Конституционный Суд РФ о льготе по налогу на имущество организаций в отношении объектов движимого имущества

Настоящим информируем о Постановлении Конституционного Суда РФ от 21.12.2018 № 47-П "По делу о проверке конституционности пункта 25 статьи 381 НК РФ в связи с жалобами закрытого акционерного общества "Инкар", акционерных обществ "Лизинговая компания "КАМАЗ" и "Новая перевозочная компания" (далее - постановление КС РФ № 47-П).

Постановление рассмотрело вопрос применения льготы по налогу на имущество организаций в отношении объектов движимого имущества, принятых на учет после 01.01.2013. А точнее - условие пункта 25 статьи 281 НК РФ о невозможности применения этой льготы в случае получения объектов по сделкам между взаимозависимыми лицами, в рамках реорганизации или ликвидации организации (данное ограничение было введено в действие с 01.01.2015).

Внимание! Данный вопрос актуален в отношении налоговых периодов по налогу на имущество организаций до 2019 года, так как с 01.01.2019 движимое имущество вновь в принципе исключено из объекта налогообложения по налогу на имущество организаций.

Возвращаясь к рассмотрению принятого Постановления КС РФ № 47-П, отметим следующее:
1. С одной стороны, КС РФ не нашел в положениях пункта 25 статьи 381 НК РФ противоречий Конституции РФ, хотя обратившиеся в КС РФ налогоплательщики пытались доказать, что ограничение в применении льготы для объектов, принятых к учету в результате сделок между взаимозависимыми лицами, при реорганизации или ликвидации организации, нарушает принципы равенства налогоплательщиков в тех случаях, когда получение таких объектов в указанных случаях не ставило целью искусственно создать условия для их освобождения от налогообложения, а было обусловлено объективными экономическими решениями;
2. Но при этом КС РФ указал, что пункт 25 статьи 381 НК РФ и не предполагает такое его применение, которое может приводить к налогообложению принятого на учет после 01.01.2013 имущества, если оно было принято по сделкам между взаимозависимыми лицами, в результате реорганизации или ликвидации организации и не связано с целями искусственного создания условий для применения льготы (а именно - искусственного создания факта принятия к учету позднее 01.01.2013 объектов движимого имущества без реального его обновления).
В частности, КС РФ указал следующее.

"Взаимозависимость представляет собой распространенное правовое состояние (экономическое правоотношение), а его правовое определение и оформление являются предпосылкой налогового регулирования и контроля. Правомерная взаимозависимость во многих случаях объективно сопутствует установлению устойчивых хозяйственных связей, кооперации и сокращению издержек, специализации и распределению экономических ролей и управленческих функций среди участников рынка, таких как производители, дилеры, лицензиаты и т.п. Оставаясь законными (правомерными), названные экономико-правовые отношения, процедуры и связанные с ними институты (правообразования) объективно создают условия осуществления различных прав и свобод человека и гражданина и относятся к необходимым средствам поддержания правопорядка в гражданском обороте, обеспечения достоверности публичных реестров, защиты конкуренции и борьбы с экономическими злоупотреблениями на рынке, т.е. участвуют в достижении конституционно значимых целей .

К правонарушениям же они как таковые не относятся, пока (если) их не используют в противоправной деятельности, подобно тому как не исключены злоупотребление правом и противоправное поведение с применением иных законных, необходимых в правопорядке институтов, средств или процедур, в том числе собственности, договора, судопроизводства и др., притом что сами они правомерны и не могут служить основанием произвольных правоограничений. Не могут быть такие экономико-правовые отношения и основанием к исключению из общего режима налогообложения с налоговыми изъятиями (обязательствами), от которых свободны все прочие налогоплательщики в рамках одной категории. Установление или восстановление налогообложения исключительно по такому основанию сопоставимо по характеру и последствиям с мерами фискального принуждения, применение которого не обусловлено в данном случае противоправной деятельностью и злоупотреблениями и потому не может быть оправдано целями защиты конституционно значимых ценностей. Это касается, в частности, заключения в ходе хозяйственной деятельности отдельных гражданско-правовых договоров между взаимозависимыми лицами. Принцип свободы договора предполагает добросовестность действий сторон, разумность и справедливость его условий, включая их соответствие действительному экономическому смыслу заключаемого соглашения.

... Таким образом, прекращение действия налоговой льготы, обусловленное использованием в правомерной деятельности отдельно взятых законных средств (процедур, правил, форм), притом что с ее осуществлением не связано доказанное правонарушение или злоупотребление правом, не может быть признано пригодным (уместным) в защите конституционно значимых ценностей и, соответственно, пропорциональным целям такой защиты. Следовательно, пункт 25 статьи 381 НК РФ по своему конституционно-правовому смыслу не допускает указанных правоограничений в отношении добросовестных участников гражданского оборота, получивших в процессе реорганизации (ликвидации) и (или) заключения гражданско-правовых сделок движимое имущество, не подлежавшее налогообложению у первоначального (предыдущего) собственника. Более того, придание названному законоположению смысла, противоположного выявленному Конституционным Судом РФ, означает его применение с обратной силой в отношении объектов, учтенных в качестве основных средств с 1 января 2013 года до 1 января 2015 года, тогда как именно в этот период движимое имущество, принятое с 1 января 2013 года на соответствующий учет (в том числе произведенное после указанной даты), было без оговорок, т.е. полностью, изъято из числа объектов, облагаемых налогом на имущество организаций...".

В результате приведенных выше доводов КС РФ:
1) признал пункт 25 статьи 381 НК РФ не противоречащим Конституции РФ. При этом КС РФ указал, что данный пункт и не предполагает обложения налогом на имущество организаций объектов движимого имущества, которые до совершения сделки между взаимозависимыми лицами, реорганизации или ликвидации юридических лиц не признавались объектом налогообложения у первоначального (предыдущего) собственника, только лишь в связи с принятием такого имущества на учет в результате реорганизации или ликвидации юридических лиц, а также передачи имущества между взаимозависимыми лицами. Данное указание КС РФ, на наш взгляд, более чем спорно, но спорить в данном случае с Судом не только бессмысленно, но и невыгодно для налогоплательщиков;

2) указал, выявленный в рассматриваемом Постановлении № 47-П конституционно-правовой смысл пункта 25 статьи 381 НК РФ является общеобязательным, что исключает любое иное его истолкование в правоприменительной практике.

Обращаем Ваше внимание, что еще до принятия Конституционным Судом указанного решения аналогичный подход нашел место и в рамках арбитражной практики, а именно: к аналогичным выводам, что сделал КС РФ, также впервые пришел Верховный Суд РФ в Определении от 16.10.20108 № 310-КГ18-8658 при рассмотрении конкретного дела № А68-10573/2016. Для обоснования своей позиции ВС РФ исследовал в том числе материалы Правительства РФ, разработавшего законопроект, установивший в пункте 25 статьи 381 НК РФ ограничение по его использованию, в которых была указана цель введения льготы (стимулирование приобретения (создания) новых объектов движимого имущества, но недопущение злоупотреблений в создании искусственных условий для использования льготы при отсутствии реальных фактов вложений в новые объекты после 01.01.2013).

Таким образом, в настоящее время можно констатировать, что указанный выше смысл льготы, предусмотренной пунктом 25 статьи 381 НК РФ, не только выявлен Конституционным Судом РФ, но также и применяется в арбитражной практике при рассмотрении конкретных дел.

Это свидетельствует о том, что в случае, если налогоплательщик начиная с 01.01.2015 не применял освобождение по принятым на учет после 01.01.2013 объектам движимого имущества только потому, что они были получены по сделкам между взаимозависимыми лицами или в результате реорганизации или ликвидации, то у налогоплательщика появляется право на осуществление перерасчетов с бюджетом по налогу на имущество при соблюдении следующих условий:
1) передача объектов по сделкам между взаимозависимыми лицами или в рамках реорганизации, ликвидации не была направлена на создание искусственных условий для использования льготы по налогу на имущество, а была обусловлена реальными экономическими обстоятельствами;
2) речь идет об объектах, которые и до их передачи между взаимозависимыми лицами или в рамках реорганизации (ликвидации) не должны были облагаться налогом на имущество организаций. Например, потому что у передающей стороны были приняты на учет позднее 01.01.2013. Или потому что у передающей стороны по правилам бухгалтерского учета не признавались объектами основных средств (а классифицировались в качестве товаров).

Подавая перерасчеты по налогу на имущество организаций, к тому же перерасчеты на уменьшение, важно также помнить следующее.
Для подачи уточненных деклараций в НК РФ нет никаких ограничений по срокам, налогоплательщик имеет право (а иногда - должен) подать уточнения за любые периоды, в которых им выявлены искажения по расчетам с бюджетом.
Но вот "воспользоваться" результатом таких уточнений в виде возврата или зачета излишне уплаченного налога можно лишь в пределах сроков, указанных в статье 78 НК РФ.
Соответственно, помимо факта подачи уточненной декларации необходимо осуществить подачу заявления на возврат (зачет в счет платежей будущих периодов) излишне уплаченной суммы налога, выявленной на основании подаваемых перерасчетов, и оценить, насколько такой возврат (зачет) возможен с учетом соблюдения сроков на его осуществление по статье 78 НК РФ.

В данном случае на практике, по нашему мнению, возможны 2 подхода:

- 1-й подход (наиболее очевидный для налоговых органов, как нам кажется): подача уточненных деклараций на уменьшение с приложением к ним заявлений о возврате или зачете в счет будущих периодов выявленной по результатам перерасчетов излишне уплаченной суммы налога в пределах 3-х лет с момента самой уплаты налога. В данном случае последним днем подачи указанного выше заявления в отношении налога на имущество за 2015 год, по нашему мнению, будет срок до истечения 3-х лет с момента уплаты налога на имущество за 2015 год. Срок уплаты налога за 2015 год определяется Законом субъекта РФ. Например, если это 30 марта года, следующего за отчетным, то подать заявление на возврат излишне уплаченного за 2015 год налога необходимо не позднее 30.03.2019;

- 2-й подход основан на том, что срок для возврата излишне уплаченного налога может исчисляться не с даты самой уплаты налога, а с даты, когда налогоплательщик узнал об образовании переплаты. В данном случае формирование переплаты по налогу связано не с ошибкой налогоплательщика, а с фактом установления КС РФ истинного конституционно-правового смысла порядка применения льготы, которая до сих пор трактовалась иначе. Соответственно, при такой трактовке срок подачи заявления на возврат излишне уплаченного налога на имущество организаций за 2015 год истекает в декабре 2021 года. Данный подход менее очевиден для доказывания права на его применение налоговому органу. Но в нашей практике есть опыт его использования (правда, доказать право на это налогоплательщику "пришлось" в судебном порядке). В защиту этого подхода можно сказать, что именно в рассматриваемой ситуации объективно можно доказать, что в момент уплаты налога в 2015 году налогоплательщик не мог знать о том, что формирует переплату в бюджете, так как вся правоприменительная практика свидетельствовала о том, что налог был исчислен им верно. И только в 2018 году появились судебные акты высших судов, которые впервые показали, что на самом деле налог был уплачен в бюджет в излишней сумме.

Исп. Леонов А.