О Рекомендациях Минфина РФ по проведению аудита бухгалтерской отчетности за 2018 год

Настоящим информируем о размещенных на сайте МФ РФ (www.minfin.ru) Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2018 год, направленных приложением к письму МФ РФ от 21.01.2019 № 07-04-09/2654 (Далее также - Рекомендации МФ РФ по проведению аудита за 2018 год).

Как всегда, указанные выше Рекомендации, адресованы в первую очередь аудиторским организациям и аудиторам, но при этом представляют непосредственный интерес также и для аудируемых лиц, как и вообще для всех лиц, составляющих бухгалтерскую отчетность.
Точно так же, как всегда, примерно половина текста Рекомендаций посвящена непосредственно вопросам проведения аудита годовой бухгалтерской отчетности, выдачи аудиторского заключения, возникающих в связи с этим обязанностей у аудиторов и аудиторских организаций и принципах их работы, необходимых к соблюдению.
Вторая часть Рекомендаций рассматривает отдельные точечные вопросы составления годовой бухгалтерской отчетности всеми экономическими субъектами с отдельными подразделами, посвященными вопросам составления отчетности кредитными организациями и некредитными финансовыми организациями.

Рассматривая первый раздел Рекомендаций МФ РФ по проведению аудита за 2018 год - "Осуществление аудиторских процедур", можно увидеть, что его текст в значительной части повторяет текст аналогичного раздела прошлогодних Рекомендаций МФ РФ по проведению аудита за 2017 год (приложение к письму МФ РФ от 19.01.2018 № 07-04-09/2694). В частности, в разделе рассмотрены следующие вопросы:
- применимые стандарты аудиторской деятельности;
- аудиторские процедуры в отношении применимости допущения непрерывности деятельности аудируемого лица;
- рассмотрение рисков легализации (отмывания) доходов, полученных преступным путем, и финансирования терроризма;
- рассмотрение соблюдения аудируемым лицом Федерального закона "О противодействии коррупции";
- независимость аудиторской организации;
- и др.

Среди новых подразделов в этом году МФ РФ отдельно выделил вопросы внутреннего контроля качества работы аудиторской организации, назначения лица, осуществляющего проверку качества выполнения задания, хранения документов, образующихся в ходе аудиторской деятельности, а также уведомления Казначейства России о начале обслуживания аудиторской организацией общественно значимой организации.
Отдельное внимание, с точки зрения не только непосредственно самих аудиторов, но и пользователей их услуг, следует уделить:

1) разделу, посвященному уведомлению Росфинмониторинга о подозрительных сделках. Мы полагаем, что появление данного раздела связано с тем, что в 2018 году были внесены в законодательство РФ изменения, возлагающие на аудиторов обязанности информирования Росфинмонтиоринга о подозрительных сделках не только при оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, но и вообще в целом при осуществлении аудиторской деятельности, т.е. в том числе при оказании аудиторских услуг. Особо МФ РФ напомнил, что исходя из Федеральных законов "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма" и "Об аудиторской деятельности" аудиторская организация (индивидуальный аудитор) не должна информировать учредителей (участников) аудируемого лица или их представителей либо его руководителя о своих подозрениях. Факт уведомления Росфинмониторинга не подлежит разглашению;

2) разделу о деловой (профессиональной) репутации аудиторской организации, аудитора, где в том числе указано, что безупречной репутация является как итог положительной оценки участниками гражданского оборота, включая саморегулируемые организации аудиторов, деловых качеств, делового поведения и деятельности аудиторской организации, ее органов, владельцев, аффилированных лиц, дочерних и зависимых организаций, и самих аудиторов, и что при оценке деловой (профессиональной) репутации аудиторской организации, аудитора саморегулируемая организация аудиторов исходит из того, что аудиторская организация, аудитор имеют безупречную деловую (профессиональную) репутацию, если отсутствуют свидетельства обратного.
Примеры того, когда деловая репутация аудиторов и аудиторских организаций может считаться небезупречной приведены Минфином РФ в документе "Разъяснение смысла понятий деловой (профессиональной) репутации в сфере аудиторской деятельности", размещенной на официальном сайте ведомства www.minfin.ru 25.12.2018.
Отметим, что безупречная деловая репутация аудиторов и аудиторских организаций по Закону об аудиторской деятельности является обязательным требованием к членству в СРО, без чего, собственно ни аудиторы, ни аудиторские организации не могут осуществлять свою профессиональную деятельность. Соответственно, де факто получается, что сам факт членства аудитора или аудиторской организации в СРО подтверждает их безупречную деловую репутацию.

Безусловно, наибольший интерес при рассмотрении Рекомендаций МФ РФ по проведению аудита за очередной год обычно представляет раздел, посвященный отдельным вопросам составления бухгалтерской отчетности.
При этом до конца понять, по какому именно принципу МФ РФ принимает решение осветить тот или иной вопрос в данном разделе, для нас затруднительно. Если не брать во внимание те моменты, которые обусловлены изменениями в нормативных актах по бухгалтерскому учету, определить критерий включения рассмотренных Минфином РФ в конкретных Рекомендациях вопросов очень сложно. Но при этом зачастую можно столкнуться с позицией, которую ни в одном другом нормативном или разъяснительном документе МФ РФ по вопросам формирования отчетности встретить нельзя
В этот раз, на наш взгляд, каких-либо таких "важных" и "особо интересных" тем Минфином РФ рассмотрено не было. Тем не менее, мы выделили ряд вопросов, включенных в текст рассматриваемых Рекомендаций:

1. Проценты по займам на реконструкцию, модернизацию основных средств

На наш взгляд, МФ РФ в данном вопросе "не открыл" ничего нового, и нам даже несколько не ясно, почему именно в Рекомендациях по проведению аудита за 2018 год ему уделили отдельное внимание. Тем не менее, возможно, проблематика учета процентов по займам, привлеченным (использованным) для реконструкции, модернизации основных средств, является для кого-то актуальной, поэтому мы решили привести данный вопрос в настоящем материале.
В целом вывод МФ РФ сводится к тому, что проценты по займам, полученным организацией на цели модернизации, реконструкции объектов основных средств, формируют затраты на модернизацию, реконструкцию, которые увеличивают первоначальную стоимость основных средств. Как нам кажется, в данном случае важно было бы отметить, что значение имеет не только цель получения заемных средств, но и фактические действия, т.е. фактическое направление полученных ресурсов, даже если целью их предоставления изначально не были затраты капитального характера.

2. Отражение величины обесценения нематериальных активов

Несколько громких дел последнего времени, связанных с выявленными фактами "сокрытия" убытков в бухгалтерской отчетности, были связаны с фактами завышения стоимости нематериальных активов, отражаемых на балансе организации. Возможно, поэтому МФ РФ обратил внимание на необходимость проверки объектов НМА на обесценение, при этом признав, что в действующих российских стандартах для этого нет достаточных норм, и поэтому организация может пользоваться МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов".
В соответствии с МСФО (IAS) 36 в случаях проведения организацией проверки нематериальных активов на обесценение изменение их стоимости вследствие обесценения не изменяет оценку, по которой нематериальные активы были признаны в бухгалтерском учете. Величина накопленного убытка от обесценения актива, наряду с начисленной амортизацией по нему, рассматривается в качестве регулирующей величины. Нематериальный актив отражается в бухгалтерском балансе по стоимости за вычетом величины начисленной амортизации по нему и накопленных убытков от его обесценения. Информация о величине накопленных убытков от обесценения нематериального актива раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.

3. Признание дебиторской задолженности сомнительной

МФ РФ осветил проблематику признания в бухгалтерском учете сомнительной задолженности, возникновение которой не связано с исполнением какого-либо договора, в котором установлены сроки её погашения. Вероятно, актуальность данного вопроса связана с тем, что в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утв. приказом МФ РФ от 29.07.98 № 34н) сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Соответственно, предполагаем, что буквальное прочтение данной нормы могло дать почву для мнения о том, что в резерв по сомнительным долгам подлежит включению только та дебиторская задолженность, которая является следствием исполнения договора (по аналогии с тем, как для целей налогообложения прибыли в резерв по сомнительным долгам исходя из буквального прочтения статьи 266 НК РФ включаются только те долги, которые связаны с оплатой реализованных товаров, работ, услуг).
Однако МФ РФ дал четкое указание, из которого следует, что для целей бухгалтерского учета резерва по сомнительным долгам такой подход "буквального прочтения" не должен быть применен. МФ РФ указал, что дебиторская задолженность организации, не являющаяся следствием исполнения договора (например, дебиторская задолженность по выплате дивидендов), может признаваться организацией сомнительной в том же порядке, как признается сомнительной дебиторская задолженность, сроки которой установлены договором. Т.е., например, если взять упомянутую МФ РФ дебиторскую задолженность по выплате дивидендов, это означает необходимость отслеживания сроков, установленных для их выплаты. Безусловно, никакого "договора" с установленными сроками погашения долга в данном случае не будет.

4. Увеличение оценочного обязательства при росте его приведенной стоимости

МФ РФ напомнил, что оценочное обязательство, предполагаемый срок исполнения которого превышает 12 месяцев после отчетной даты или меньший срок, установленный организацией в учетной политике, оценивается в бухгалтерском учете путем дисконтирования его величины (по приведенной стоимости). Необходимости дисконтирования стоимости долгосрочных обязательств будет постепенно уделяться всё большее внимание по мере принятия федеральных стандартов бухгалтерского учета, в основе которых лежат тексты соответствующих МСФО.
В части резервов, признаваемых в учете в отношении оценочных обязательств, МФ РФ отметил, что обоснованность признания и их величина подлежат проверке организацией в конце отчетного года, а также при наступлении новых событий, связанных с этим обязательством. Определенное по результатам такой проверки увеличение оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости на последующие отчетные даты по мере приближения срока исполнения (проценты) признается прочим расходом организации (даже если само оценочное обязательство в зависимости от своего характера относится на расходы по обычным видам деятельности или включалось в стоимость актива).

5. Признание выручки от оказания услуг

МФ РФ обратил внимание, что отсутствие акта приема-передачи выполненных работ, оказанных услуг само по себе не может являться основанием для непризнания в бухгалтерском учете выручки, так как, во-первых, законодательство РФ не признает акт обязательным документом по договорам возмездного оказания услуг, а во-вторых, факт передачи их результатов может подтверждаться иными документами, наличие которых может признаваться достаточным для целей принятия к учету, если они содержат обязательные реквизиты, установленные в Законе о бухгалтерском учете. От себя отметим, что эти же выводы абсолютно применимы и для признания доходов для целей налогообложения. И не только доходов, но и расходов.
Возвращаясь к тексту Рекомендаций МФ РФ, выделим указание в них Минфином РФ по данному вопросу на то, что ни Гражданский кодекс РФ о договорах возмездного оказания услуг, ни законодательство РФ о бухгалтерском учете не содержат требований составлять акт приема-передачи, оформляющий факт оказания услуги. Выбор вида и формы первичного учетного документа, которым оформляется факт хозяйственной жизни, осуществляется организацией самостоятельно. Этот выбор зависит от характера оформляемого факта хозяйственной жизни, конкретных обстоятельств, в которых он совершается, установленного экономическим субъектом документооборота, распределения ответственности между работниками экономического субъекта. При этом первичный учетный документ должен содержать обязательные реквизиты, определенные Законом "О бухгалтерском учете".
В связи с изложенным не усматриваются какие-либо препятствия для использования в целях бухгалтерского учета полученного либо составленного организацией документа (счет/инвойс, др.) в качестве первичного учетного документа, оформляющего имевший место факт хозяйственной жизни (факт оказания услуги), при условии, что такой документ содержит необходимые обязательные реквизиты.

6. Выручка в случае получения компенсации из бюджета в связи с государственным регулированием тарифов
Данное разъяснение, включенное Минфином РФ в текст своих Рекомендаций, касается только тех, кто реализует товары, работы, услуги по государственно установленным тарифам с получением из бюджета сумм соответствующей компенсации. Для них МФ РФ указал, что в соответствии с ПБУ 9/99 выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. Это означает, что в случае, когда договором оказания услуг предусмотрено получение организацией, непосредственно оказывающей услуги, сумм компенсации за счет средств бюджетов субъектов РФ в связи с государственным регулированием тарифов на эти услуги, выручка от оказания таких услуг признается в величине, равной сумме полученной (подлежащей получению) платы согласно установленному тарифу и сумме соответствующей компенсации в связи с государственным регулированием тарифов, предусмотренной договором. Напомним, что такой порядок учета выручки отличается от аналогичных правил налогообложения. Так:
- для целей НДС суммы полученных из бюджета средств налоговую базу не увеличивают (т.е. не рассматриваются как стоимость реализованных товаров);
- для целей налога на прибыль в общем случае (кроме прямо указанных в главе 25 НК РФ случаев) учитываются при исчислении налога, но в составе внереализационных доходов, не меняя размер выручки от реализации.

7. Раскрытие данных о доходах и расходах некоммерческой организации

МФ РФ напомнил, что годовая бухгалтерская отчетность некоммерческой организации состоит, как правило, из бухгалтерского баланса, отчета о целевом использовании средств и приложений к ним. Отчет о финансовых результатах не определен в качестве отдельного бухгалтерского отчета некоммерческих организаций.
Вместе с тем, данные о доходах и расходах некоммерческой организации могут быть значимыми для оценки финансового результата деятельности некоммерческой организации заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности. В этой связи с учетом существенности таких данных некоммерческая организация должна раскрывать их. Исходя из ПБУ 4/99 и приказа Минфина России от 02.07.10 № 66н допустимы следующие способы раскрытия этих данных:
1) непосредственно в отчете о целевом использовании средств (в форме такого отчета, в которой некоммерческая организация вправе самостоятельно определять детализацию показателей по статьям);
2) в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о целевом использовании средств. При этом состав раскрываемых данных должен соответствовать составу показателей отчета о финансовых результатах.

Исп. Леонов А.