 НК РФ перечислялись предусмотренные законодательством РФ компенсационные выплаты, освобождаемые от налогообложения.
Не меняя ничего кардинально в вопросах налогообложения подпадающих под эти пункты видов выплат, Закон № 147-ФЗ объединяет их в один - предусмотренная данным Законом новая редакция пункта 1 статьи 217 НК РФ по сути содержит в себе почти полностью тексты пунктов 1 и 3 ныне действующей редакции, предусматривая при этом, с нашей точки зрения, в основном лишь технические корректировки.
К таким корректировкам можно отнести:

1) в тексте отдельно более не упоминается об освобождении от НДФЛ пособия по безработице и по беременности и родам. Это вполне логично, если учесть общую норму об освобождении от НДФЛ государственных пособий за исключением пособий по временной нетрудоспособности. Никакого смысла в том, чтобы отдельно называть в качестве не облагаемых доходов пособия по безработице и по беременности и родам не было никогда;

2) в отношении перечисленных в качестве не облагаемых НДФЛ предусмотренных законами РФ, субъектов РФ или решениями муниципальных органов власти компенсационных выплат в виде бесплатного предоставления жилых помещений, топлива или соответствующего денежного возмещения, дополнительно указано на освобождение от НДФЛ доходов в виде возмещения расходов на оплату коммунальных услуг (включая услуги по обращению с твердыми коммунальными отходами);

3) впервые на уровне НК РФ закрепляется освобождение от НДФЛ оплаты работодателем своим работникам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, стоимости проезда работника в пределах территории РФ к месту использования отпуска и обратно и стоимости провоза багажа весом до 30 килограммов, а также стоимости проезда неработающих членов его семьи (мужа, жены, несовершеннолетних детей, фактически проживающих с работником) и стоимости провоза ими багажа, производимой в соответствии с законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ. Однако и в отсутствие прямого указание на данные виды доходов в статье 217 НК РФ ранее суды признавали их не подлежащими налогообложению НДФЛ, а Минфин РФ рекомендовал налоговым органам использовать в своей работе подобную судебную практику;

4) в перечне не облагаемых НДФЛ командировочных расходов освобождение от налога доходов работника в виде возмещения ему затрат на получение и регистрацию служебного паспорта дополнено указанием на то, что в таком же порядке будут освобождены от НДФЛ суммы возмещения расходов на получение дипломатических паспортов;

5) более однозначно сформулирована норма о том, что суммы компенсации за неиспользованные отпуска, хотя в смысле трудового законодательства РФ и признаются компенсационными выплатами, при этом в любом случае подлежат обложению НДФЛ. Дополнительно указано, что это же касается и выплачиваемых компенсаций за неиспользованные предоставленные дополнительные сутки отдыха. Само указание на нераспространение на данные виды выплат освобождения по пункту 1 статьи 217 НК РФ (в его новой редакции) более никак не связано по тексту самой статьи с правилами освобождения от НДФЛ выплат, связанных с увольнением (видимо, по причине наличия практики выплат компенсаций за неиспользованные отпуска и дополнительные дни отдыха вне связи с увольнением работника).

Если приведенные выше корректировки (или точнее - различия формулировок новой редакции пункта 1 статьи 217 НК РФ по Закону № 147-ФЗ от текстов пунктов 1 и 3 этой же статьи без учета рассматриваемых изменений) можно отнести к техническим, одна из правок, возможно, может иметь серьезные последствия. Речь идет о правке перечня освобождаемых от НДФЛ выплат, перечисленных в качестве предусмотренных законодательством РФ, субъектов РФ, муниципальных органов власти компенсационных выплат и вопросе о том, является ли данный перечень открытым? Позиция налоговых органов по данному вопросу до сих пор заключалась в том, что такой перечень не является открытым и только то, что непосредственно перечислено в пункте 3 статьи 217 НК РФ (а с учетом Закона № 147-ФЗ будет теперь перечислено в пункте 1 этой же статьи) освобождается от НДФЛ. В судебной практике такая позиция практически всегда терпела поражение. Если суды соглашались с тем, что тот или иной вид выплаты в смысле законодательства РФ может быть отнесен к "компенсационным", то они подтверждали, что он не подлежит обложению НДФЛ. В качестве примера такой практики можно привести споры об обложении НДФЛ уже упомянутых выше сумм оплаты проезда работников Крайнего Севера и членов их семей к месту проведения отпуска и обратно. При этом суды, помимо прочего, в том числе принимали во внимание, что среди перечисленных в редакции пункта 3 статьи 217 НК РФ (до принятия рассматриваемого Закона № 147-ФЗ) в качестве освобождаемых от НДФЛ доходов присутствовало "возмещение иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников". Именно указание на "иные расходы" позволяло трактовать сам перечень в пункте 3 статьи 217 НК РФ открытым. Однако Закон № 147-ФЗ пункт 3 статьи 217 НК РФ целиком признает утратившим силу, перенося его положения в новую редакцию пункта 1 этой же статьи. И в этой редакции более нет упоминания о суммах возмещения "иных расходов". В частности, если взять за аналог ту фразу, где ранее упоминались такие "иные расходы", то в новой редакции пункта 1 статьи 217 НК РФ она сформулирована следующим образом: "возмещение расходов на повышение профессионального уровня работников". Никаких "иных возмещений" ни здесь, ни в других частях новой редакции пункта 1 статьи 217 НК РФ нет.
Единственное, что осталось в новой редакции пункта 1 статьи 217 НК РФ неизменным по сравнению с положениями пункта 3 этой же статьи без учета Закона № 147-ФЗ, это указание на освобождение от НДФЛ компенсационных выплат, связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и направление в служебную командировку). И в этой части некоторая "открытость" перечня сохраняется, так как она позволяет рассматривать самый широкий спектр выплат работникам, если они связаны с возмещением их расходов, понесенных при исполнении трудовых обязанностей, в качестве не облагаемых НДФЛ доходов в силу наличия условий в Трудовом кодексе РФ о необходимости возмещения работодателем работнику подобных расходов. Но вот, например, если вернуться к вопросу освобождения от НДФЛ возмещения стоимости проезда и провоза багажа работников Крайнего Севера и членов их семей к месту отпуска и обратно, то такой вид выплаты не связан с возмещением расходов, понесенных работником при исполнении трудовых обязанностей. И если бы Закон №147-ФЗ не внес его отдельно в пункт 1 статьи 217 НК РФ, на наш взгляд, применить ранее сложившуюся по данному вопросу судебную практику теперь уже было бы нельзя.

Вступает в силу Закон № 147-ФЗ в данной части с 01.01.2020 и, соответственно, будет касаться налогообложения доходов, выплачиваемых физическим лицам после этой даты.

1.2. Введение новых пунктов в статью 217 НК РФ об освобождении от НДФЛ отдельных видов доходов, получаемых физическими лицами, в основном, на основании специальных решений органов власти.

С 01.01.2020 Закон № 147-ФЗ вводит в текст статьи 217 НК РФ следующие новые виды доходов, освобождаемых от НДФЛ (с указанием на возможность его применения ко всем соответствующим доходам, получаемым налогоплательщиками в 2019 году):
- денежная компенсация взамен полагающегося из государственной или муниципальной собственности земельного участка, если такая компенсация установлена законодательством РФ, субъекта РФ (новый пункт 41.2);
- доходы в виде выплат гражданам, подвергшимся воздействию радиации, полученные в соответствии с Законом РФ № 1244-1 "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС", Федеральным законом № 2-ФЗ "О социальных гарантиях гражданам, подвергшимся радиационному воздействию вследствие ядерных испытаний на Семипалатинском полигоне", Федеральным законом № 175-ФЗ "О социальной защите граждан РФ, подвергшихся воздействию радиации вследствие аварии в 1957 году на производственном объединении "Маяк" и сбросов радиоактивных отходов в реку Теча" (новый пункт 76);
- доходы в денежной и (или) натуральной формах, полученные налогоплательщиками в соответствии с законодательными актами РФ, актами Президента РФ, актами Правительства РФ, законами и (или) иными актами органов государственной власти субъектов РФ в связи с рождением ребенка (новый пункт 77);
- доходы в денежной и (или) натуральной формах, полученные инвалидами или детьми-инвалидами в соответствии с Федеральным законом "О социальной защите инвалидов в РФ", а также суммы оплаты дополнительных выходных дней, предоставляемых в соответствии со статьей 262 Трудового кодекса РФ лицам (родителям, опекунам, попечителям), осуществляющим уход за детьми-инвалидами (новый пункт 78);
- доходы в денежной и (или) натуральной формах, полученные отдельными категориями граждан в порядке оказания им социальной поддержки (помощи) в соответствии с законодательными актами РФ, актами Президента РФ, актами Правительства РФ, законами и (или) иными актами органов государственной власти субъектов РФ (новый пункт 79);
- доходы в виде ежегодной денежной выплаты лицам, награжденным нагрудным знаком "Почетный донор России", установленной Федеральным законом "О донорстве крови и ее компонентов" (новый пункт 80).

Помимо этого Закон № 147-ФЗ в новой редакции изложил освобождение от НДФЛ единовременных компенсационных выплат медицинским работникам по соответствующей госпрограмме (пункт 37.2 статьи 217 НК РФ), установив не облагаемый НДФЛ лимит таких доходов - 1 млн. руб. (без указания, что этот лимит применяется к какому-то конкретному налоговому периоду по НДФЛ). Вступает в силу данное изменение с 01.01.2020 и применяются в отношении доходов в виде единовременных компенсационных выплат медицинским работникам, право на получение которых возникло с 01.01.2018 по 31.12.2022 включительно. Но при этом установлено, что получаемые медицинскими работниками после вступления в силу Закона № 147-ФЗ единовременные компенсационные выплаты по решениям, принятым в рамках "старых" правил, будут освобождаться от НДФЛ в соответствии с прежней редакцией пункта 37.2 статьи 217 НК РФ, т.е. без каких-либо ограничений по максимальному размеру суммы.

Также в новой редакции излагается освобождение по пункту 69 статьи 217 НК РФ, которое с учетом правок будет распространяться на доходы в денежной или натуральной формах, получаемых налогоплательщиками не только в соответствии с Федеральным законом "О ветеранах", но и в соответствии с Законом РФ "О статусе Героев Советского Союза, Героев Российской Федерации и полных кавалеров ордена Славы", Федеральным законом "О предоставлении социальных гарантий Героям Социалистического Труда, Героям Труда РФ и полным кавалерам ордена Трудовой Славы". Эти коррективы также начинают действовать с 01.01.2020, но при этом их действие будет распространено на весь 2019 год.

2. Уточнение правил применения социальных налоговых вычетов по НДФЛ в части расходов на лечение и приобретение лекарств.

В статье 219 НК РФ "Социальные налоговые вычеты" (подпункт 3 пункта 1) Закон № 147-ФЗ внес одно небольшое по объему, но, на наш взгляд, весьма существенное изменение. Речь идет о получении социального налогового вычета по НДФЛ по расходам налогоплательщика на приобретение лекарств для себя или членов своей семьи (в совокупности с иными расходами на лечение (кроме дорогостоящего) и другими видами расходов, дающими налогоплательщику право на применение социальных налоговых вычетов в соответствии с подпунктами 2 - 6 пункта 1 статьи 219 НК РФ, размер данного вычета за год не может превысить 120'000 рублей).
До сих пор при применении вычета по расходам налогоплательщика на приобретение лекарств до сих пор действовало следующее правило: к вычету принимались расходы на приобретение для налогоплательщика или членов его семьи лекарств, назначенных лечащим врачом, приобретаемых налогоплательщиком за счет собственных средств и (главное) входящими в перечень лекарственных препаратов, утверждаемый Правительством РФ специально для целей применения социального налогового вычета. В настоящее время применяется перечень, установленный постановлением Правительства РФ от 19.03.2001 № 201.
Закон № 147-ФЗ исключает из текста данной нормы указание на то, что к вычету принимаются расходы на приобретение только тех лекарств, которые входят в утверждаемый Правительством РФ перечень. Соответственно, с вступлением в силу данного изменения (а оно вводится в действие с 01.01.2020) для целей вычета должны приниматься расходы на приобретение налогоплательщиком любых лекарственных препаратов для себя или членов своей семьи, и условиями применения вычета останутся лишь:
- подтверждение назначения данного препарата лечащим врачом;
- приобретение препарата за счет собственных средств налогоплательщика (или точнее - отсутствие сведений об обратном).
Обращаем внимание, что в отношении применения вычета по НДФЛ по расходам на лечение налогоплательщика и членов его семьи указание на то, что к вычету принимаются расходы на медицинские услуги, оказанные медицинскими организациями, индивидуальными предпринимателями, осуществляющими медицинскую деятельность в соответствии с перечнем медицинских услуг, утвержденным Правительством РФ (а такой перечень утвержден всё тем же уже упомянутым выше постановлением Правительства РФ от 19.03.2001 № 201) Законом № 147-ФЗ не изменено.

Исп. Леонов А.