Комментарии к Обзору ФНС по налоговым делам КС и ВС РФ за 4-й квартал 2018 года

Настоящим информируем о размещении ФНС РФ на своём официальном сайте https://www.nalog.ru "Обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда РФ и Верховного Суда РФ, принятых в 4-ом квартале 2018 года по вопросам налогообложения".

В данный Обзор, в том числе, включена информация о позиции Конституционного Суда РФ (далее также - КС РФ) и Верховного Суда РФ (далее также - ВС РФ) о применении в налоговых периодах до 01.01.2019 льготы по налогу на имущество организаций в отношении объектов движимого имущества, полученных по сделкам с взаимозависимыми лицами или в результате реорганизации или ликвидации организаций - о такой позиции мы уже информировали Вас ранее, например, см. сообщение, направленное в Ваш адрес 27.12.2018, о Постановлении Конституционного Суда РФ от 21.12.2018 № 47-П и Определении Верховного Суда РФ от 16.10.20108 № 310-КГ18-8658 по делу № А68-10573/2016.
Помимо данного вопроса нам показались заслуживающими наибольшего внимания следующие выводы высших судебных инстанций по рассмотренным ими в 4-м квартале 2018 года и включенными ФНС РФ в свой Обзор налоговым спорам:

1. Ликвидация объектов основных средств сама по себе не является основанием для восстановления сумм НДС на основании подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ, поскольку приводит к прекращению физического существования этих объектов, а не к их дальнейшему использованию в необлагаемой деятельности.

Обозначенный нами в качестве подзаголовка вывод, на наш взгляд, весьма благоприятен для налогоплательщика. Однако фактическое рассмотрение тех дел, на основании которых он сделан, на наш взгляд, позволяет предположить, что приведенные судебными органами (в частности, ВС РФ) выводы смогут использоваться против налогоплательщиков.
Так, в конкретном рассмотренном ВС РФ случае (речь идёт о деле № А57-9401/2017 (ООО "Волжский Терминал" против Межрайонной инспекции ФНС № 2 по Саратовской области) налоговый орган в ходе налоговых проверок установил, что в результате аварии производственные объекты основных средств общества пришли в негодность и списаны с бухгалтерского учета. Оставшиеся после ликвидации объектов запасные части и отходы лома цветных металлов приняты к учету в качестве материалов и затем реализованы с отражением данной операции в качестве необлагаемой в соответствии с подпунктом 25 пункта 2 статьи 149 НК РФ (актуально для периодов до 01.01.2018).
ФНС РФ указала, что это означает, что ликвидированные объекты основных средств (по которым ранее при принятии их к учету были применены вычеты НДС), не использовались в деятельности, облагаемой данным налогом, в связи с чем НДС подлежит восстановлению пропорционально остаточной стоимости таких объектов.
Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ отказала в таком праве налоговому органу. Но при этом указала, что из содержания подпункта 1 пункта 2 статьи 170, пункта 2 статьи 171 НК РФ не вытекает, что право на вычет "входящего" налога, правомерно заявленное налогоплательщиком при приобретении объектов основных средств, утрачивается (корректируется), если невозможность продолжения использования данных объектов для осуществления облагаемых налогом операций обусловлена не отказом налогоплательщика от дальнейшего ведения облагаемой налогом деятельности, в частности, при принятии решения о ликвидации организации, а наступлением неблагоприятных событий, сопутствующих ведению этой деятельности.
Таким образом, само по себе прекращение использования оборудования в связи с произошедшей на производстве аварией, не должно влечь корректировку (восстановление) налога, ранее принятого к вычету при приобретении объектов основных средств, в части, приходящейся на их остаточную стоимость. Учитывая, что при рассмотрении дела суды не учли изложенного и не дали оценку тому, привела ли производственная авария к прекращению деятельности налогоплательщика без возможности ее продолжения, либо у общества имеется намерение и способность возобновить совершение облагаемых налогом операций, преодолев последствия аварии, Судебная коллегия ВС РФ направила дело на новое рассмотрение.
При этом Судебная коллегия ВС РФ также указала, что факт освобождения от налогообложения операций по реализации лома цветных металлов позволял ставить вопрос о корректировке налоговых вычетов по правилам подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ, но лишь в части стоимости металлолома, принятого к учету по результатам ликвидации объектов основных средств и реализованного.
Данные выводы содержатся в Определении Верховного Суда РФ от 21.12.2018 № 306-КГ18-13567 по делу № А57-9401/2017.
Как нам кажется, в итоге из данного дела можно сделать вывод, что, хотя сам факт ликвидации объекта основных средств напрямую не подпадает под требования статьи 170 НК РФ о необходимости восстановления ранее правомерно принятых к вычету сумм НДС при принятии к учету ликвидированных объектов, требование о таком восстановлении может быть признано правомерным, если:
- сама ликвидация не влечет невозможность продолжения осуществления налогоплательщиком облагаемых НДС операций (пусть и с использованием иного имущества);
- в процессе ликвидации отдельные части не были использованы в освобожденных от НДС операциях (какими, например, до 2018 года были операции с ломом и отходами черных и цветных металлов).
Мы не можем согласиться с подобным подходом. В частности, мы считаем, что нельзя соотносить факт использования объекта, по которому был применен вычет НДС, с осуществлением не облагаемых НДС операций с его отдельными частями, оставшимися пригодными к использованию после его ликвидации. Точно также мы считаем, что статья 170 НК РФ никак не может трактоваться как ставящая зависимость между требованием о восстановлении ранее правомерно примененного вычета с фактом прекращения деятельности налогоплательщиком как таковой. Но, к сожалению, это лишь наше мнение, и сделанные ВС РФ выводы в указанном выше Определении могут позволить аргументированно защищать иную позицию по данному вопросу. Хотя именно в данном случае остается надежда на то, что новом рассмотрении дела арбитражные суды как-либо "сгладят" озвученные ВС РФ выводы;

2. Восстановление примененных налогоплательщиком-покупателем вычетов сумм НДС, исчисленных с сумм перечисленных авансов, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг). При этом не предполагается возможность изменения срока такого восстановления с переходом на налоговый период, следующий за налоговым периодом, в котором соответствующие гражданско-правовые обязательства были фактически исполнены.

В данном случае речь идет о деле, в котором налогоплательщик покупатель пытался доказать свое право осуществить восстановление ранее примененных вычетов по НДС с сумм уплаченных авансов в том же периоде, в котором он смог заявить право на вычет по факту осуществленной поставки, а именно - в периоде получения от поставщика счета-фактуры на отгрузку соответствующих товаров.
Однако Конституционный Суд РФ отказал такому налогоплательщику. При этом он указал, что пункт 1.1 статьи 172 НК РФ позволяет покупателю при получении счета-фактуры от продавца после завершения налогового периода, в котором товары (работы, услуги), имущественные права приняты на учет, но до установленного статьей 174 НК РФ срока представления налоговой декларации за указанный налоговый период (не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом) принять к вычету сумму НДС в отношении таких товаров (работ, услуг), имущественных прав с того налогового периода, в котором указанные товары (работы, услуги), имущественные права были приняты на учет. При этом не исключается выставление счета-фактуры в электронной форме (пункт 1 статьи 169 НК РФ). Организационные же дефекты в экономической деятельности налогоплательщика не могут служить поводом для неисполнения налоговой обязанности.
КС РФ пришел к выводу, что положения НК РФ не препятствуют налогоплательщику в рамках избранного во взаимоотношениях с контрагентами порядка оплаты исполнения обязательств обеспечить планирование и организацию экономической деятельности на условиях, позволяющих в установленном порядке воспользоваться правом на принятие к вычету сумм НДС при восстановлении сумм данного налога, исчисленного с авансовых платежей.
Данные выводы содержатся в Определении Конституционного Суда РФ от 08.11.2018 № 2796-О (по жалобе ООО "Газпромнефть-Ямал" на нарушение его конституционных прав положениями подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ).
На наш взгляд, сделанный КС РФ вывод о том, что "организационные дефекты в экономической деятельности" не могут служить основанием для какого-то особого порядка налогообложения, и о том, что налогоплательщик, заключая договоры с контрагентами, должен заранее учесть возникающие у него в связи с операциями по договору налоговыми обязательствами, сможет в дальнейшем использоваться контролирующими органами не только в аналогичных, но и во многих иных спорных ситуациях.

3. В целях применения положений пункта 2 статьи 266 НК РФ безнадежными долгами перед налогоплательщиком признаются соответствующие долги в том случае, когда образование долга связано с реальной хозяйственной деятельностью.

Основанием доначисления налоговым органом в ходе проводимой им проверки налога на прибыль организаций послужил вывод инспекции о неправомерном отнесении обществом к внереализационным расходам, учитываемым при определении налогооблагаемой прибыли, сумм дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, образовавшейся у контрагента общества (заемщика) по договорам займа.
При рассмотрении спора о праве на такое отнесение суды установили отсутствие деловых и экономических целей при предоставлении обществом займов контрагенту, поскольку заимодавцу было известно о неплатежеспособности заемщика ввиду неосуществления им деятельности, направленной на реальное получение прибыли, аффилированность и взаимозависимость всех участников данных операций, а также формальное, не направленное на реальное получение денежных средств от указанного юридического лица взыскание спорной задолженности в рамках арбитражных судебных дел, целью которых является включение расходов в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций и для последующего банкротства должника.
Подавая жалобу в КС РФ, налогоплательщик полагал, что пункт 2 статьи 266 НК РФ должен позволять ему признать при налогообложении прибыли убытки, возникшие в связи с ликвидацией его должника, независимо от обстоятельств, при которых возник соответствующий долг. КС РФ отказал обществу в принятии жалобы к рассмотрению, указав, что оспариваемая норма НК РФ по своему содержанию предназначена для реализации налогоплательщиками права на уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций в условиях осуществления ими законной предпринимательской деятельности, при отсутствии фактов получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Данные выводы содержатся в Определении Конституционного Суда РФ от 26.11.2018 № 3056-О (по жалобе ПАО Нефтегазовая компания "РуссНефть" на нарушение его конституционных прав положениями пункта 2 статьи 266 НК РФ), которое является очередным примером того, что при доказывании наличия фактов использования налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды налоговый орган сможет осуществить доначисление налогов, несмотря на формальное соответствие видов учтенных при налогообложении расходов (или не учтенных доходов) указанным в НК РФ расходам (доходам), которые могут приниматься (или, наоборот, не увеличивать налоговую базу).

4. Не все разъяснения уполномоченных органов, примененные налогоплательщиком при исчислении налогов, автоматически рассматриваются как освобождающие его от налоговой ответственности по ст.111 НК РФ и пени по ст.75 НК РФ.

В частности, в данном случае КС РФ указал на то, что органы местного самоуправления вправе разъяснять налогоплательщикам положения местных налоговых законов, однако не наделены правом разъяснять нормы федерального законодательства (даже в той части, которая касается исчисления и уплаты местных налогов).
Рассмотренное КС РФ дело касалось применения разъяснений об определении размера налоговой ставки по земельному налогу.
В силу пункта 1 статьи 394 НК РФ к полномочиям органов местного самоуправления отнесено лишь установление размера налоговой ставки земельного налога, в том числе в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) для личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества или животноводства, а также дачного хозяйства, органы местного самоуправления не вправе определять условия отнесения тех или иных земельных участков к указанной категории для целей налогообложения и давать разъяснения по вопросу о том, какие земельные участки считаются приобретенными (предоставленными) для дачного хозяйства, а выполнение налогоплательщиком таких разъяснений не может формировать законные ожидания относительно правильности исчисления и уплаты налогов, служить основанием для освобождения от уплаты пени.
Кроме того, Конституционный Суд подтвердил, что при оценке возможности применения пониженной ставки земельного налога в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) для личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества или животноводства, а также дачного хозяйства, не может не учитываться целевое назначение данного участка и правовой статус его собственника.
Данные выводы содержатся в Определении КС РФ от 08.11.2018 № 2725-О (по жалобе ООО "Агрупп" на нарушение его конституционных прав положениями пункта 8 статьи 75, пункта 1 статьи 388 и подпункта 1 пункта 1 статьи 394 НК РФ).

5. Контролирующая организация должна уведомлять о контролируемых иностранных компаниях даже в случае отсутствия у них доходов в виде прибыли.

Данные выводы содержатся в судебных актах по делу № А40-178867/2017, поддержанных Определением ВС РФ от 12.12.2018 № 305-КГ18-20434 (АО "Экспоцентр" против Межрайонной ИФНС РФ № 48 по г. Москве).
Это уже не первое подобное дело, связанное с формулировками статьи 25.14 НК РФ, из которых до недавнего времени можно было сделать вывод о необходимости подачи уведомления о КИК только при наличии у этой КИК дохода или прибыли по итогам периода. Но обратили мы внимание на это дело именно в связи с тем, что с 28.12.2018 текст статьи 25.14 НК РФ был изменен (см. Федеральный закон от 27.11.2018 № 424-ФЗ). В результате изменений в нём теперь прямо указано на обязанность подачи уведомления о КИК, в том числе, в случае получения КИК убытка. И, как нам кажется, именно этот факт позволяет налогоплательщикам, которые по предыдущим периодам иначе трактовали данную норму, чем, например, это установил ВС РФ в обозначенном выше деле, иметь дополнительные аргументы в свою защиту, так как указанные выше изменения статьи 25.14 НК РФ не были распространены Федеральным законом от 27.11.2018 № 424-ФЗ на прошлые периоды, а применяются исключительно с 28.12.2018 (т.е. фактически к уведомлениям о КИК, представляемым по сроку 20.03.2019 и позднее).

Исп. Леонов А.