Обзор ФНС правовых позиций КС и ВС РФ по вопросам налогообложения, принятым в 1-м квартале 2019 года

Настоящим информаицрем о письме ФНС РФ от 16.04.2019 № СА-4-7/7164, которым направлен для использования в работе налоговыми органами (и налогоплательщиками, соответственно) Обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного суда РФ и Верховного суда РФ по вопросам налогообложения, принятых в 1-м квартале 2019 года.

Рекомендуем ознакомиться с данным Обзором. При этом мы выделили следующие выводы из судебной практики, доведенные ФНС РФ до налоговых органов для применения в работе:

1. Возврат товара продавцу, обусловленный расторжением договора купли-продажи ввиду нарушения его условий покупателем, означает возвращение сторон договора в исходное положение. В этом случае реализация товара считается несостоявшейся и налог не может быть предъявлен к оплате покупателю, то есть объект налогообложения отсутствует.

Данные выводы содержатся в Определении ВС РФ от 12.12.2018 № 301-КГ18-20421 по делу № А79-12226/2017 (ПАО "Химпром" против ИФНС РФ по городу Новочебоксарску Чувашской Республики).
Напомним о том, что с 01.04.2019 в связи с вступлением в силу изменений в постановлении Правительства РФ № 1137 "О формах документов, применяемых при расчетах по НДС" (а по рекомендации ФНС РФ - уже с 01.01.2019 в связи с повышением ставки НДС с 18 до 20%) изменились налоговые последствия по НДС в связи с возвратами товаров, облагаемых данным налогом:
- в настоящее время возврат принятых и не принятых на учет товаров оформляется корректировочными счетами-фактурами, составляемыми продавцами по факту выявления обстоятельств для осуществления возврата.;
- до этого (фактически - до 01.01.2019) возврат товара, принятого на учет (по любым основаниям для осуществления такого возврата), должен был оформляться по принципу "обратной реализации", т.е. с выставлением покупателем продавцу счета-фактуры на возвращаемый товар по аналогии, как если бы речь шла об обратной продаже.

Соответственно, на расчеты по НДС возврат товара в обоих указанных выше вариантах влияет в периоде самого возврата, не затрагивая период отгрузки товара.

ФНС РФ разослала для применения вывод ВС РФ, затрагивающий период до 01.01.2019, свидетельствующий, что не всегда до 01.01.2019 возвраты следовало отражать для целей НДС методом "обратной реализации".
Так, именно в рассмотренной в деле № А79-12226/2017 ситуации ВС РФ усмотрел основания для признания права на оформление корректировочных счетов-фактур при возврате товара до 01.01.2019. Поводом для такого вывода послужило то, что применение метода "обратной реализации" требует для продавца, желающего уменьшить свои расчеты по НДС на сумму возвращаемого товара, получения счета-фактуры от покупателя и ставит саму возможность такого уменьшения в зависимость от действий покупателя. ВС РФ указал, что в общем случае это позволяет избежать ситуаций, когда продавец уменьшает свои расчеты по НДС, а покупатель ранее сделанные по факту принятия на учет полученных товаров вычеты не корректирует. Но в конкретном рассмотренном ВС РФ деле возврат товара был связан с признанием продавцом договора недействительным по факту нарушения покупателем существенных условий договора. В такой ситуации ВС РФ посчитал, что продавец не должен зависеть от действий покупателя (и так уже нарушившего договор) в своём праве на уменьшение налоговой базы по НДС в связи с возвратом ранее отгруженных товаров. И посчитал требования налогового органа о возможности такого уменьшение только на основании полученного от покупателя счета-фактуры необоснованными.
В рассмотренном ВС РФ случае налогоплательщик оформил корректировочный счет-фактуру, и ВС РФ подтвердил правомерность таких действий.

Отметим, что, на наш взгляд, в данном случае всё-таки не совсем достаточно оснований для формирования именно корректировочного счета-фактуры. Соглашений или иного документа об уменьшении стоимости или количества ранее поставленных товаров не было. Суд подтвердил рассмотрение ситуации, как последствий признания факта отгрузки несостоявшимся. В этом случае, как нам кажется, логичнее было бы говорить не о корректировочных, а об исправительных счетах-фактурах (влекущих необходимость возврата в период отгрузки в отличие от корректировочных). Но оспаривать выводы ВС РФ, тем более разосланные ФНС РФ для применения, мы не вправе и не собираемся.

2. Положения абзаца третьего части 1 статьи 54 НК РФ о перерасчете налоговой базы в период выявления ошибки (искажения) предоставляет налогоплательщику право отразить расходы предыдущих налоговых периодов в текущем налоговом периоде, если ошибки привели к излишней уплате налога в конкретном (определимом) предыдущем периоде.

Данные выводы содержатся в Определении ВС РФ от 21.01.2019 № 308-КГ18-14911 по делу № А32-37022/2017 (ООО "СБСВ-Ключавто Минеральные Воды" против МИФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю).
Выводы, сделанные судом, сами по себе не новы, но в данном случае мы обратили внимание на то, что принятое решение обобщает все ранее сделанные выводы относительно возможности исправления в налоговом учете ошибок (искажений), которые ранее привели к излишней уплате налога, в периоде обнаружения ошибки (искажения). И, конечно, то, что, включив это дело в свой Обзор, ФНС РФ фактически указала налоговым органам на необходимость применять эти выводы на практике.
В самом деле налоговый орган пытался доказать, что предусмотренное в статье 54 НК РФ право на исправление ошибок (искажений), которые привели к излишней уплате налога в прошлых периодах, применяется только к тем ошибкам (искажениям), для которых нельзя определить конкретный период, к которому они относятся. Суде не поддержал такой подход и указал следующее:
- не учет расходов, относящихся к прошлым периодам, в этих прошлых периодах однозначно свидетельствует об ошибке налогоплательщика, приводящей к излишней уплате налога на прибыль по итогам этого прошлого периода;
- налогоплательщик сохраняет обязанность документального подтверждения расходов, заявленных в текущем периоде, но относящихся к предыдущим периодам, а налоговый орган - вправе проверить в полном объеме обоснованность заявленных расходов, несмотря на то, что они понесены в более ранних периодах, не охваченных выездной налоговой проверкой, применительно к однородным правилам подтверждения убытков, переносимых на будущее. В том числе, налоговый орган вправе проверить вопрос о повторном учете заявляемых расходов (т.е. проверить, действительно ли отраженные в проверяемом периоде расходы прошлых лет не были учтены налогоплательщиком в этих "прошлых" годах;
- к моменту исправления налогоплательщиком своей ошибки (подачи налоговой декларации) не должен истечь установленный статьей 78 НК РФ 3-хлетний срок возврата (зачета) переплаты, учитывая, что лишь в течение указанного срока налогоплательщик вправе распоряжаться соответствующей суммой излишне уплаченного налога.
Соглашаясь с выводами ВС РФ в данной части, нам представляется, что наиболее проблематичным в данном случае может стать как раз-таки вопрос налоговой проверки прошлых периодов с целью подтверждения, что выявленные позднее расходы не были ранее учтены при расчете налоговой базы. Но при этом отметим, что именно в том деле, которое ФНС РФ включила в свой Обзор, ссылки налогового органа не невозможность провести такую проверку не помешали ВС РФ принять решение в пользу налогоплательщика.

3. Право суда на уменьшение суммы штрафа более чем в 2 раза не свидетельствует о возможности получить от данного действия нулевой результат.

Данные выводы содержатся в Определении ВС РФ от 05.02.2019 № 309-КГ18-14683 по делу №А76-5261/2017 (ООО "ТПК" против МИФНС РФ № 18 по Челябинской области).
В последнее время налогоплательщики стали активно использовать имеющиеся у них основания для того, чтобы снизить размер штрафов за нарушение налогового законодательства в связи с наличием у них обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность (ст.111 НК РФ). И в большинстве случае речь идет о применении дополнительных, прямо не указанных в статье 111 НК РФ смягчающих обстоятельств, что стало возможно также благодаря судебной практике, практически всегда идущей навстречу налогоплательщикам в данном вопросе и указавшей на необходимость при этом снижать размер штрафа минимум в 2 раза. Налоговые органы стали применять данную практику и самостоятельно применять соответствующие последствия. Но если налоговые органы обычно применяют размер снижения штрафа именно в 2 раза, то в судах можно добиться и более существенного снижения. Некоторым налогоплательщикам удалось даже не просто снизить размер штрафа до какой-то незначительной величины, а добиться такого снижения до 0 (т.е. фактически получить освобождение от ответственности).
В связи с наличием такой практики ВС РФ указал (а ФНС РФ разослала налоговым органам для применения), что уменьшение суммы штрафа более чем в 2 раза не означает, что можно получить полное освобождение от ответственности в виде штрафа в размере 0 рублей.
При этом выводы ВС РФ не препятствуют определению размера сниженного штрафа в какой-то иной несущественной для налогоплательщика величине (например, 100 или даже меньше рублей).
Для справки: в указанном выше деле ВС РФ рассмотрел вопрос привлечения к ответственности по статье 123 НК РФ, т.е. к ответственности за несвоевременное перечисление налога налоговым агентом, и при этом в деле был установлен факт выплаты привлеченной к ответственности организации дохода физическим лицам с удержанием у них налога, который в итоге не был перечислен в бюджет. Тем не менее, в данном случае факт совершения правонарушения впервые позволил суду применить к налоговому агенту смягчающие обстоятельства (причем, как указано выше, в существенном размере). И ВС РФ при этом оспорил лишь то, что размер снижения штрафа привел к тому, что его сумма в итоге оказалась равной 0, но не то, может ли такое снижение в принципе иметь место.

Исп. Леонов. А