Об изменениях ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности"

Информируем о Приказе Минфина России от 05.04.2019 № 54н "О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету "Информация по прекращаемой деятельности" ПБУ 16/02, утвержденное приказом МФ РФ от 02.07.02 № 66н" (далее также - приказ МФ РФ № 54н, изменения ПБУ 16/02).

Приказ был зарегистрирован в Минюсте 13.06.2019 и официально опубликован на портале http://pravo.gov.ru на следующий день - 14.06.2019. Документ вступает в силу с 25.06.2019 и предусматривает обязательное применение, начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2020 год. При этом организация вправе принять решение о применении предусмотренных приказом изменений до указанного срока (т.е. фактически при составлении отчетности за 2019 год). Такое решение подлежит раскрытию в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации.

В целом, положения приказа МФ РФ № 54н можно условно разбить на 3 основные группы:

1. Приведение формулировок ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности" в соответствие с изменениями нормативной базы по бухгалтерскому учету, произошедшими за последнее время.
Последний раз подобные изменения вносились в текст ПБУ 16/02 аж в 2006 году, после чего вносимые в это ПБУ изменения в 2010 и 2015 годах касались лишь уточнения возможности его неприменения лицами, имеющими право на упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, и переименования отчета о прибылях и убытках в отчет о финансовых результатах.
В данном случае к данной группе правок можно отнести:
- замену упоминания в тексте ПБУ 16/02 о формировании резерва (на сумму возникающих обязательств вследствие признания деятельности прекращаемой) указанием на признание оценочного обязательства, что полностью согласуется с действующими нормами ПБУ 8/2010;
- вместо требования о раскрытии информации о прекращаемой деятельности "в пояснительной записке" закрепляется требование о раскрытии такой информации "в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах";
- в положениях, устанавливающих правило об отнесении суммы снижения стоимости активов в результате прекращения деятельности на расходы, исключено упоминание о каких-либо иных вариантах отражения суммы такого снижения кроме как на финансовые результаты (например, исключено упоминание о возможности отнесения такого снижения на уменьшение добавочного капитала в пределах сумм ранее осуществленной дооценки соответствующих активов);
- исключены нормы, касающиеся составления сводной бухгалтерской отчетности (требования о формировании которой в настоящее время нет);
- при описании требования о раскрытии информации по прекращаемой деятельности в разрезе сегментов исключено упоминание о том, что это должно быть раскрытие в разрезе операционных и географических сегментов, поскольку в действующем ПБУ 12/2010 "Информация по сегментам" (утв. приказом МФ РФ от 08.11.2010 № 143н) таких понятий, как "операционный" и "географический" сегменты, нет;
- в приведенном в тексте ПБУ примере раскрытия информации о прекращаемой деятельности актуализированы данные по заполнению отчета о финансовых результатах в связи с актуализацией показателей этого отчета на текущий момент времени и в связи с указанием нового "условного" периода, за который такой отчет в примере заполнен, - вместо 2002 года теперь отчет в примере заполнен за 2022 год.

Отдельно отметим правку, которая уточняет год, по который включительно организация раскрывает информацию по прекращаемой деятельности. Речь идет об уточнении того, что для целей ПБУ 16/02 признается завершением прекращения деятельности. До сих пор пункт 15 ПБУ 16/02 устанавливал, что прекращение деятельности считается завершенным, когда программа по прекращению деятельности фактически выполнена (несмотря на то, что расчеты по ней могут быть не закончены) или организация от нее отказалась. Приказ МФ РФ № 54н заменяет это указание на то, что прекращение деятельности считается завершенным, когда завершены расчеты, связанные с получением доходов и выполнением обязательств, связанных с прекращением, или организация от нее отказалась. Именно в этой части, на наш взгляд, изменения выходят за рамки "технических" и "приводящих текст ПБУ 16/02 в соответствие с другими изменениями в области бухгалтерского учета". В данном случае фактически меняется определение периода, в котором процесс прекращения деятельности считается завершенным. И отныне он зависит от завершения расчетов, связанных с таким прекращением, тогда как ранее завершение расчетов не имело значения.

2. В текст ПБУ 16/02 впервые вводятся нормы о его применении некоммерческими организациями.
Установлено, что некоммерческие организации (за исключением государственных, муниципальных учреждений) применяют данное ПБУ при раскрытии информации о прекращении использования отдельных активов, которые признаются долгосрочными активами к продаже.
Сами же нормы о долгосрочных активах к продаже являются самыми существенными правками, предусмотренными рассматриваемым приказом МФ РФ № 54н, подробнее о них рассмотрено ниже.

3. Вводится понятие "долгосрочных активов к продаже" и устанавливаются правила отражения таких активов в учете и раскрытия о них информации в отчетности.
В рамках продолжающейся программы по сближению российских стандартов учета с МСФО впервые на нормативном уровне закрепляется понятие "долгосрочных активов к продаже".
Такими активами ПБУ 16/02 (в редакции рассматриваемого приказа МФ РФ № 54н) признает объекты основных средств или других внеоборотных активов (за исключением финансовых вложений), использование которых прекращено в связи с принятием решения об их продаже, и имеется подтверждение того, что возобновление использования этих объектов не предполагается (принято соответствующее решение руководства, начаты действия по подготовке активов к продаже, заключено соглашение о продаже, другое). Долгосрочными активами к продаже считаются также предназначенные для продажи материальные ценности, остающиеся от выбытия, в том числе частичного, внеоборотных активов или извлекаемые в процессе их текущего содержания, ремонта, модернизации, реконструкции, за исключением случая, когда такие ценности классифицируются в качестве запасов.
Согласно вводимым в ПБУ 16/02 нормам долгосрочные активы к продаже учитываются в составе оборотных активов обособленно от других активов.
Это правило фактически впервые нормативно закрепляет возможность реклассификации объектов учета, ранее принятых в качестве внеоборотных активов, в случае прекращения их использования и подготовки к продаже. В результате такой реклассификации ранее учитываемые в составе внеоборотных активов объекты "переводятся" в состав оборотных активов. По ним прекращает начисляться амортизация. До принятия данных изменений нормативные акты по бухгалтерскому учету не позволяли осуществлять подобные действия, и изначально принятый к учету, например, в качестве основного средства, объект подлежал учету в составе основных средств с начислением по нему амортизации независимо от изменений в намерениях его использования, в том числе при появлении намерения его продать. Это фактически означало прекращение для данного объекта выполнения всех предусмотренных ПБУ 6/01 "Учет основных средств" условий, которые позволяют классифицировать принимаемый к учету актив в качестве основного средства (как минимум, в данном случае перестает соблюдаться условие о том, что объект не предназначен для продажи). Но никакой возможности "перевести" объект основных средств в оборотные активы и прекратить начислять по нему амортизацию из-за прекращения использования и принятия решения о продаже до сих пор правила бухгалтерского учета не предоставляли. Теперь такая возможность появляется.
При этом изменениями ПБУ 16/02 особо подчеркнуто, что внеоборотные активы, использование которых временно прекращено, не считаются долгосрочными активами к продаже.
Также хотим отметить, что "перевод" прекращенного к использованию и запланированного к продаже основного средства (как и другого внеоборотного актива, за исключением финансовых вложений) из внеоборотных в оборотные активы не предполагает их учета в составе "запасов" за исключением прямо указанных в ПБУ случаев. Как выше уже указано, в состав "запасов" принимаются оставшиеся от ликвидации подлежащие дальнейшему использованию отдельные части выбывающих объектов. Если же речь не идет о ликвидации объекта основных средств, а просто о прекращении его использования с намерением продать, объект переводится в состав оборотных активов и учитывается "обособленно", что означает необходимость именно отдельного, обособленного учета таких объектов в составе оборотных активов, очевидно, что и с выделением в балансе отдельной строки (в случае существенности показателя) или с отражением по строке "прочие оборотные активы" (при отсутствии такой существенности или в случае, если такой порядок будет предусмотрен учетной политикой организации).
Долгосрочный актив к продаже оценивается по балансовой стоимости соответствующего основного средства или другого внеоборотного актива на момент его переклассификации в долгосрочный актив к продаже. Последующая оценка долгосрочных активов к продаже осуществляется в порядке, предусмотренном для оценки запасов. Это, в частности, означает:
- прекращение начисление амортизации по таким объектам;
- необходимость проверки на наличие признаков снижения рыночной цены таких объектов, того, что они морально устарели либо полностью или частично потеряли свои первоначальные качества (т.е. проверки признаков для отражения уценки активов).
В отношении раскрытия в отчтености информации о долгосрочных активах к продаже изменения ПБУ 16/02 определяют следующее:
1) раскрытию подлежит следующая информация:
а) описание долгосрочных активов к продаже;
б) описание фактов и обстоятельств продажи, включая предполагаемый способ и период продажи;
в) связанная с долгосрочными активами к продаже прибыль (убыток) и статья отчета о финансовых результатах, в которую эта прибыль (убыток) включена (за исключением случая ее обособленного представления непосредственно в отчете о финансовых результатах);
г) в случае представления информации по сегментам - отчетный сегмент, к которому относятся показатели, связанные с долгосрочным активом к продаже.
2) что важно, указано, что такое раскрытие осуществляется не в любом случае, а только с учетом существенности. Это означает, что в отчетности подлежит раскрытию не просто все случаи реклассификации внеоборотных активов в долгосрочные активы к продаже, а только те из них, которые являются существенными для пользователей с точки зрения понимания финансового состояния и финансовых результатов деятельности организации.

Еще раз повторим, что рассмотренные выше изменения в обязательном порядке подлежат применению, начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2020 год. Но при этом организация может принять решение о досрочном применении рассмотренных выше правок (конечно, в данном случае речь идет прежде всего о правках, связанных с появлением в российском учете "долгосрочных активов к продаже"). В этом случае речь будет идти о необходимости внесения изменений в учетную политику на 2019 год, связанных с изменениями нормативных актов - именно это позволит применить приказ МФ РФ № 54н при формировании отчетности уже за 2019 год.
Отдельно отметим, что вопросы, касающиеся появления в бухгалтерском учете такой категории объектов как долгосрочные активы к продаже никак не связаны с применением налогового законодательства РФ. И, в частности, в главу 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" не внесено каких-либо правок, которые бы позволили объект основных средств, по которому принято решение прекратить использование и продать, исключить из состава основных средств и перевести для целей налогового учета в состав оборотных активов. Нельзя забывать, что для целей налогообложения прибыли глава 25 НК РФ предусматривает различные правила формирования финансового результата при продаже амортизируемого и неамортизируемого имущества. Также для целей налогообложения прибыли в статье 268 НК РФ действуют специальные правила принятия убытка, полученного при реализации амортизируемого имущества. Соответственно, мы не можем рекомендовать применять правила ПБУ 16/02 в редакции рассмотренного выше приказа МФ РФ № 54н к вопросам налогового учета, так как это может привести к искажениям в расчетах по налогу на прибыль (например, в ситуации продажи объекта основных средств, по которому принято решение о прекращении использования, с убытком).

Исп. Леонов А.